臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第94號
104年3月16日辯論終結
原 告 張麗玲
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 許秀治
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103 年7 月
8 日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、管轄程序部分
一、按適用簡易訴訟程序之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一 審管轄法院；關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺 幣四十萬元以下者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡 易程序。民國一００年十一月二十三日公佈修正、一０一年 九月六日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項 第一款，分別定有明文。
二、查本件係不服行政機關所為駁回退稅之處分，其金額係新臺 幣四十萬元以下而涉訟者。自應由本院依修正行政訴訟法審 理之，合先敘明。
貳、程序及實體部分
一、事實概要：
訴外人游鳳君（下稱被繼承人）於民國一０二年二月十三日 死亡，原告代表繼承人於同年四月二十九日辦理遺產稅申報 ，經被告所屬桃園分局核定遺產總額新臺幣（下同）一億二 千七百二十九萬五千六百二十三元（127,295,623 元），遺 產淨額九千四百三十七萬一千七百五十三元（94,371,753元 ），應納稅額九百四十三萬七千一百七十五元（9,437,175 元）。惟原告所列報之農業用地扣除額九百九十九萬三千一 百二十元（9,993,120 元），經被告以原告所檢附大園鄉公 所一０二年四月十一日大鄉農字第0000000000號函文所示， 該農業用地作農業使用證明書核發之日期為一０二年四月十 一日，尚難證明系爭農地於訴外人在同年二月十三日過世時 確有農業使用，而否准原告認列桃園市○○區○○段○○○ 段0000地號土地農業用地部分之扣除額二百五十六萬八千元 （2,568,000 元），按稅率百分之十計算，即被告認原告此 部分應繳納二十五萬六千八百元。原告即向被告申請復查，
未獲變更，仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本 件行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：（一）訴之聲明：
1.原處分、復查及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）按課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時點之事實 及法律狀態，作為認定核課稅捐事實及應適用之法律之時 點，而遺產稅依遺產及贈與稅法第一條規定，係就被繼承 人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處 分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法 律之基準時點。又按行為時農業發展條例第三十九條第二 項：「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅 、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書， 向該管稅捐稽徵機關辦理」之規定，係為降低稽徵機關就 納稅義務人舉證之調查成本，並尊重農業主管機關之專業 ，當事人申請免徵遺產稅者，應檢具主管機關出具之農業 用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，此為 法令明定之法定證據，但該管證明書對待證事實之實質證 明力如何，稽徵機關仍有本於職權，就稅法之相關規定為 審查之餘地。換言之，稽徵機關並不受鄉鎮市公所核發農 業用地作農業使用證明書之確認性行政處分之拘束，亦得 本於稅法之規定，自行依客觀具體之事實，決定該法定證 據之實質證據力，相對的，其對於人民所提出補強證據以 補充舉證，應予以實質審查。此有最高行政法院九十九年 度判字第七三一號及九十九年度判字第九九四號判決意旨 ，可資參照。
（三）按農業使用有依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力 等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者， 視為作農業使用，為農業發展條例第三條第十二款但書所 明定。又農業用地有實際作農作、森林、養殖、畜牧、保 育使用者，其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力 等事由而未使用者，且無第六條及第七條所定情形者，認 定為作農業使用，亦得認定為作農業使用，復為行為時九 十六年十一月二十一日「農業用地作農業使用認定及核發 證明辦法」第五條第一款定有明文。而同辦法第六條亦明 定：「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定 為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核 准使用面積或未依核定用途使用者。二、無法檢具於非都 市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相
