高雄高等行政法院判決
103年度訴字第250號
民國104年3月24日辯論終結
原 告 何東豪
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 彭玉櫻
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華
民國103年4月28日台財訴字第10313919340號訴願決定，提起行
政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告（原名何崇興）於民國101年5月26日銷售持有期間未 滿1年之臺北市○○區○○街○○巷○○號5樓房屋及其坐落基地 （下稱系爭房地），銷售價格新台幣（下同）16,800,000元 ，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）， 經被告查獲，通知原告補報及補繳稅款，惟其迄未辦理，乃 依銷售價格之15%核定特種貨物及勞務稅額2,520,000元，並 按所漏稅額2,520,000元處1倍之罰鍰計2,520,000元，原告 不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂 提起本件訴訟。
二、本件原告主張︰原告係一工人，經常南部及北部各地工作， 但為符合農民保險資格，故戶籍常設於嘉義縣新港鄉現址， 從未異動，並因工作關係於臺北市購置系爭房地自住。後因 工作關係返回高雄，乃將系爭房地出售，被告以逃漏特銷稅 事件處以罰鍰處分，顯有未妥。人民選擇保護自己權益應受 認可，原告為恐喪失農保資料而未將戶籍遷入工作地之住戶 內，亦難謂係逃漏稅，故原處分顯然未為詳盡之查察等情。 並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告101年度單照編號 U0000000特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書及102年度財特 銷字第68102000422號裁處書及102年12月27日南區國稅法二 字第1020014447號復查決定）均撤銷。三、被告則以︰
（一）按特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條對不 動產課徵特銷稅立法理由，旨在健全房屋市場，爰土地稅 法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移 轉房地之情形，排除課稅，其中該條第1款規定，係參考
土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員 僅有一戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或 出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排 除課稅，以符特銷稅條例立法意旨。揆諸上開規定，除符 合所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其 坐落基地，且於持有期間無供營業使用或出租之情形外， 尚須具備已辦竣戶籍登記之要件，此辦竣戶籍登記之形式 要件係屬國會之立法裁量權範疇，本於租稅法律主義及權 力分立原則，要非稅捐稽徵機關所得任意增縮之，合先陳 明。
（二）原告於100年8月29日完成移轉登記取得系爭房地，並於10 1年5月26日出售持有期間未滿1年之系爭房地予第三人丙 ○○，其持有系爭房地期間未滿1年，且原告與其未成年 直系親屬自始至終均未於系爭房地辦竣戶籍登記，核無特 銷稅條例第5條第1款排除課稅之適用，縱其為保全農保資 格，未將戶籍遷入系爭房地，仍難以此作為未辦竣戶籍登 記而得排除課稅之理由。是原告銷售持有1年以內之系爭 房地，核屬該條例第2條第1項所規定之特種貨物，自應於 訂定銷售契約之次日起30日內向稽徵機關申報繳納稅捐， 惟其未依規定申報，被告乃依查得資料，按銷售價格16,8 00,000元之15%核定特種貨物及勞務稅額2,520,000元，並 無不合。
（三）被告依據查得資料，以原告於101年5月26日銷售持有期間 未滿1年之系爭房地，核屬特銷稅條例第2條第1項規定之 特種貨物，且無該條例第5條排除課稅規定之適用，自應 於訂定銷售契約之次日起30日內向稽徵機關申報繳納稅捐 ，原告未依規定申報，致逃漏特銷稅2,520,000元，違章 事證明確，已如前述，核其所為，有應注意、能注意而不 注意之情形，應有過失，自應處罰。又納稅義務人有據實 申報及繳稅之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關促其 申報即已存在，特銷稅條例第16條第1項既已明定納稅義 務人之申報及繳稅義務，原告即應遵守，尚不得以不知法 規或被告未告知為由免除行政處罰責任。從而，被告依前 揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於 特銷稅條例第22條規定，審酌原告於裁罰處分核定前，經 被告輔導通知仍未補申報及補繳稅款等情，按所漏稅額2, 520,000元處1倍之罰鍰計2,520,000元，業已審酌原告之 違章情節而為適切裁罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決 駁回原告之訴。
