最高法院刑事判決 一○四年度台上字第一三八一號
上 訴 人 黃風農
上列上訴人因違反商業會計法等罪案件，不服台灣高等法院台中
分院中華民國一○三年十二月三十一日第二審更審判決（一○三
年度上更㈡字第三五號，起訴案號：台灣台中地方法院檢察署一
○一年度偵緝字第一○○八號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷，發回台灣高等法院台中分院。
理 由
本件原判決認定：上訴人黃風農明知其無資力及無專業能力得以擔任公司負責人，亦無實際經營公司之意，可預見擔任公司登記負責人，將可能遭他人以該公司名義虛偽開立不實之統一發票予其他納稅義務人申報扣抵銷項稅額，而幫助該納稅義務人逃漏稅捐，仍不違背其本意，而受姓名、年籍不詳自稱「王仁豪」成年男子之邀，同意擔任安合興業有限公司（下稱安合公司）之登記負責人，並同意「王仁豪」刻製上訴人之印章，委由「王仁豪」為其辦理變更安合公司之出資轉讓、董事變更登記及領取統一發票等事項，而自民國九十八年十月二十九日起，擔任址設台中市○○區○○里○○○街○○○號一樓安合公司之董事，為公司法規定之公司負責人，亦為商業會計法之商業負責人，係從事業務之人，負有據實製作商業會計憑證之義務，竟與不具公司負責人身分之「王仁豪」，共同為下列行為：（一）於九十九年三月至六月間，與「王仁豪」共同基於使安合公司逃漏稅捐之犯意聯絡，明知安合公司未與鑑旺實業有限公司、桂賀興業有限公司有實際進貨之事實，竟先後取得上開公司之不實統一發票各二十四張、三十八張，作為安合公司之進項憑證，交由不知情之會計人員，按統一發票開立日期，依加值型及非加值型營業稅法規定，以每二個月為一期，於次期開始十五日內，持向財政部台灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）辦理申報安合公司之營業稅，並據以扣抵安合公司之該期營業稅銷項稅額，以此詐術逃漏九十九年三、四月及九十九年五、六月二期之營業稅，共新台幣（下同）三百三十五萬七千五百零七元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。（二）上訴人同意「王仁豪」刻製其印章，並將印章交給「王仁豪」保管，並由「王仁豪」負責領取、簽發安合公司之統一發票，上訴人明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，竟與未具公司負責人身分之「王仁豪」，共同基於填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之不確定犯意聯絡，於九十九年三月至六月間，安合公司並無銷貨或提供勞務予泰先國際貿易有限公司（下稱泰先公司）、韓懋有限公司（下稱韓懋公司），竟以安合公司為銷售人名
義，不實填製上開公司為買受人、數量及金額均虛偽之會計憑證即統一發票，共八十五張，合計金額達六千八百零九萬三千六百五十元，並將之交給泰先公司及韓懋公司，由泰先、韓懋公司各依加值型及非加值型營業稅法規定，以每二個月為一期，於次期開始十五日內，據以向所轄國稅局申報扣抵營業稅銷項稅額，以此不正當方式，各別幫助該二公司各逃漏如原判決附表二編號 1至3 所示各期之營業稅，合計三百四十萬四千六百八十四元，均足以生損害於稅捐稽徵機關核課營業稅等稅捐之公平及正確性等情。因而維持第一審論上訴人以共同公司負責人以詐術逃漏稅捐二罪（均累犯，分別處有期徒刑四月、三月）；共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證三罪（均累犯，各處有期徒刑三月），並定應執行有期徒刑七月，並諭知易科罰金之折算標準之判決，駁回上訴人在第二審之上訴。固非無見。惟查：（一）刑法第十三條規定：「行為人對於構成犯罪之事實，明知並有意使其發生者，為故意。行為人對於構成犯罪之事實，預見其發生，而其發生並不違背其本意者，以故意論。」從而故意有直接故意與間接故意之分。一般犯罪行為，除有特別規定外，原則上無論基於直接故意或間接故意，均足以成立犯罪。然若法律明文規定，以明知為其主觀犯罪要件時，則僅指直接故意而言，若係間接故意或過失，均不能繩以該條之罪。而行為人對於構成犯罪之事實，是否明知並有意使其發生，即是否具有直接故意，仍應依證據認定之。
商業會計法第七十一條第一款之罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊，為構成要件。所謂明知即指直接故意，若為間接故意，即不能繩以該條款之罪。原判決事實載稱：「上訴人可預見擔任公司登記負責人，將可能遭他人以該公司名義虛偽開立不實之統一發票予其他納稅義務人申報扣抵銷項稅額，而幫助該納稅義務人逃漏稅捐，仍不違背其本意……」。於理由復說明：足以證明上訴人主觀上有不確定之故意存在云云（原判決第十頁）。似認上訴人就本件犯罪仍屬間接故意，則其就論上訴人以商業會計法第七十一條第一款之罪之部分，揆之上開說明，即有適用法則不當之違誤。（二）認定犯罪事實所憑之證據，固不以直接證據為限，間接證據亦應包含在內，惟採用間接證據時，必其所成立之證據，在直接關係上，雖僅足以證明他項事實，而由此他項事實，本於推理之作用足以證明待證事實者，方為合法，若憑空之推想，並非間接證據。原判決認定上訴人有前開犯罪行為，無非以慧儼記帳士事務所負責人張琪玲、房屋出租人劉浩然之證述，及相關公司登記文件資料，為其認定之證據。然上開證據資料，固足認定上訴
