臺灣高等法院高雄分院刑事判決 104年度上訴字第105號
上 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被 告 馮貴珍
洪伸敦
上 一 人
選任辯護人 盧俊誠律師
上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法
院103 年度訴字第540 號中華民國103 年11月27日第一審判決（
起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署103 年度偵字第590 號、10
3 年度偵字第10996 號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、馮貴珍為楊秀觀之女。洪伸敦為地政士，以代理他人辦理不 動產登記事項為業，為稅捐稽徵法所規定執行業務之合法代 理人。緣楊秀觀欲將其所有之高雄縣鳳山市（現改制為高雄 市鳳山區，下同）新甲段1240-13 地號土地及其上同段6216 建號門牌號碼高雄縣鳳山市○○○路○○○ 巷○○號房屋之所有 權移轉登記予馮貴珍，乃要求馮貴珍辦妥此事，馮貴珍遂於 民國99年5 月間某日，持上開房地之所有權狀、楊秀觀之印 鑑證明等資料至洪伸敦所開設之代書事務所，委託洪伸敦代 為辦理。詎馮貴珍及洪伸敦均明知馮貴珍與楊秀觀間就上開 房地實際上並無買賣之情，但若以「贈與」為所有權移轉登 記原因，該房地依法應由受贈人即馮貴珍繳納土地增值稅為 新臺幣（下同）18萬4,738 元，然若以「買賣」為所有權移 轉登記原因，出賣人僅需繳納8 萬4,919 元之土地增值稅， 為使馮貴珍逃漏上開其依法應納之較高額土地增值稅，馮貴 珍基於逃漏稅捐及與洪伸敦共同使公務員登載不實之犯意聯 絡，洪伸敦基於幫助馮貴珍逃漏稅捐及與馮貴珍共同使公務 員登載不實之犯意聯絡，由洪伸敦先於99年5 月25日向高雄 縣政府地方稅務局（現改制為高雄市東區稅捐稽徵處，下同 ）遞件辦理楊秀觀前揭房地自用住宅買賣土地增值稅繳納事 宜，於99年6 月14日繳納該筆房地自用住宅買賣情形下原所 有權人即楊秀觀依法所應繳納之土地增值稅額8 萬4,919 元 後，旋於同日下午4 時1 分許（起訴書誤載為99年5 月24日 ，業經檢察官當庭更正），檢附不實之前揭房地所有權買賣 移轉契約書、前揭房地自用住宅買賣土地增值稅繳款證明、 楊秀觀之印鑑證明、前揭房地所有權狀等資料，以「買賣」 為所有權移轉登記原因，向高雄縣鳳山地政事務所（現改制 為高雄市政府地政局鳳山地政事務所，下稱鳳山地政事務所
）申請將該房地所有權移轉登記至馮貴珍名下，使不知情且 無實質審查權之該地政事務所承辦公務員，誤以為渠等間確 係因「買賣」而移轉該房地所有權，於形式審查後，於99年 6 月15日在職務上所掌管之土地及建物登記簿等公文書上， 將渠等間移轉該房地所有權之原因登記為「買賣」，足以生 損害於地政機關對不動產登記管理之正確性及稅捐稽徵機關 對於土地增值稅課徵之正確性，渠等乃以此等詐術使馮貴珍 逃漏其實際上依法應繳納之土地增值稅9 萬9,819 元（原應 繳納18萬4,738 元－實際繳納8 萬4,919 元＝9 萬9,819 元 ）。
二、案經楊秀觀向臺灣高雄地方法院檢察署檢察官告發後偵查起 訴。
理 由
壹、證據能力部分
按刑事訴訟法第159 條之5 規定：「被告以外之人於審判外 之陳述，雖不符前4 條之規定，而經當事人於審判程序同意 作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況， 認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院 調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未 於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意。」