四、前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有
系爭房地成屋買賣契約書、系爭房地異動索引查詢資料、系 爭房地土地建物查詢資料、原告遷徙記錄資料查詢清單、被 告102年2月11日南區國稅民雄銷售字第1020660460號函、特 銷稅補徵核定通知書、特銷稅核定稅額繳款書、裁處書及違 章案件罰鍰繳款書、復查決定書、訴願決定書附原處分卷可 稽，堪信為真實。本件爭點厥為：被告以原告未依規定申報 及繳納其出售持有期間1年以內之系爭房地之特銷稅，乃按 銷售價格15%核定稅額2,520,000元予以補徵，並按所漏稅額 處1倍罰鍰2,520,000元，是否適法？本院查：（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特 種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「 本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持 有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造 執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「 前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行 後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約 之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之 特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有 1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營 業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶 購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房 地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自 願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符 合前款規定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但 第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者 ，稅率為15%。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定 之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納 稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附 繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報 銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人短報、漏報或未依 規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞 務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為 時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第 5條第1款、第2款、第7條、第16條第1項及第22條第1項分 別定有明文。而行為時特銷稅第5條立法理由並表明：「 對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰 參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規 定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課 稅，以符合本條例立法意旨。」等語，再佐諸土地稅法第 34條第5項於98年12月30日修訂之立法理由又謂：「自用
住宅一般係供家庭核心成員夫妻及其未成年子女居住使用 ，放寬再次出售自用住宅用地適用優惠稅率之規定，以土 地所有權人與其配偶、未成年子女所居住之住所為適用範 圍，始符合一生一屋之理念，故擁有多處房地者，尚非本 次增訂規定之適用範圍‧‧‧又既為自用住宅，應有土地 所有權人或其配偶、未成年子女在該處設有戶籍」等語。 由是觀之，銷售持有未逾2年之房地予他人者，如欲豁免 成為特銷稅之課稅標的，依特銷稅條例第5條第1、2款規 定意旨，首先必須銷售人、配偶或未成年子女於銷售前業 已將戶籍設於該址，方可推定家庭核心成員有自住該戶房 地之情事（嗣後104年1月7日之修法，復將「並有自住事 實」再次宣示並增訂於同條第1項第1款規定中）；其次方 須審酌銷售人有無將持有房地供營業或出租使用，乃至家 庭核心成員因換屋需求、調職、非自願性離職等因素致持 有2戶房地等要件。依此，銷售人銷售符合特銷稅條例第2 條第1項第1款前段規定之房地，但其持有期間從未將家庭 核心成員之戶籍遷入該址，此不僅與行為時同條例第5條 第1款規定不符，他方面亦可推定銷售人於持有期間，並 無自住事實，更未曾以其自住需求申請自用住宅之優惠稅 率。
