綜合所得稅及罰鍰
臺灣臺中地方法院(行政),簡字,102年度,116號
TCDA,102,簡,116,20150430,3

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　102年度簡字第116號
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年4月9日辯論終結
原　　　告　陳振和
訴訟代理人　黃鴻隆會計師
訴訟代理人　王健安律師
複代理人　　陳昱嵐律師
被　　　告　財政部中區國稅局
代　表　人　阮清華
訴訟代理人　謝幸珒
　　　　　　彭明珊
上列當事人間綜合所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國
102年8月6日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經被告查 獲其漏報取自安普新股份有限公司（下稱安普新公司）之營 利所得新臺幣（下同）701,247元，乃通報被告所屬豐原分 局併同其漏報受扶養親屬之利息所得2,367元，核定綜合所 得總額1,541,014元，補徵應納稅額58,062元，並經被告裁 處罰鍰27,547元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願 亦遭駁回，乃提起本件訴訟。
二、原告主張略以：
㈠聲明：⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⑵訴訟 費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈本件訴願決定駁回原告訴願申請，其理由無非以：「本件 原告為安普新公司之股東，安普新公司於香港及英屬維京 群島分別設立益卓有限公司（下稱益卓公司）及MODERN PIONEER INTERNATIONAL LIMITED（下稱BVI公司）等海外 紙上公司，安普新公司以渠等公司名義接單，漏報其營業 收入，並將該公司分散收入後之盈餘，按持股比例分配予 原告等股東，致原告逃漏當年度營利所得。乃依稅捐稽徵 法第12條之1第1項及司法院大法官解釋第537號解釋意旨 ，依據『實質課稅原則』予以補稅處罰。」惟上述理由適 用法令及認定事實均有明顯重大違誤，原處分自非適法而 應予撤銷。
⒉原處分如認定原告涉及租稅規避行為，被告自應就原告有



「非常規交易」且僅以「規避租稅負擔」為目的，負「本 證」之舉證責任：
①按「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關 就其事實有舉證之責任。」為行為時稅捐稽徵法第12條 之1第3項（現已修正為第4項）所明定。又按「納稅義 務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法 律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規 相當之經濟效果，為租稅規避。」為102年5月29日修正 公佈之稅捐稽徵法第12條之1第3項所明定。被告應就原 告具有如下事實，負舉證責任：1.原告有租稅規避之主 觀意圖2.違背稅法之立法目的3.濫用法律形式（非常規 行為）4.達成與交易常規相當之經濟效果5.原告確實獲 得租稅利益，方足認定原告確有租稅規避行為。 ②又按「所謂『稅捐規避』，是指利用私法自治、契約自 由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活 動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不 使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的 或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課 稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因 此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是 依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為 ，反之，『稅捐規避』則是利用稅捐法規所未預定之異 常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。」 為最高行政法院97年判字第81號判決意旨所明示。依上 開司法實務見解可知，本件被告機關自應就㈠「非常規 交易」存在，且㈡此交易無合理之商業上目的，僅以「 規避租稅負擔」為唯一目的時（即本件香港益卓公司係 為「規避分散原告營業收入而設立」），始足當之。 ③綜觀本件被告所提證據及論述，除未就上開構成要件一 一指摘外，其所提證據更顯不足就上開待證事實達「本 證」之要求，蓋被告從未明確指摘本件之「非常規交易 」行為為何？其規避意圖何在？尤有甚者，本件原處分 自始即違反有利不利一律注意原則，僅「片段擷取」不 利原告之證據，茲就本件原處分不符合上開要件部分， 一一指摘如下：
⑴本件原告並無任何規避租稅之意圖，而係基於當時時 空背景下，依法正常前往大陸投資，斯時安普新公司 根本尚未設立，自無藉香港益卓公司分散安普新公司 所得之可能：
查被告指摘原告「藉由香港益卓公司分散所得」，