，其 立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原 則上先予排除，惟若當事人已放棄詰問或未聲明異議，基於 證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，且強化言詞辯 論原則，法院自可承認該傳聞證據例外擁有證據能力。經查 ，證人即被告洪伸敦於檢察事務官詢問時所述，及卷附之高 雄市東區稅捐稽徵處鳳山分處103 年3 月21日鳳稅分增字第 1038340583號函及同處103 年7 月11日鳳稅分增字第103832 4819號函暨土地增值稅計算式、鳳山地政事務所103 年9 月 29日高市地鳳登字第10371218200 號函、原審103 年11月5 日下午2 時30分公務電話紀錄查詢表，性質上均屬傳聞證據 ，惟被告馮貴珍、洪伸敦及被告洪伸敦辯護人於本院準備程 序及審理時（見本院卷第36、50-60 頁），對上開證據均表 示同意有證據能力，又本院審酌上開言詞及書面陳述作成時 之情況，查無其他不法之情狀，足認得為本案之證據，依刑 事訴訟法第159 條之5 之規定，有證據能力。貳、犯罪事實認定部分
一、訊據被告馮貴珍固坦承有攜帶過戶登記相關資料，前往被告 洪伸敦所開設之代書事務所，委託洪伸敦辦理本件房地所有 權移轉登記，並由其支付本次過戶之相關稅款、規費及代辦 費用等情；惟矢口否認有何使公務員登載不實及逃漏稅捐之
犯行，辯稱：我媽媽楊秀觀本來是說要將房屋過戶給我，因 為我對房屋的事情不懂，所以我是請代書幫忙，代書當時只 有說明自用戶及一般住宅的不同，並沒有提到贈與稅，而且 整個過程都是由媽媽作主，我不能作決定。後來哥哥打我， 我有告哥哥家暴，媽媽為了挺哥哥，才會告我。我只前往洪 伸敦事務所全權委託他辦理，都是楊秀觀與洪伸敦接洽，伊 僅負責支付費用云云（見本院卷第61頁）。另訊之被告洪伸 敦固坦承其為執業代書，有受託辦理本件房地所有權移轉登 記事宜，並以「買賣」為本件房地所有權移轉原因，辦理本 件房地過戶相關稅款繳納及向地政機關申請移轉登記事宜等 情；然亦矢口否認有何使公務員登載不實及幫助逃漏稅捐之 犯行，辯稱：馮貴珍委託伊辦理本案時，有攜帶過戶登記之 必要文件，並向伊表示楊秀觀要將該房地過戶給她，楊秀觀 之印鑑證明是她與楊秀觀一起去申請的，伊太太陳美利有打 電話向楊秀觀確認確實同意要將該房地移轉過戶給馮貴珍， 伊於向地政機關申請過戶前，亦有當面向楊秀觀確認，是馮 貴珍自己選擇要以自用住宅買賣方式辦理過戶，伊有告訴馮 貴珍買賣價金部分她們要自己私下處理，馮貴珍說她會跟楊 秀觀自己處理，伊是遵照法令去辦理云云（見本院卷第34、 61頁）。經查：
㈠被告馮貴珍為楊秀觀之女，被告洪伸敦為執業代書；馮貴珍 曾持上開房地之所有權狀、楊秀觀之印鑑證明等資料前往洪 伸敦之事務所，委託洪伸敦代為辦理本件房地所有權移轉登 記，後洪伸敦乃以自用住宅買賣方式辦理本件房地過戶納稅 及移轉登記事宜，而先向稅捐機關遞件辦理繳納本件房地以 自用住宅買賣方式依法應繳納之土地增值稅，再於99年6 月 14日以「買賣」為本件房地所有權移轉登記原因，檢附蓋有 被告馮貴珍、楊秀觀印鑑之土地建築改良物所有權買賣移轉 契約書、前揭自用住宅買賣土地增值稅繳納證明、楊秀觀之 印鑑證明等相關登記必要文件，向鳳山地政事務所申請將該 房地所有權移轉登記至被告馮貴珍名下，該地政事務所承辦 公務員並於99年6 月15日在其職務上所掌管之土地及建物登 記簿等公文書上，將該房地所有權人登記為馮貴珍，並登載 本次移轉登記原因為「買賣」，而本次過戶登記之相關稅款 、規費及代辦費用，係由馮貴珍支付等情，業據被告2 人供 承在卷，且互核相符，並有本件土地登記申請書（見他卷第 3 頁至第4 頁）及所檢附之高雄縣政府地方稅務局（自用買 賣）土地增值稅繳款書（見他卷第5 頁）、被告馮貴珍與楊 秀觀99年5 月24日土地建築改良物所有權買賣移轉契約書（ 見他卷第6 頁至第7 頁、第9 頁至第10頁）、高雄縣政府地