（二）查本件原告係於100年8月29日以買賣為原因移轉所有權登 記取得系爭房地，並隨即於101年5月26日出售持有期間未 滿1年之系爭房地予第三人丙○○，表明按一般稅率申報 土地增值稅，且系爭房地於簽訂買賣契約書前，並無原告 及其未成年子女設籍乙節，有異動索引查詢清單、土地建 物查詢資料、成屋買賣契約書及原告全戶戶籍資料查詢清 單等資料附於原處分卷（見原處分卷A卷第9至24頁）可稽 ，揆諸前揭規定之說明，原告持有系爭房地期間未滿1年 ，且未曾將家庭核心成員戶籍設籍於系爭房地，則系爭房 地即無特銷稅條例第5條第1款排除規定之適用，依此，原 告銷售持有1年以內之系爭房地，核屬該條例第2條第1項 所規定之特種貨物，自應於訂定銷售契約之次日起30日內 向稽徵機關申報繳納稅捐，惟原告未依規定申報，被告乃 依上開查得資料，按銷售價格16,800,000元之15%核定特 種貨物及勞務稅額2,520,000元，即無違誤。雖原告起訴 時主張伊係因到台北工作關係而在台北購買系爭房屋自住 ，嗣後又因非自願性離職而返回南部工作，而不得不出售 系爭房地，至於伊未將戶籍遷入，係為保住農民保險，故 戶籍常設於父母住所，非謂原告於系爭房地無自住事實云 云，然查，原告固曾於設立在台北市之第三人安口工程有
限公司任職，但其在職期間不到一個月（101年2月15日至 101年3月3日），投保薪資僅有18,780元，且其任職安口 工程有限公司前後，均不曾受僱於設立在台北的公司行號 乙節，有原告勞工保險被保險人投保資料表一份、第三人 安口工程有限公司查詢單一份附卷可證（見原處分卷A卷 第30、60頁），則原告所稱伊因上台北工作而購買系爭房 地乙節，即難採信；況原告於本院準備程序表示伊係以1, 200多萬元代價購買系爭房地，並向第一銀行貸款1,100多 萬元等語（見本院卷第42頁），則原告無其他工作擔保之 情況下可以單憑系爭房地向金融機構貸款高達九成，且依 郵局1年期定儲利率計算，上開貸款每月單就利息即高達1 2,500餘元（見本院卷第111至112頁），甚且原告經被告 訴訟代理人詢問原告當時貸款總額、分期繳納本息金額、 繳納方式等情，原告亦均以已時間久遠，不復記憶為由一 語代之（見本院卷第51至53頁），佐諸原告購買系爭房地 當時全部財產僅有一輛汽車（見原處分卷A卷第48頁）之 情況下，原告竟有能力貸款並繳納本息，實均與常情有異 ，則原告所稱購買系爭房地乃為供自住乙節，亦難憑信。 雖原告於本院準備程序嗣後改稱：伊當時係為配合買受人 丙○○可以向銀行貸得較高款項，遂將買賣價款寫為1,68 0萬元，然實際買賣價款僅1,200萬元等語（見本院卷第41 頁）；嗣後又補稱：與第三人丙○○就系爭房地之買賣價 款實際為1,250萬元，伊僅有拿到50萬元現金，其餘款項 均交由代書辦理，用以清償前面的貸款等語（見本院卷第 51頁），並請求傳訊第三人丙○○及代書丁○○等人，惟 查，第三人丙○○已於102年2月13日死亡，有第三人個人 基本資料查詢結果一份在卷可佐（見本院卷第46頁）；而 第三人丁○○經依查證地址傳訊後，或無法送達，或寄存 送達，也未曾領取前揭訴訟文書（見本院卷第77至80頁） ，以致上開證人均無法傳訊到院說明，則原告前揭陳述即 無任何證據資料可供佐證，況原告前揭已自稱：伊係以1, 200餘萬元購入系爭房地等語，之後又改稱：伊係以1,25 0萬元出售第三人丙○○等語，則依原告所述，其等同將 系爭房地賠售給後手丙○○（蓋身為賣方之原告不僅要清 償原有貸款，也要負擔售屋之相關稅捐、代書代辦及仲介 等費用），此與原告售屋當時台北房市普遍呈現上漲趨勢 情形，亦顯然有異，是原告於本院準備程序之前揭陳述， 亦無足取信。
（三）第查，原告提起本件訴訟後，立法者鑒於現行實務尚有其 他非屬短期投機交易情形，惟因個案情節不一而難以逐一
類型化規範，例如所有權人與其配偶婚前各擁有1戶原符 合第5條第1項第1款規定之房地，婚後出售其中1戶房地時 ，已不符合該款僅持有1戶房地之規定等，為避免產生不 合理課稅情形（修正理由參照），乃於104年1月7日增訂 公布特銷稅條例（下稱修正後特銷稅條例）第5條第1項第 12款規定「確屬非短期投機經財政部核定者」，免徵特種 貨物及勞務稅，以資周全。嗣財政部並於104年2月5日以 台財稅字第10404514520號函釋：「符合下列情形之一者 ，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬 非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自104年1月9 日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之 不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者 。二、繼承人銷售因繼承區段徵收領回抵價地之請求權而 取得之不動產。三、繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得 同一被繼承人遺產範圍內之不動產。四、依遺囑以遺產中 之不動產成立之公益信託，受託人本於信託意旨銷售該信 託財產。