然根據上述租稅規避之要件可知，被告自應證明 原告有「透過設立香港益卓公司以獲得租稅利益」 之主觀規避意圖，始足當之。
惟查，香港益卓公司係於86年核准設立，而安普新 公司係於87年7月2日始設立，香港益卓公司設立既 然早於安普新公司，於香港益卓公司自無「為規避 原告租稅而設立」之可能。
況且，本件香港益卓公司更於96年間即主動於香港 申請註銷登記，假設香港益卓公司卻係為規避租稅 而設立，請問為何香港益卓公司要自行撤銷登記？ 總此，由香港益卓公司與安普新公司設立時間點、 香港益卓公司申請註銷登記時間點可知，本件根本 毫無任何租稅規避之意圖存在，自不符租稅規避要 件。
⑵本件香港益卓公司之設立及營運與均安普新公司無涉 ，香港益卓公司係於當時時空背景下，前往大陸設廠 投資之必要管道，故本件並無任何「非常規交易」行 為：
查香港益卓公司於86年設立時，當時我國禁止直接 對大陸進行投資，而原告始集合相關供應鍊廠商， 藉由間接投資大陸，於香港設立益卓公司，並以「 來料加工」之方式，投資大陸東莞大朗益卓工廠（ 工廠組織，無法人格）。此為當時法令禁止直接投 資大陸之情況下，普遍採取之經營模式，此有當時 相關新聞資料可茲證明，亦可函詢經濟部投資審議 委員會釐清當時之相關境外投資法令限制。後為避 免政治風險，遂於92年在原有投資架構上，再架一 層BVI公司。
香港益卓公司設立當時，安普新公司不但尚未成立 ，且縱使安普新公司於87年設立後，亦與香港益卓 公司之股東組成顯然有別，屬於完全不同的兩間公 司，並無被告指摘之共通情況。
而香港益卓公司既以「來料加工」之方式對於大陸 東莞大朗益卓工廠進行投資，其主要生產及銷售活 動均在大陸進行，然其產品及機器設備之產權均屬 於香港益卓公司，故香港益卓公司之實際營運，僅 須有帳戶活動即可；而香港益卓公司於87年正式投 產銷售至92年間，其持有香港第一銀行、中國信託 銀行及建華銀行帳戶內資金流入彙總金額依序達港 幣6,065,542.44、40,291,999.23、49,918,807.05



、101,924,198.73、129,128,341.51、167,192,25 3.58（以上數字是根據各銀行對帳單的存入款，加 以統計），均有大量營運活動之跡象，足見其為合 法正常獨立營運之公司。
關於來料加工之「性質」與「定義」等，茲以大陸 公司出具之法律意見書（原證6）及大陸相關函令 整理資料（起訴狀附件二）以為說明。
爰此，本件香港益卓公司之設立，並非「非常規交 易」行為，自無適用租稅規避予以調整之可能。 ⑶原處分指摘之「可疑」或「虛偽」之處，均係漏未審 酌重要證據下「片段」擷取部份事實後，所為之「推 測」，除與有利不利一律注意之行政法上原則相違背 外，更與證據法則不符：
按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及 不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調 查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及 不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行 政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果 ，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定 及理由告知當事人。」分別為行政程序法第9條、 第36條及第43條所明定。
原處分所提出所謂「證據」，核其時間點均係集中 於93年以後發生，然而被告機關卻嚴重忽略香港益 卓公司於93年起為回台上市，然礙於法律規定，故 決定以安普新公司為上市主體後，與安侯建業會計 師事務所蔡松棋會計師簽訂之輔導契約。根據此輔 導契約逐步將香港益卓公司之營收及盈餘等，歸屬 到安普新公司，遂而產生被告所指摘之相關證據。 然而，被告指摘之「證據」在回台上市輔導契約簽 訂之前提下，顯然僅係將香港益卓公司與安普新公 司合併回台上市前，所為整帳、轉單等合理安排， 與香港益卓公司是否為紙上公司無涉。被告竟倒果 為因，逕將香港益卓公司陸續移至安普新公司之業 務，認定為本屬安普新公司所有。
⑷綜上所陳，本件香港益卓公司之設立既無租稅規避意 圖、更非紙上公司，而無任何非常規交易行為，被告 機關自不得將香港益卓公司之營業收入擅自歸屬於安 普新公司。同時，亦不得將香港益卓公司分配予原告 之股利，擅自認定應係安普新公司所分配。故原處分 顯有違誤，依法自應予以撤銷。