方稅務局總局99年契稅繳款書（見他卷第8 頁）、楊秀觀99 年1 月20日印鑑證明（見他卷第17頁）、楊秀觀本件房地所 有權狀（見他卷第18頁至第19頁）、被告馮貴珍與證人楊秀 觀之戶籍謄本（見他卷第14頁至第16頁），暨本件房地登記 第二類謄本（見他卷第91頁正、反面）及異動索引（見原審 訴卷第77頁至第78頁）附卷可稽，而被告洪伸敦出具予被告 馮貴珍辦理本件房地過戶之登記費用明細表（見他卷第33頁 ）其上有關「土地移轉登記」及「建物移轉登記」欄中，同 有被告洪伸敦手寫「買方4,000 、賣方4,000 」之字樣附卷 足稽，又本件房地若以「贈與」為原因辦理過戶，依法應繳 納之土地增值稅額為18萬4,738 元；然若以自用住宅「買賣 」為原因辦理過戶，依法應繳納之土地增值稅額僅有8 萬4, 919 元乙情，亦有高雄市東區稅捐稽徵處鳳山分處103 年3 月21日鳳稅分增字第1038340583號函（見590 偵卷第41頁） 及同處103 年7 月11日鳳稅分增字第1038324819號函暨土地 增值稅計算式（見原審審訴卷第62頁至第64頁）在卷可考， 則此部分事實，洵堪認定。
㈡證人楊秀觀雖於原審審理時否認有同意將該房地過戶登記至 被告馮貴珍名下乙情（見原審訴卷第101頁、第105頁）。然 被告馮貴珍堅稱乃應證人楊秀觀之請求，始同意將該房地過 戶登記至自己名下。被告洪伸敦亦堅稱：伊受託辦理本件房 地過戶登記時，伊太太即證人陳美利曾撥打電話向楊秀觀確 認，後伊本人亦有前往楊秀觀住處當面向楊秀觀確認，楊秀 觀有說同意過戶給馮貴珍等語（見原審訴卷第114頁、第119 頁）。此外，證人即被告洪伸敦之配偶陳美利亦於原審審理 時證稱：馮貴珍委託洪伸敦辦理本件過戶登記時，伊當下有 打電話向楊秀觀確認，楊秀觀有同意要辦理本件過戶，之後 洪伸敦亦有至楊秀觀家去確認等語（見原審訴卷第111 頁） 。另楊秀觀於馮金懋另案傷害案件（原審102 年度易字第62 6 號）馮貴珍所提出之錄影光碟中亦有如下之對話：「馮金 懋：你敢做賊，你敢偷過戶。馮貴珍：我沒偷過戶啦。妳說 妳說. . . 我偷過戶的嗎？楊秀觀：沒啦，那我同意的啦， 唉唷，你們. . . 」（見他卷第52頁反面），而表示確有同 意本件過戶登記等語，業經原審於該案中勘驗明確。另參以 本件過戶登記所檢附之楊秀觀99年1 月20日印鑑證明，該證 明申請書上「楊秀觀」之簽名，亦與楊秀觀於原審審理作證 之結文上簽名相似，有高雄市鳳山區第二戶政事務所103 年 9 月25日高市鳳二戶字第10370513300 號函所檢附之楊秀觀 99年1 月20日印鑑登記證明申請書（見原審訴卷第72頁至第 74頁）、楊秀觀於原審審理時所簽具之證人結文（見原審訴
卷第151 頁）在卷可參，並經原審當庭勘驗在案（見原審訴 卷第105 頁）。堪認被告馮貴珍與楊秀觀間，確有將該房地 所有權移轉登記予被告馮貴珍之合意，同堪認定。 ㈢被告2 人雖均矢口否認有使公務員登載不實、逃漏稅捐或幫 助逃漏稅捐之犯行，並分別以前揭情詞置辯。然查： ①本案證人楊秀觀將前揭房地移轉登記予被告馮貴珍，馮貴珍 並未給付楊秀觀任何價金，楊秀觀亦未要求馮貴珍給付價金 或稱要以買賣方式過戶至馮貴珍名下，渠等間亦未書寫買賣 契約乙情，業據被告馮貴珍於歷次訊問時供承在卷（見他卷 第47頁反面；偵卷第30頁；原審訴卷第25頁、第138 頁至第 139 頁、本院卷第34、61頁）。另參以證人即共同被告洪伸 敦、證人陳美利於原審審理時均證稱被告馮貴珍或楊秀觀並 未提供買賣該房地支付價金之證明給伊等等語（見原審訴卷 第120 頁、第112 頁）。堪認被告馮貴珍與楊秀觀間並無買 賣該房地之實，且馮貴珍對本案楊秀觀將該房地移轉登記至 其名下之原因實無「買賣」乙情，知之甚詳。