關證明文件者。三、本條例民國八十九年一月二十六日修 正公佈施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請興 建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他 人，致不符合原申請興建農舍之要件者」。第七條亦規定 ：「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業 使用：一、現場有阻斷排灌水系統等情事者。二、現場堆 置與農業經營無關或妨礙工作之障礙物、砂石、廢棄物者 。三、現場鋪設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者 。四、農業用地依法供採取土石或作為營建土石方收容處 理場所使用，未回復作為農業使用者」。
（四）次按一０二年「調整耕作制度活化農地計畫」內容重點： 「一、辦理對象之認定基準：以八十三至九十二年為基期 年，在基期年時年中任何一年當期作種稻或種植保價收購 雜糧或契約蔗作或於八十三至八十五年參加『稻米產及稻 田轉作計畫』轉作休耕有案之農田。二、受理申報及補（ 變更）申報：每年一月一日至一月三十一日受理兩個期作 申報作業；及依戶籍所在地縣市政府所訂定之第二期作補 （變更）申報期辦理第二期作補（變更）申報。三、同一 田區在同一年度內之直接給付、轉（契）作補貼或保價收 購，以兩次為限；休耕每年限辦理一次，同一期作不得重 覆辦理收購、領取補貼或直接給付。……六、其他注意事 項：（一）同一農地在同一年度內限一個期作種植綠肥以 外之作物及從事經濟活動或事業之生產。且休耕期間種植 綠肥作物，其成活率應占該休耕田區百分之五十以上，經 實地勘查綠肥作物成活率未達百分之五十者，得依勘查認 定結果核予生產環境維護給付。（二）申報休耕之填區， 耕地所在地公所於第一期作休耕田區於休耕期間開始三週 內完成全面出勘，確認田區無種植綠肥或景觀作物以外作 物，第二期作修耕田區於休耕其結束前三週勘查田區，以 確認農田已完成翻耕且無搶種非綠肥或景觀以外作物，並 於休耕期間勘查田區或種植綠肥、景觀作物成活率達百分 之五十，及辦理翻耕與田間管理。（三）休耕田區倘農民 未依規定落實綠肥作物田間蟲害管理，致鄰田受蟲害影響 ，或鄉鎮公所接獲農民反映、防檢局通知時，應立即通知 種植綠肥之農戶於三天內辦理限期翻埋；並授權直轄市、 縣市政府得以鄉鎮為單位，通知轄區內申辦種植綠肥之農 戶於一週內限期翻埋作業。倘農戶未善盡田間管理之責， 對於未管理導致發生蟲害之田區，得取消該期作之綠肥作 物給付，並對於不配合辦理綠肥翻埋之農戶，取消次年申 辦休耕資格」。此有桃園市大園區公所公告之網頁資訊可
查。基此辦理休耕之規定，僅需於田區或種植綠肥、景觀 作物成活率達百分之五十，田間無發生蟲害事件，即符合 規定。
（五）經查系爭農業用地於一０二年間辦理農戶種稻及轉（契） 作、休耕申報，經桃園縣桃園市公所勘查完畢後，認為申 報無誤而核准補助，此有桃園縣桃園市公所一０二年十一 月十二日桃市○○○0000000000號函文及其所附休耕申報 書可稽。並在一０二年一月十一日給付休耕款五萬七千四 百三十二元，亦有桃園縣桃園市農會00000000000000000 帳戶存摺可證。再者，系爭土地於休耕期間並無受勘查而 有任何不符合休耕規定之認定，亦無農業使用認定及核發 證明辦法第六、七條所規定之情形，足認系爭農業用地確 實有依規定辦理休耕，自得視為農業使用。綜上，原告已 於訴願程序提出該主張，屬於證明得視為農業使用之補強 證據，被告機關或其上級機關及法院自應予以實質審查。（六）末查依農業發展條例第三條第十二款但書規定，依法辦理 休耕之農地，原本即未實際供農作，原處分否准之理由係 以是否實際作農用為判斷，而未審酌有無符合休耕規定， 其適用法規已有錯誤。又依規定辦理休耕、休養、停養或 有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定作農業使用，為 行為時九十六年十一月二十一日農業用地作農業使用認定 及核發證明辦法第五條第一款所規定，為得認定農業使用 之情形之一。是原處分及訴願決定否准原告認列農業用地 扣除額之核定，均未適用農業發展條例第三條第十二款但 書規定，顯有錯誤。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內、境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。本法稱財產，指動產、不動產及其他一 切有財產價值之權利。又遺產中作農業使用之農業用地及 地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及 地上農作物價值之全數，應自遺產總額中扣除，免徵遺產 稅。遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及第十 七條第一項第六款分別定有明文。次按當事人主張事實須 負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明， 自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十六年度判字 第十六號著有判例。
（三）經查依遺產及贈與稅法第十七條規定之立法理由及八十九 年一月二十六日修正理由，可知遺產及贈與稅法第十七條 第一項第六款規定，係配合農業發展條例所訂，而依農業 發展條例第三十八條及第三十九條規定，作農業使用之農 業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其 土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，惟申請免徵遺產 稅時，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽 徵機關辦理。又農業用地作農業使用證明書之申請、核發 程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關 機關定之。準此，納稅義務人依農業發展條例申請免徵遺 產稅，即需取得主管機關所核發之農業用地作農業使用證 明書後，向稅捐稽徵機關辦理免徵遺產稅，而農業用地作 農業使用證明書之核發，係由主管機關依據相關法令及繼 承人所提之相關事證予以實質審查，尚非由稅捐稽徵機關 予以認定，原告主張被告應本於職權，就稅法之相關規定 ，自行依客觀具體之事實予以審查，顯係對法令之誤解。