④大陸東莞大朗益卓工廠並非由安普新公司所經營、管理 ：
⑴查被告雖稱「大陸之來料加工廠大朗益卓廠經被告查 明係由安普新公司派遣高階主管及員工經營管理」云 云。惟綜觀被告提呈資料，除指摘香港益卓公司設立 地址空間小不可能實際營運之相關證據外，其餘證據 日期均係於93年後發生，此參諸「卷內書證日期、名 稱、指摘內容暨存放頁次彙總表」可足證明。
⑵然而，此時香港益卓公司與安普新公司早已因93年2 月簽訂之輔導上市契約，而展開整帳與合併業務之安 排，其餘證據自不足以證明大陸東莞大朗益卓工廠於 「設立當時」係由台灣安普新公司所經營、管理。 ⑤安普新公司於設立前並無任何前往大陸投資設廠或承租 廠房之籌備行為，被告恣意誣指，混淆公司法人格與負 責人自然人之間分際，自應就其所述，負舉證責任： ⑴查被告又辯稱：「公司設立登記前有籌備期間，乃屬 常情，依香港益卓公司前往大陸設廠投資之廠房租賃 合同書記載，係由安普新負責人黃常青於87年1月11 日所簽訂，難謂該廠房非安普新公司於設立登記前籌 備期間所承租」云云。被告以全然臆測之詞，恣意誣 指承租大陸大朗益卓工廠為安普新公司設立前行為， 自應命被告舉證以證其說，不得僅以毫無根據之臆測 、推論，任意為虛偽之指摘。
⑵惟查，安普新公司於87年7月2日始設立，於87年1月 11日黃常青簽訂廠房合同時，因安普新公司根本尚未 設立、亦無籌備行為，故其身份並非安普新公司負責 人。事實上，香港益卓公司係由黃常青等數名股東前 往香港設立，設立時雖僅以張研里、張貴寧二人作為 名義負責人，惟黃常青為香港益卓公司實質股東，自 有代表香港益卓簽訂廠房合同之權限（此時安普新公 司根本尚未設立）。嗣後，香港益卓公司股東結構更 於88年9月18日即登記予黃常青及黃長青兄弟，亦足 證明黃常青君確實為香港益卓公司之實質股東。嗣後 ，香港益卓公司則於92年6月20日考量在香港投資之 政治風險及將來回台上市需求，而將99%股份出售與 海外BVI公司，此可參諸香港益卓公司股東結構表。 ⑶爰此，被告妄稱黃常青代表尚未成立之安普新公司前 往大陸承租廠房等語，毫無事實及證據可茲證明，自 無可採。
⑥被告僅就原告所陳之設立時點，以毫無根據之臆測及推