②被告馮貴珍雖辯稱其並無使公務員登載不實及逃漏稅捐之犯 意云云。然查被告洪伸敦就本件房地移轉登記，於99年5 月 間被告馮貴珍前往其事務所委託其辦理時，曾向馮貴珍分析 計算本案房地以「贈與」或「買賣」方式辦理過戶土地增值 稅額上之差異，而提供馮貴珍選擇要依「贈與」或土地增值 稅額較低之自用住宅「買賣」方式辦理過戶，馮貴珍乃選擇 依「買賣」方式辦理過戶，洪伸敦因而依馮貴珍所選擇之「 買賣」方式辦理本件過戶等情，業據被告洪伸敦供承並於原 審審理時證述在卷（見原審審訴卷第35頁；原審訴卷第22頁 、第117 頁至第120 頁、第141 頁），核與證人陳美利於原 審審理中所證相符（見原審訴卷第107 頁至第111 頁）。且 被告馮貴珍亦自承洪伸敦有跟伊說要用最優惠、便宜的方式 幫伊辦理本件過戶，幫伊省錢等語（見原審訴卷第113 頁、 第139 頁）。堪認被告洪伸敦及證人陳美利前揭所證有提供 「贈與」及土地增值稅率較優惠之「買賣」方式給馮貴珍選 擇等情，並非虛妄。否則豈有何者較便宜、較優惠之區別？ 另參以被告馮貴珍於偵查中自承：「（提示土地登記申請書 、買賣契約書2 份，你有看過嗎？）我相信洪伸敦，我只有 瞄一下。」等語（見590 偵卷第30頁），而坦言有看過本件 房地移轉登記之申請書及檢附之買賣契約書。另被告洪伸敦 亦於原審審理時證稱：辦理移轉登記後，伊有將前揭土地登 記申請書及檢附之買賣契約書交給馮貴珍，馮貴珍看到時， 並未表示反對或有何意見等語（見原審訴卷第124 頁）及本 院審理中供稱：馮貴珍拿資料來我事務所辦理時，我有估算
讓她選擇，她選擇以自用住宅買賣方式辦理，我只是按照馮 貴珍選擇的方式辦理登記，我的收費明細單有註明承買人40 00、出賣人4000的收費，若沒有馮貴珍表示要以買賣的方式 辦理，那我只會寫贈與人或受贈人等語（見本院卷第59頁） ，復有被告洪伸敦出具予被告馮貴珍辦理本件房地過戶之登 記費用明細表其上有關「土地移轉登記」及「建物移轉登記 」欄中，同有被告洪伸敦手寫「買方4,000 、賣方4,000 」 之字樣附卷足稽（見他卷第33頁）。足認被告馮貴珍確有選 擇土地增值稅額較低之自用住宅買賣方式，委託被告洪伸敦 辦理本件過戶。則被告馮貴珍為適用土地增值稅額較低之自 用住宅買賣優惠稅率，明知其與楊秀觀間並沒有買賣本件房 地之實，卻仍選擇依買賣方式委託被告洪伸敦辦理過戶，其 主觀上確有使公務員登載不實及逃漏稅捐之犯意，洵堪認定 。
③被告洪伸敦雖亦辯稱其並無使公務員登載不實及逃漏稅捐之 犯意云云。然查，其於被告馮貴珍前往其事務所委託其辦理 本件房地過戶時，既有向馮貴珍分析揭露以「贈與」或以「 買賣」方式辦理過戶時土地增值稅之差異等情，已如上述。 又被告洪伸敦向被告馮貴珍分析以「贈與」為登記原因及以 「買賣」為登記原因土地增值稅額之差異前，顯見馮貴珍並 未明確表明其與楊秀觀該次辦理移轉登記之原因究為「買賣 」抑或是「贈與」乙情，亦為被告洪伸敦所是認（見偵卷第 29頁；原審訴卷第118 頁）。被告洪伸敦雖於原審辯稱：伊 前往楊秀觀住處當面向楊秀觀確認時，有告知楊秀觀，本件 要用自用住宅買賣方式辦理過戶，馮貴珍要付款給她，稅金 很便宜，楊秀觀聽了很高興，要伊照她們意思去辦理就好云 云（見原審訴卷第28頁、第119 頁）；及於偵查中稱：其與 楊秀觀接洽時，僅向楊秀觀確認是否真要過戶給馮貴珍，並 未提及稅款之事等語（見偵卷第29頁至第30頁）。然倘楊秀 觀與被告馮貴珍辦理過戶之原因，本意即以買賣方式為之， 則馮貴珍因向楊秀觀買受該房地，前來委託代書洪伸敦辦理 移轉登記，其自無再為渠等分析稅額必要。然本案確反係洪 伸敦介紹「買賣」與「贈與」土地增值稅額之差異後，馮貴 珍即選擇依「買賣」方式委託洪伸敦辦理，再由洪伸敦前往 告知楊秀觀本案將依「買賣」方式辦理，業如前述。又被告 洪伸敦於本案偵查中亦自承：「（當時權狀跟印章是誰給你 的？）第1 次99年5 月過戶時馮貴珍給我的，當時沒有說是 買賣或是贈與，但我必須寫買賣，依據土地稅法第34條，就 是自用住宅的優惠稅率，只要10％，原因只能寫買賣，如果 是贈與就不能適用第34條，根據我們的職業道德，我要告訴