人同意登記為安和公司負責人，而知悉一般公司會領取統一發票供營業之用，但對變更後之安合公司會因而利用不實之統一發票登載於會計憑證，為逃漏稅捐及幫助逃漏稅捐之犯行，卷內似無相關證據；又知悉領用統一發票，能否進而推論其與「王仁豪」間即有對統一發票為不實之填載之明示通謀或默示合致之犯意聯絡，更不無疑問。況依張琪玲之證述，其係代安合公司購買九十八年十二月至九十九年二月之統一發票。然原判決事實二之（二）所認定，安合公司填製交付泰先公司、韓懋公司之不實之統一發票，則為九十九年三月至六月間。此部分究否為上訴人向國稅局購買領用？尚屬不明。原審就此雖向中區國稅局函查，並據該局東山稽徵所函復，然並未能為確切之證明（原審更二審卷第四三至四九頁）。原審亦未再調查釐清，遽為不利於上訴人之認定，已嫌速斷。又原判決依憑劉浩然於偵查中證述：「坐落於台中市○○區○○○街○○○號一樓房屋係劉昇所有，卷附房屋租賃契約書係劉昇簽名蓋章，其他出租事宜由伊處理，九十八年七月二十日，黃風農以安合公司名義來承租，租金有拿現金一、二次，其他用匯款支付租金，黃風農有拿過現金租金給伊，黃風農的友人也拿過租金給伊。（當初來承租上開住址的人是黃風農或黃風農的朋友？）黃風農。（你在承租期間到過上開處所？）有進出過幾次。（你有黃風農的聯絡方式？）沒有。（當初收錢的如何收？）他會打電話給我說要匯錢」等語；及上訴人自承：「房屋租賃契約書上之印章係伊的，公司的印章是伊將伊證件交給『王仁豪』並同意『王仁豪』去刻印的。（你有無拿租金去給劉浩然？劉浩然作證說你有拿租金給他，有何意見？）沒有。」及房屋租賃契約書，而認上訴人確實以安合公司名義承租劉昇所有上址房屋。資為不利於上訴人之認定。然據上訴人於第一審供稱，房子是其前手負責人承租的。原判決亦援引上開上訴人於原審證述「（你有無拿租金去給劉浩然？劉浩然作證說你有拿租金給他，有何意見？）沒有」等語，資為判決基礎。顯然上訴人否認係由其向劉浩然辦理承租安合公司之辦公處所。原判決就上訴人否認之供述，併採為不利於上訴人之認定之證據（原判決第四至六頁）。已有判決理由矛盾之違背法令。且卷內房屋租賃契約書上（中區國稅局安合公司查核卷第二十三至二十八頁），關於上訴人之簽名，與卷內上訴人其他簽名筆跡顯然不同，是否上訴人所親自簽名？並非無疑。如係上訴人與劉浩然洽辦承租房屋事宜，何以契約書上之簽名非由其本人親簽？且上訴人亦否認交付租金與劉浩然。則劉浩然究有無見過上訴人？其所稱：係由上訴人以安合公司名義所承租云云。是否已足認確係上訴人本人與其接洽簽約？亦非無疑義。原審就此未予釐清，亦未說明取捨認定之理由，遽採劉浩然之證述，資為不利於上訴人之認定，難謂適法。
（三）司法院一○○年五月二十七日釋字第六八七號解釋：「中華民國六十五年十月二十二日制定公布之稅捐稽徵法第四十七條第一款規定：『本法關於納稅義務人……應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。』係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。至『應處徒刑之規定』部分，有違憲法第七條之平等原則，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。」認稅捐稽徵法第四十七條第一款，除所定「應處徒刑之規定」，與憲法第七條之平等原則有違，剋期失其效力外，並敘明「依據系爭規定，公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸」、「又公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果時，系爭規定對公司負責人施以刑事制裁，旨在維護租稅公平及確保公庫收入。依系爭規定處罰公司負責人時，其具體構成要件行為及法定刑，均規定於上開稅捐稽徵法第四十一條。該規定所處罰之對象，為以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為……」等旨。是公司負責人如有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果，依稅捐稽徵法第四十七條第一款規定對公司負責人施以刑事制裁時，須具備構成要件該當、違法及有責性，亦即上開犯罪係以為犯罪行為之自然人作為犯罪主體，對之科以稅捐稽徵法第四十一條之刑罰。又稅捐稽徵法第四十七條嗣已於一○一年一月四日修正公布，同年月六日生效，修正後規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」從而，公司或商業負責人，如有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐，而該當於稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一項之構成要件時，固得予以論處罪刑，然如其公司或商業登記之負責人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準，亦即處罰其行為人。本件上訴人雖為安合公司之登記名義人，然依上訴人所辯及原判決之認定說明，似另有實際負責業務之人。則上訴人是否有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，仍應依證據認定之。原判決徒以上訴人為名義上之負責人，即認其與「王仁豪」有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔，而予論罪科刑，難謂適當。
綜上，上訴意旨執以指摘，即非無理由，應認原判決仍有撤銷發回之原因。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判決如主文。
中 華 民 國 一○四 年 五 月 二十 日
最高法院刑事第一庭
審判長法官 花 滿 堂
法官 韓 金 秀
法官 洪 昌 宏
法官 許 仕 楓
法官 蔡 國 在
本件正本證明與原本無異
書 記 官
中 華 民 國 一○四 年 五 月 二十二 日
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