論之詞為臨訟辯解，自無任何可採之處。尤有甚者，被 告顯然刻意忽略香港益卓公司「自行於96年解散」之事 實，此一事實業已清楚證明香港益卓公司之設立，不具 有任何租稅規避之意圖。而被告所指摘香港益卓公司與 安普新公司間一切「聯繫」，均係因香港益卓公司決定 回台上市所作安排，否則豈有將香港益卓公司業務搬回 安普新公司後又自行解散之事實發生？
⑦被告指摘香港益卓公司分配股利係依照安普新公司股東 比例乙事，顯屬對於事實之誤解。事實上，香港益卓公 司分派盈餘係依當時持股99％之股東BVI公司之股東結 構分配，而僅因香港益卓公司自93年起準備以安普新公 司為主體回台上市，遂將安普新公司股東結構調整與 BVI公司股東組成相同，致生此一誤解，茲詳述如下： ⑴從安普新公司與持有香港益卓公司99％股份之BVI公 司歷年股東變動表可知，安普新公司與BVI公司之股 東組成原來並不相同，此由安普新公司87年7月2日設 立、89年7月29日、91年5月10日及91年12月31日之股 權結構均與BVI公司92年2月26日設立時之股權結構不 同可資證明。
⑵BVI與原告公司係因應93年2月簽訂輔導上市契約，始 將安普新公司股東組成，調整到與BVI公司相同，此 由BVI公司股權結構並未改變，而安普新公司於BVI設 立後，分別於92年3月28日、93年3月31日、93年7月 22日數次調整股權結構，至93年7月22日股權結構與 BVI完全相同。當雙方之股權結構相同後，安普新公 司遂於93年10月23日辦理增資，嗣後安普新公司股東 結構，即與BVI公司同步變動。
⑶申言之，依照上述變動歷程可知，實際上係安普新公 司配合BVI公司回台上市之要求而變更股東結構，並 非係BVI公司依照安普新公司之股東結構進行變動。 故變動後股東組成比例相同時分派股利，自非依照安 普新公司股東組成比例分配，而係依照BVI公司股東 組成分配。職是之故，被告誤解此一事實歷程，漏未 斟酌香港益卓公司欲以安普新公司為主體在台上市之 事實，其認事用法顯然有誤，自應予以撤銷。
⑷被告將原告來自香港益卓公司、BVI公司分配之盈餘 ，擬制為中華民國來源所得，顯然違背所得稅法第8 條第1款立法定義規定。
⑧香港益卓公司於97年3月20日正式撤銷登記。因配合回 台上市計畫，香港益卓公司已經整帳完成，並將業務移



轉至安普新公司，遂將香港益卓公司撤銷登記。足見， 香港益卓公司根本並非「為規避營利事業所得稅及股東 個人營利所得」而設，否則豈有自行解散、撤銷登記之 可能？是以，原處分之論理顯有彼此矛盾之謬誤，且不 符經驗法則。
⒊被告提呈之證據資料均與待證事實「為分散所得而虛設香 港益卓公司」無涉，應先由被告負舉證責任後，原告始有 協力義務：
①按「然而稽徵程序中，稅捐事實之調查本是稅捐機關自 行應負擔之義務，稅捐債務人只有配合調查之義務，協 力義務應在此觀點下理解。因稅捐機關調查退稅請求權 成立及金額大小之過程中，其要求營業人履行協力義務 之前提，必須是對請求權成立及營業人主張範圍之真實 性，已有合理懷疑基礎存在，而需對應之文件來澄清。 而不可毫無節制地任憑己意，要求當事人提出『難以提 供、又與待證事實認定無關』之相關資料。不然人民之 『協力義務』即失其『協力』之意涵，而變成稅捐機關 刁難人民，拒絕退稅之藉口。」為最高行政法院101年 判字第895號判決意旨所明示。爰此，原告等納稅義務 人負擔協力義務之前提，必先由被告證明已有「合理懷 疑」之基礎存在。
②然被告所提證據資料，均無法證明香港益卓公司係「自 始虛設」，充其量僅得證明「安普新公司與香港益卓公 司自92年起具有關係企業」之法律關係（無論是股東共 通、人事、業務共通），已清楚闡述如前。被告迄今未 清楚說明，何以此一證據資料係「虛設」而非「關係企 業」之證據方法。爰此，被告就「香港益卓公司係虛設 」之待證事實，既無法提出合理懷疑之證據基礎，原告 等自無協力提出「香港益卓公司」非虛設之相關證據。 ③尤有甚者，安普新公司就被告毫不合理之「猜測」， 亦已盡可能提出相關證據資料，自足以證明被告之「猜 測」毫無根據，茲分別敘述如下：
⑴被告「猜測」香港益卓公司無實際營運：
原告等於復查時業已提出香港益卓公司係以「來料 加工」之法律關係對大陸工廠進行投資，並出具來 料加工合同。自足以證明香港益卓公司於香港確實 以來料加工方式投資大陸大朗益卓工廠，此即為香 港益卓公司之實際營運事實。
而大陸大朗益卓工廠之營運費用，均由香港益卓公 司設置於香港之銀行支付，更足見大陸大朗益卓工