他們這件事情，用買賣的就能節省土地增值稅，當時被告來 找我，說要移轉的時候我就有跟她說這件事情。」等語（見 590 偵卷第29頁）。其於另案被告馮金懋傷害案件（原審10 2 年度易字第626 號）之原審審理中作證時亦坦言：「（登 記原因寫買賣，有無支付買賣價金？）這是法令本身上的一 點瑕疵。父母給兒子，一般沒有付價金的是贈與，但大家為 了節稅，辦理自用住宅才能用10％的土地增值稅，若是一般 的是40％，所以即使父母要贈與給兒子，為了節稅，都會做 買賣，節省土地增值稅，雖登記名義是買賣，但實際上是他 們2 親等間的贈與行為。」等語（見他卷第80頁）。益證被 告洪伸敦主觀上顯確知本案楊秀觀與馮貴珍間並無買賣關係 存在該房地之真意，仍逕為渠等分析稅額之差異。則被告洪 伸敦明知當事人間並無買賣該房地之實，卻仍告知被告馮貴 珍可選擇土地增值稅率較優惠之「買賣」方式辦理過戶，以 規避土地增值稅率較重之贈與方式，後並依「買賣」方式為 馮貴珍辦理本件房地移轉登記及納稅事宜，則其主觀上確有 使公務員登載不實及幫助逃漏稅捐之犯意，已為明確。 ④另按遺產及贈與稅法第5條第6款規定：「財產之移動，具有 左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅 ：...六、2親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價 款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔 保向他人借得者，不在此限。」查該條款乃係就「贈與稅」 之課徵所為之規定，而規定2 親等以內親屬間財產之「買賣 」（係指確有買賣真意之真實買賣而言），原則上仍應課徵 「贈與稅」，然若能提出已支付買賣價款之證明，且該已支 付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人所借者，則例外 不課徵「贈與稅」。並非謂2 親等以內親屬間之「贈與」， 縱實際上無買賣之實，當然可反推該條款之規定，將渠等間 之法律關係改定性為「買賣」。是被告馮貴珍與楊秀觀間， 就本件房地既無買賣之實，縱渠等就本件所有權移轉登記係 一親等親屬間財產權之變動，仍不因上開遺產及贈與稅法之 規定，影響渠等間民事法律關係之定性，而應回歸民法第40 6 條之規定，將渠等間無償財產權移轉之合意，定性為「贈 與」，自無土地稅法第34條自用住宅買賣土地增值稅優惠稅 率之適用。財政部71年1 月6 日台財稅字第30040 號函示： 「『贈與』移轉並非『出售』，不適用土地稅法第34條規定 ，按自用住宅用地特別稅率課徵土地增值稅。配偶及3 親等 親屬（按遺產及贈與稅法84年修正後，已改規定限縮為「2 親等以內親屬」）間之土地『贈與』，自不得適用。但配偶 及3 親等親屬間之土地『買賣』（按指確有買賣真意之真實
買賣），因依遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定，未能提出 支付價款證明，經稽徵機關核定以『贈與論』課徵贈與稅者 ，如符合自用住宅用地要件，仍准適用特別稅率課徵土地增 值稅（蓋渠等間實際上仍為「買賣」，僅因無法提出已支付 價款之證明，而依遺產及贈與稅法第5 條第6 款之規定仍應 課徵贈與稅，並不因而改變渠等間法律關係之定性，而否定 土地稅法第34條自用住宅買賣土地增值稅優惠利率之適用） 。」（見偵卷第11頁），亦明白表示實際上為贈與之情形， 並無土地稅法第34條自用住宅買賣土地增值稅優惠稅率之適 用。此外，財政部103 年6 月6 日台財稅字第10300093660 號函亦一再強調：「本部70年4 月3 日台財稅第32545 號函 係規範依遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定配偶及3 親等以 內親屬間（現行法已修正為2 親等親屬間）財產之『買賣』 ，未能提出支付價款之確實證明者，經國稅稽徵機關以『贈 與論』依法課徵贈與稅之案件，如該土地符合土地稅法第9 條及第34條規定之要件者，應有自用住宅用地稅率課徵土地 增值稅規定之適用。