五、夫妻銷售婚前各自取得且符合同條項第1款 規定之不動產。六、所有權人銷售持有逾2年或符合同條 項第1款規定之房地，其併同銷售因車位交換而取得同一 社區或大樓之停車位。七、所有權人銷售因借名登記經出 名人返還之不動產，所有權人及出名人持有該不動產期間 合計逾2年者。八、所有權人銷售於取得土地前遭他人越 界建築房屋部分之土地與房屋所有人。九、因交通事故遭 受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫 藥費而銷售該不動產。十、所有權人銷售其依山坡地保育 利用條例第37條規定取得之土地。十一、依中華民國紅十 字會法設立之組織銷售受贈取得之不動產。」而104年1月 7日新修訂之特銷稅條例並增訂第5條第2項：「本條例修 正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12 款規定。」其立法理由表示：為使本條例本次修正施行前 已發生而尚未核課或尚未核課確定之案件，能適用第1項 第12款規定，以保障納稅義務人權益，爰增訂第2項，定 明該款之適用情形，以資明確等語。今被告前揭核定補稅 之原處分既因原告提起行政爭訟而尚未確定，則依前揭新 修訂特銷稅條例第5條第2項規定，被告原處分即有溯及適 用新修訂之同條例第5條第1項第12款規定之必要。然依本 院前揭查證結果，原告銷售系爭房地亦顯不該當前揭財政 部104年2月5日所公告「確屬非短期投機」之各款要件， 則原告所銷售之系爭房地自仍屬特銷稅條例第2條第1項規 定之特種貨物。從而，被告就系爭房地對原告核定之補稅
處分及補稅金額，均難認有何違法之處。
（四）再查，原告於101年5月26日銷售持有期間未滿1年之系爭 房地，核屬特銷稅條例第2條第1項規定之特種貨物，且無 該條例第5條排除課稅規定之適用，自應於訂定銷售契約 之次日起30日內向稽徵機關申報繳納稅捐，因原告未依規 定申報，致逃漏特種貨物及勞務稅2,520,000元，違章事 證明確乙節，已如前述，況原告自承系爭房地之買賣均係 委託代書即第三人丁○○辦理等語，以代書之專業及特銷 稅對房地市場所帶來之重大影響，實難謂原告對特銷稅之 課稅及申報之情，毫無所悉，是核其所為，有應注意、能 注意而不注意之過失責任存在，自應依特銷稅條例第22條 第1項規定予以處罰。末查，依據稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表關於特銷稅條例第22條規定：「‧‧‧1年 內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分 核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如 係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25 倍之罰鍰。」（即1年內第1次查獲者，罰漏稅額之1倍； 但如裁罰處分核定前補申報及補繳稅款者，得減輕前揭罰 鍰倍數之半數；如行為人不僅1年內第1次查獲，又於裁罰 處分核定前補申報及補繳稅款，且該次違章亦屬特銷稅條 例施行後經第1次查獲者，可再度減輕前揭罰鍰之半數） 。經查，原告於裁罰處分核定前，被告曾於102年7月2日 以南區國稅民雄銷售字第1020662342號函輔導通知原告在 裁罰處分核定前補申報及補繳稅款，將可適用較輕倍數裁 罰等語，上開函文並經原告本人於102年7月3日收受乙節 ，有被告前揭函文及掛號郵件收件回執附卷（見原處分卷 A卷第25至26頁）可稽，並為原告於本院準備程序所是認 （見本院卷第41頁），則原告既未補申報，迄今仍未補繳 稅款，則被告依前揭規定及裁罰倍數參考表，並考量原告 有能力購買系爭房地，且以高於原購入價格約400餘萬元 之代價售出之資力，按原告所漏稅額2,520,000元處1倍之 罰鍰計2,520,000元，尚認核屬符合行政罰法第18條第1項 規定之適切裁罰，乃原告主張被告並未審酌其根本無資力 繳納本稅之事實，其裁罰倍數實屬過高云云，尚無足取。五、綜上所述，原告前揭主張均不可採，則被告以原告銷售持有 期間未滿1年之系爭房地，未依法申報，經被告通知原告補 報及補繳稅款後，其仍迄未辦理，乃依銷售價格之15%核定 特種貨物及勞務稅額2,520,000元，並按所漏稅額2,520,000 元處1倍之罰鍰計2,520,000元等情，並無違誤，復查決定及 訴願決定予以維持，核無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷
，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防 禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併 此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 7 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬
法官 林 彥 君
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 104 年 4 月 7 日
書記官 謝 廉 縈
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