廠係由香港益卓公司實際營運。
⑵被告「猜測」安普新公司與香港益卓公司股東完全相 同：
⑴安普新公司與香港益卓公司股東組成不同，此有原 告等提出之股東對照表。
⑵而被告所稱「股東相同」係發生於93年7月以後， 係因香港益卓公司為回台上市，故「必須」將安普 新公司股東結構調整與香港益卓公司相同，更與虛 設香港益卓公司無涉。
④總此，被告所為「猜測」不但與其所稱「待證事實」無 涉，更從未提出任何證據資料以達到「合理懷疑」程度 。是以，原告依照前述司法實務見解，自無協力提出其 餘證據之義務，更無因協力義務不履行，而發生真偽不 明不利歸於原告等之可能。況且，事實上原告等更已善 盡協力義務提出證據資料將被告機關所稱「懷疑」一一 駁斥，足以證明被告所稱「懷疑」，均僅為嗣後拼湊資 料並恣意解讀後所為「猜測」，自無任何可採之處。 ⒋縱被告欲以「安普新公司確實有『虛設』香港益卓公司以 規避營利事業所得稅」為由補徵原告等之營利所得，惟在 「法律適用」上，竟捨個別防杜條款而未予適用，顯已違 背特別法優先於普通法原則：
①原處分欲將香港益卓公司分配之股利直接調整成為安普 新公司分配予原告等之股利，涉及課稅主體變更，屬於 租稅規避之調整，應有法律規定始得為之。
②本件被告認定香港益卓公司與安普新公司具有「關係企 業」之性質而欲調整租稅規避行為，應適用所得稅法第 43條之1規定：
⑴按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係， 或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收 益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規 之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計 算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予 以調整。」「本法第43條之1所稱營利事業與國內外 其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業 所有或控制，指營利事業相互間有下列情形之一者： …二、營利事業與另一營利事業直接或間接由相同之 人持有或控制之已發行有表決權之股份總數或資本總 額各達百分之二十以上。…四、營利事業與另一營利 事業之執行業務股東或董事有半數以上相同。…六、 營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職



位之人與另一營利事業之董事長、總經理或與其相當 或更高層級職位之人為同一人，或具有配偶或二親等 以內親屬關係。…八、營利事業直接或間接控制另一 營利事業之人事、財務或業務經營…十、其他足資證 明營利事業對另一營利事業具有控制能力或在人事、 財務、業務經營或管理政策上具有重大影響力之情形 。」分別為所得稅法第43條之1、營利事業所得稅不 合常規移轉訂價查核準則第3條所明定。
⑵根據原核定處分、復查決定理由可知，被告主張香港 益卓公司係為分散安普新公司所得而「虛設」之根據 ，無非係以安普新公司與香港益卓公司有股東共通、 高層管理人員共通，或稱安普新公司得控制香港益卓 公司之人事、業務等。然而，被告所陳理由，均與營 利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條所稱 情形相符。是以，安普新公司與香港益卓公司依法應 符合所得稅法上所稱「關係企業」，故如有涉及收益 歸屬等不合常規安排，自應適用所得稅法第43條之1 規定，報請財政部核准後，始能予以調整。
③綜上所述，本件原處分雖主張原告等涉有租稅規避行為 而應予以調整，但應先就營利事業所得稅部分合法予以 調整後，方得調整、核課本件綜合所得稅。然被告卻嚴 重忽略特別法優先於普通法之法律適用原則，未援引所 得稅法上個別租稅防杜條款，而錯誤引用稅捐稽徵法第 12條之1為據，顯有違法瑕疵，自應予以撤銷。 ④尤有甚者，所得稅法上為求「慎重」調整租稅歸屬而設 「應報請財政部核准」程序要件，衡諸其立法本旨應係 將「調整」權限授權予財政部實行。爰此，被告在未取 得財政部核准之情況下，根本無權逕為調整。此一立法 規定，於本件原處分中亦遭被告予以架空、恝置不論。 是以，原處分欠缺合法課稅前提要件，其處分內容顯有 違誤之待證事實已臻明確，自應予撤銷。
⒌退萬步言，依照稅捐稽徵法第12條之1第6項規定，仍應回 歸所得稅法規定予以調整：
①按「稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關 係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額， 得按交易常規或依查得資料，依各稅法規定予以調整。 」為稅捐稽徵法第12條之1所明定。
②縱使假設本件符合稅捐稽徵法第12條之1租稅規避要件 ，然依照稅捐稽徵法第12條之1第6項規定，亦應回歸「 各稅法規定」予以調整。爰此，本件縱使假設符合稅捐