然『贈與』移轉並非『出售』，不適用 土地稅法第34條規定，按自用住宅用地特別稅率課徵土地增 值稅。配偶及2 親等親屬間之土地『贈與』，自不得適用（ 本部71年1 月6 日台財稅第30040 號函參照，該函自78年收 錄於土地稅法令彙編迄今），併予敘明。」（見原審審訴卷 第59頁反面）。至本案向鳳山地政事務所申請移轉登記時， 雖同時檢附贈與稅免稅證明書（見他卷第12頁至第13頁）， 然此係因遺產及贈與稅法第5 條第6 款之規定，2 親等以內 親屬間財產之買賣仍應課徵贈與稅，是縱渠等間確實係因買 賣而為本件移轉登記，依該條款之規定，仍應檢附贈與稅完 稅或免稅證明，是並無法因本件向鳳山地政事務所申請移轉 登記時有檢附前開贈與稅免稅證明書，即認渠等係以「贈與 」為登記原因向鳳山地政事務所申請移轉登記，或認渠等已 向地政機關承辦公務員表明渠等移轉登記之原因為「贈與」 而脫免渠等使公務員登載不實之罪責，併此敘明【本案因被 告馮貴珍或楊秀觀並未曾提供價金交付之證明予被告洪伸敦 ，業據洪伸敦、陳美利證述在案（見原審訴卷第120 頁、第 112 頁），是本案免徵贈與稅乃係因本件房地核定總價額未 達220 萬，依遺產及贈與稅法第22條之規定得免徵贈與稅， 而非因被告等依遺產及贈與稅法第5 條第6 款提出已支付價 款之證明】。
二、綜上所述，被告2 人前揭所辯，均係臨訟卸責之詞，並無足 採。本案事證明確，被告2 人上開犯行，均堪認定，應予依 法論科。
叁、論罪科刑部分
一、按刑法第214 條所謂使公務員登載不實事項於公文書罪，須 一經他人聲明或申報，公務員即有登載之義務，並依其所為 之聲明或申報予以登載，而其登載之內容又屬不實之事項， 始足構成。若其所為聲明或申報，公務員尚須為實質之審查 以判斷其真實與否，始得為一定之記載者，即非本罪所稱之 使公務員登載不實，自無成立刑法第214 條罪責之可能（最 高法院91年度第17次刑事庭會議決議意旨參照）。而按土地 登記事項中，移轉原因為其中重要事項之一，具有公信性， 各種不同移轉登記原因，所憑課稅標準，各有不同，如買賣 與贈與或遺產繼承等課稅標準不同，行為人明知該項買賣為 移轉登記原因係不實之事項，竟以之申請移轉登記，自足損 害於地籍之管理，即土地登記之公信性，及政府稅課之正確 性，應依刑法第214 條使公務員登載不實罪論處（最高法院 97年度臺上字第734 號判決要旨參照）。另按聲請為土地權 利變更登記之件，經該管直轄市或縣（市）地政機關審查證 明無誤，應即登記於登記總簿，發給土地所有權狀或土地他 項權利證明書，並將原發土地權利書狀註銷，或就該書狀內 加以註明；登記機關接收申請登記案件後，應即依法審查， 辦理審查人員，應於登記申請書內簽註審查意見及日期，並 簽名或蓋章，申請登記案件，經審查無誤者，應即登載於登 記簿，但依法應予公告或停止登記者，不在此限，土地法第 75條第1 項、土地登記規則第55條固分別定有明文。然該等 規定所謂之「審查」，係指地政機關承辦人員就該項登記所 必須具備之登記申請書及證明文件等申請人所提出之書面資 料，形式審查是否已具備土地法及土地登記規則等相關規定 所要求必須提出或記載者（例如申請書所載之登記原因是否 與提出之證明文件相符、該等申請書及證明文件上是否業經 申請雙方當事人蓋章等），至該項申請文件所記載之登記原 因及證明文件實際上是否真實存在，或僅係申請雙方當事人 間通謀虛偽所為之表示，地政機關並無實質調查權【例如以 「買賣」為登記原因之登記案件，若雙方當事人已檢附蓋有 雙方當事人印鑑之買賣契約書，申請書所勾選登記原因亦為 買賣，並符合法規所規定應檢附之文件（例如相關完稅證明 、身分證明、印鑑證明、所有權狀等），地政機關即核准申 請人之聲請，並不會再進一步詢問或調查其他證據，實質探 究渠等間是否有買賣之真意，亦不會調查渠等間是否確實有 約定價金、交付價款之情形，更不會要求申請人提出已交付 買賣價金之證明或提出其他證據證明渠等間確實有買賣之情 】，此乃現行地政登記實務於我國地政法規下實際操作之情
形，亦為司法實務之通見，此外，並有鳳山地政事務所103 年9 月29日高市地鳳登字第10371218200 號函（見原審訴卷 第75頁至第76頁）及原審就該回函所為之電話紀錄查詢表在 卷可參（見原審訴卷第91頁）。是被告辯稱本案鳳山地政事 務所承辦人員就本件房地登記之申請有實質審查權云云，並 無足採。至被告馮貴珍辯稱：稅捐機關人員有實質審查權， 其等未再確認被告馮貴珍與楊秀觀間是否有買賣之真意，而 未盡審查義務，不應因而科處被告馮貴珍逃漏稅捐之刑責云 云。查本件檢察官僅起訴被告2 人使不具實質審查權之地政 機關承辦員為不實登記原因記載部分，構成刑法第214 條使 公務員登載不實罪，就渠等逃漏及幫助逃漏土地增值稅部分 ，並未起訴被告2 人涉犯使稅捐機關公務員登載不實罪。又 稅捐稽徵機關人員，依照稅捐稽徵法相關規定（稅捐稽徵法 第30條以下相關規定參照），雖有實質調查權，然不代表因 而免除納稅義務人誠實申報稅捐之義務，否則納稅義務人有 意以不實方式使稅捐機關為錯誤之課徵，僅因稅捐機關人員 有實質調查權，該等不實申報之納稅義務人即無刑責可言， 則永無成立稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪及同法第43條幫助 逃漏稅捐罪之可能，而使該等處罰規定形同具文。是被告此 部分所辯，顯有誤會。
二、查被告洪伸敦為地政士，以代理他人辦理不動產登記事項為 業，為稅捐稽徵法所規定執行業務之合法代理人；被告馮貴 珍實際上為本件房地無償取得所有權之人，依土地稅法第5 條第1 項第2 款之規定，為本件房地土地增值稅之納稅義務 人；則渠等均明知馮貴珍與楊秀觀間並無買賣該房地之實， 為逃避渠等依法所應繳納之較高額土地增值稅，以適用稅率 較低之自用住宅買賣稅率，竟佯以「買賣」之名，申報繳納 土地增值稅而逃漏及幫助逃漏本應負擔之較高額土地增值稅 ，並以「買賣」為原因，向地政機關申請辦理本件房地所有 權移轉登記，使不知情且無實質審查權之地政人員，於形式 審查後，於職務上所掌管之土地及建物登記簿等公文書上， 將渠等間移轉該房地所有權之原因登記為「買賣」，足以生 損害於地政機關對不動產登記管理之正確性及稅捐稽徵機關 對於土地增值稅課徵之正確性。是核被告2 人所為，均係犯 刑法第214 條使公務員登載不實罪。被告馮貴珍另犯稅捐稽 徵法第41條以詐術逃漏稅捐罪。被告洪伸敦另犯稅捐稽徵法 第43條第2 項、第1 項執行業務之合法代理人幫助他人逃漏 稅捐罪，並依該條第2 項之規定，加重其刑。公訴意旨就被 告洪伸敦幫助逃漏稅捐部分，漏未審酌稅捐稽徵法第43條第 2 項之規定，僅論處同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，
容有未恰，惟起訴之基本社會事實同一，並經法院於審理時 告知被告洪伸敦罪名及相關權利，無妨礙其權利之行使，爰 依刑事訴訟法第300 條之規定變更起訴法條，併此敘明。三、被告2 人就本件使地政機關公務員登載不實部分，有犯意聯 絡及行為分擔，為共同正犯。至逃漏稅捐部分，因稅捐稽徵 法第41條處罰之對象為納稅義務人，而為身分犯，被告馮貴 珍雖為本案土地增值稅實際上之納稅義務人，然被告洪伸敦 並非本案土地增值稅之納稅義務人，而僅構成同法第43條第 2 項、第1 項之執行業務之合法代理人幫助他人逃漏稅捐罪 ，是被告2 人就本案逃漏稅捐部分並不構成共同正犯，併此 敘明。