稽徵法第12條之1之租稅規避要件，依照稅捐稽徵法第 12條之1第6項規定，亦應回歸所得稅法規定予以調整， 而非得逕行依稅捐稽徵法予以調整。而前述所得稅法第 43條之1規定，均為所得稅法上調整之依據，故本件被 告亦應依照前揭所得稅法規定予以調整。
⒍原處分以香港益卓公司95年度有分派盈餘予BVI公司，即 擬制安普新有分配盈餘予原告而有營利所得，乃逸脫營利 所得課稅之範圍，創設租稅客體，有違租稅法律原則之適 用：
①按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優 惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構 成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院 闡釋在案。」釋字第620號解釋揭示在案，是租稅客體 應以法律明文規範之方得為課稅。雖稅捐稽徵法第12條 之1第1項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於 租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，明文將實質 課稅原則規範為法律解釋之方法。然觀諸德國學說於實 質課稅原則之適用，亦僅限於法律文義解釋可能之範圍 ，除非判斷此屬立法者有意保留的法外空間。
②如稅捐稽徵機關以擬制之方法變更課稅客體，學者亦認 因擬制是一種法律規定，屬法律保留事項，行政機關以 認定事實的行政規則直接形成擬制的效果將有違法律保 留原則。舉重以明輕，如以行政處分直接擬制課稅事實 ，亦有違反租稅法律主義（法律保留原則）之問題。 ③而於本件應適用所得稅法第8條之規定：「依中華民國 公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認 許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」， 中國民國來源營利所得之課稅僅限由中華民國設立之公 司所分配之盈餘方屬之，此乃課稅權管轄之當然解釋， 自無逸脫法律而對中華民國境外公司分配之盈餘認定得 以課徵營利所得之可能。如稅捐稽徵機關認定國外公司 所分配之盈餘應為課稅，應有法律明文之規定，否則即 有違租稅法律主義。
④再者，雖稅捐稽徵法第12條之1第2項規定：「實質課稅 原則應於認定事實時以經濟事實關係及所生經濟利益之 歸屬與享有為依據。」，此為實質課稅原則於事實認定 之規範。然於本件之適用，香港益卓所分派之盈餘，形 式上歸屬者為BVI公司，或可認為其實質上歸屬者為原