四、再按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯存在之目的， 在於避免對於同一不法要素予以過度評價，其所謂「同一行 為」係指所實行者為完全或局部同一之行為而言，因此刑法 修正刪除牽連犯之規定後，於修正前原認屬於方法目的或原 因結果之不同犯罪，其間果有實行之行為完全或局部同一之 情形，應得依想像競合犯論擬（最高法院97年度臺上字第34 94號判決要旨參照）。查本案被告等佯以「買賣」方式申報 土地增值稅及申請辦理本件所有權移轉登記之目的，無非為 使被告馮貴珍得以逃避依法應繳納較高額之土地增值稅而適 用自用住宅買賣優惠稅率，應認渠等係基於同一決意而為， 而應評價為一行為。是被告馮貴珍以一行為同時觸犯刑法第 214 條使公務員登載不實罪、稅捐稽徵法第41條以詐術逃漏 稅捐罪；被告洪伸敦以一行為同時觸犯刑法第214 條使公務 員登載不實罪、稅捐稽徵法第43條第2 項、第1 項執行業務 之合法代理人幫助他人逃漏稅捐罪；均屬想像競合犯，依刑 法第55條之規定，被告馮貴珍應從一法定刑較重之稅捐稽徵 法第41條以詐術逃漏稅捐罪處斷，被告洪伸敦應從一法定刑 較重之稅捐稽徵法第43條第2 項、第1 項執行業務之合法代 理人幫助他人逃漏稅捐罪。公訴意旨認渠等所犯之罪均應分 論併罰，容有未恰，併此敘明。
五、原審關於被告2 人均犯使公務員登載不實罪，及被告馮貴珍 另犯稅捐稽徵法第41條以詐術逃漏稅捐罪，被告洪伸敦另犯 執行業務之合法代理人幫助他人逃漏稅捐罪，認其等犯罪事 證明確，因而適用稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項、第2 項，刑法第11條前段、第28條、第214 條、第55條、第41條 第1 項前段規定，並審酌被告馮貴珍為圖一時之利，明知其 與楊秀觀間並無買賣之實，竟為本案使公務員登載不實及逃 漏稅捐之犯行，實應給予一定責難；被告洪伸敦身為專業地 政士，受託辦理本件過戶事宜，竟未遵循法律規定為之，而
共同為本件使公務員登載不實及幫助逃漏稅捐之犯行，亦應 給予一定非難；然諒渠等前均無任何犯罪科刑紀錄，有渠等 之臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可參（見原審卷第5-6 頁），素行均良好等一切情狀，分別量處拘役20日，並諭知 易科罰金以新台幣1,000 元之折算1 日之標準，經核原判決 已就刑法第57條揭示之各種量刑條件妥為斟酌，認事用法均 無違誤，量刑亦稱允當，尚無失輕、過重或違反比例原則、 平等原則之情形；檢察官上訴意旨以原審判決量刑過輕請求 從重量刑等語；惟按，關於刑之量定，係實體法上賦予法院 得為自由裁量之事項，倘其未有逾越法律所規定之範圍，或 濫用其權限，即不得任意指為違法，原審判決對被告2 人之 量刑，已審酌前述一切情狀，並未逾越職權，亦未違反比例 原則，其量處被告上開刑期，應認符合罪責相當性原則。檢 察官以原審判決量刑不當為由提起上訴，指摘原判決不當， 為無理由，應予以駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。本案經檢察官葉淑文到庭執行職務。
中 華 民 國 104 年 4 月 16 日
刑事第三庭 審判長法 官 吳進寶
法 官 張盛喜
法 官 陳銘珠
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中 華 民 國 104 年 4 月 16 日
書記官 戴育婷
附錄本判決論罪科刑法條：
中華民國刑法第214條
（使公務員登載不實罪）
明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。
稅捐稽徵法第41條
（逃漏稅捐之處罰）
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。稅捐稽徵法第43條
（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘
役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。