告（因其為BVI公司之股東），然原告所獲致分派之盈 餘仍屬境外香港益卓公司所分派，如何可依實質課稅原 則推論出原告等有營利所得之結論？
⑤承上，本件於實質課稅之原則，無論從法律解釋及事實 認定層面，都無法得出原告等有獲得營利所得之結論。 然原處分乃先將香港益卓公司95年之營業收入，「擬制 」為安普新公司之收入，此部分已有違誤。尤有甚者， 原處分再將香港益卓公司分派之盈餘，「再擬制」為安 普新公司所分派之盈餘。此種雙重擬制的結果，全面否 認香港益卓公司之法人格，而將香港益卓公司之行為全 數擬制為安普新公司的行為，無視於香港益卓公司境外 公司之身份直接認定系爭盈餘為中國民國來源之營利所 得，顯然已違反所得稅法第8條對於境內公司所可能窮 盡之法律上文義。
⑥如可將外國公司，擬制為中華民國境內之公司，則租稅 客體何須法律明文規定？被告豈不形同可恣意將外國公 司擬制為中華民國境內公司而認為此外國公司分配之盈 餘為中華民國來源之營利所得？此效果等同創設法律所 無之課稅客體，令人發生無法理解及無法預見的結果， 違反租稅法律主義甚明。
⒎被告針對香港益卓公司營業收入部分，對安普新公司課徵 營利事業所得稅後，又認定此筆所得未分配須加徵10%所 得稅；卻於本件又擬制安普新公司已分配盈餘而課徵原告 綜合所得稅，顯有矛盾而有違誤：
①被告針對香港益卓公司95年度之營業收入，擬制為安普 新公司之營業收入，對其課徵營利事業所得稅後，又另 以處分認定此筆所得未於隔年度分配，而加徵10%之未 分配盈餘所得稅。由此顯見被告係將香港益卓公司之營 業收入擬制為安普新公司收入，又因此為擬制之盈餘， 現實上當然不可能分配，故課徵10%之未分配盈餘所得 稅。
②然而，既然現實上此筆盈餘不可能分配，何來本件將盈 餘擬制分配予原告等可課徵綜所稅之合法性與正當性？ 顯見本件營利所得之擬制分配即與前揭處分之事實互相 矛盾，且前揭處分與本件屬邏輯互斥之兩處分。被告顯 恣意解讀所得稅的實現時點，更於不同處分做不同認定 ，顯有違法至為明顯。
⒏退萬萬步言之，基於所得稅法兩稅合一之規定，營利事業 繳納之所得稅，於股東實現股利應繳納所得稅時，得由股 東可扣抵帳戶中予以扣抵。然原處分以擬制安普新公司有



分配原告盈餘，使原告本應享有之股東可扣抵稅額之抵稅 權事實上完全無法實現，顯有違兩稅合一之現制： ①基於所得稅法兩稅合一之規定，營利事業繳納之所得稅 ，於股東實現股利應繳納所得稅時，得由股東可扣抵帳 戶中予以扣抵。
②本件安普新公司95年度營利事業所得稅既已全額繳納， 被告縱使擬制原告係自安普新公司取得股利所得（假設 語氣，原告等否認之），卻仍就原告取得之股利所得「 全額」作為補稅之金額，未將營利事業所得稅部分予以 考量，其核課綜合所得稅亦顯然有違誤。
③被告將香港益卓公司營業收入擬制為安普新公司收入， 並認定原告自安普新公司獲配盈餘而有所得。然而，事 實上本無此筆收入流入安普新公司帳戶，當然無法實際 分配予股東，既無法實際分配股東將無法獲得「股利憑 單」，自無從扣抵「安普新公司」被擬制推計「營利事 業所得額」所繳納的營利事業所得稅，因此，原處分竟 針對此課徵全額之綜所稅，顯有違兩稅合一之法制甚明 。
⒐罰鍰部分：
①本件租稅規避行為安排之「行為人」並非原告，自非得 以原告為處罰之對象：
⑴本件原處分指摘本件違章事實應係安普新公司藉由境 外紙上公司，分散營業所得以規避稅賦云云。
⑵是以，縱使假設有原處分指摘之「違章行為」，本件 之違章行為人自應係安普新公司，而原告在安普新公 司為上述交易安排情況下，毫無合理期待可能性，對 於香港益卓公司分配之盈餘，據以申報我國之所得稅 。故本件雖依原處分認定有租稅規避行為導致漏稅結 果，自應就租稅規避行為人進行裁罰，而非原告進行 裁罰。
②本件如同時處罰安普新公司與原告，違反一行為不二罰 之法治國原則：
⑴按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其 有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被 處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得 為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為 如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之 性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段， 以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民 主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同



時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種 類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即 不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利 之意旨。」「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定 時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰 之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條 而處罰結果不一者，其得併合處罰，固不待言。惟納 稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行 為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規 定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者 ，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏 稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖 有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰 ，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，除 二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒 入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採 用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外 ，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。 」分別為司法院大法官解釋第503號解釋文及解釋理 由書所明示，明白揭示一行為不二罰之法治國基本原