（四）次查原告雖提示大園鄉公所一０二年四月十一日大鄉農字 第0000000000號函文所核發之系爭土地為農業用地作農業 使用證明，並主張系爭土地有辦理休耕之紀錄，應視為農 業使用，惟經被告以一０三年四月七日北區國稅法二字第 0000000000號函文，請大園鄉公所查明及確認系爭土地於 被繼承人死亡時（即一０二年二月十三日），是否屬農業 用地作農業使用？而該公所於一０二年三月八日勘查後， 即以一０三年四月十六日大鄉農字第0000000000號函文表 示（略以）：「於一０二年三月八日派員勘查申請之農地 ，當日勘查現況，種有牧草，亦存有雜草叢生之情況，惟 經原告依期改善後，於一０三年四月一日覆勘結果，始核 發農業用地作農業使用證明書」等語。惟查，系爭土地是 否為農業用地作農業使用，應以被繼承人死亡時作為認定 之基準，且依遺產及贈與稅法施行細則第二十條規定，原 告應取具足以證明被繼承人死亡時仍作農業使用之證明供 核。惟原告提示一０二年四月十一日系爭土地之農業用地 作農業使用證明書，尚難證明被繼承人死亡時系爭土地確 實有作農業使用，被告否准原告認列系爭土地之農業用地 扣除額，並無不合。
（五）再查農業用地作農業使用證明書係就整筆土地進行審核， 然休耕僅審查持分人分管區域，於休耕期限內綠肥作物成 活率達百分之五十以上即符合給付標準，故農業用地作農 業使用證明書與休耕之審查條件並不相同，原告主張系爭 土地為休耕狀況，並領有休耕補助，即屬農業用地作農業
使用，核有誤解。是被告依農業主管機關之函覆「雜草叢 生未實際作農業使用」，否准系爭土地之農業用地扣除額 ，經核並無不合。
（六）至原告雖主張系爭土地為依法辦理休耕之農業用地，應適 用農業發展條例第三條第十二款但書規定，視為農業使用 ，原處分未審酌有無符合休耕規定，已有適用法規錯誤等 語。惟查，原告僅提示系爭土地之休耕申請書，該休耕申 報書尚難證明系爭土地有依規定辦理休耕，又被告於一０ 三年八月十八日以北區國稅法二字第0000000000號函文詢 問桃園縣大園鄉公所「系爭土地是否屬依規定辦理休耕之 農業用地」，該所遂於一０三年八月二十五日以大鄉農字 第0000000000號函文回覆「經查旨揭土地於一０二年一月 二十二日由張冬容申請旨揭地號土地一０二年第一期作休 耕契作牧草在案，本所亦依規定核予行政院農業委員會農 糧署調整耕作制度活化農地計畫獎勵金」等語，並未說明 「系爭土地是否屬依規定辦理休耕之農業用地」，是原告 仍無法證明系爭土地係屬依規定辦理休耕之農業用地，併 此敘明。
（七）補充答辯說明部分：
1.經查最高行政法院八十九年度判字第二九０二號判決之具 體案例，係就爭議之農業用地是否按「筆」核算，該案原 告主張系爭土地繼承後，僅約一百平方公尺變更非農業生 產，稅捐稽徵機關以「全筆」為單位追繳免徵稅賦至為嚴 厲，經該院判決（略以）：行為時遺產及贈與稅法第十七 條第一項第六款規定意旨，係遺產中之農業用地，於被繼 承人死亡時，在作農業生產中，且於被繼承人死亡後並未 間斷經營農業生產，否則即無繼續可言，系爭土地既經新 竹縣竹北市……派員實地勘查，查得系爭土地……搭建有 約一百平方公尺之鐵皮屋供宏○鋁門窗做鋁門窗之加工製 造使用……則系爭土地未繼續經營農業生產，事證明確… …又查農地免稅之立法意旨，在鼓勵農民從事農業生產， 是一筆土地有部分未耕作，依遺產及贈與稅法第十七條第 一項第六款規定，該筆土地即全部不得自遺產總額中扣除 ，乃判決該原告敗訴。
2.次查最高行政法院九十二年度判字第三三五號判決之具體 案例，亦是就爭議之農地是否按「筆」核算，該案上訴人 主張違章土地僅占系爭土第三十分之一，約千分之三十三 ，稅捐稽徵機關以財政部函釋，以「筆」為單位追繳應納 稅額，增加法令所無之限制且有違比例原則等節，經該院 判決略以，農業發展條例第三十一條之立法意旨，係為鼓
勵繼承人間協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割 過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目 的（司法院釋字第三百七十五號解釋）。該條規定之目的 ，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施。受 獎勵者必須全然遵守，苟繼承後免稅之宗地中部分有部分 面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達 繼續經營農業生產之政策目的。且該條規定之免稅本屬例 外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合 降利免稅之旨，自應追繳該宗農地原免之全部稅款，否則 即不符鼓勵繼續經營農業生產避免農地細分之農業政策目 的。又土地法第四十條規定，地籍整理以縣市分區○區○ ○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」 ，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單 位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課 、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土 地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須， 是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標 準……自無亦按不繼續經營農業生產面積比例計算之餘地 ……亦與實質課稅原則、平等原則及比例原則無違，乃判 決該上訴人敗訴。是由上開最高行政法院判決足證「稽徵 機關以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，並按『 筆』核算並無不合，且經該院核認在案，被告秉持此一觀 念審核所有農業用地案件，具有一致性處理，並無違誤。 3.再依遺產及贈與稅法第一條及第十七條第一項第六款規定 ，被繼承人所遺農業用地係以死亡時有繼續經營農業生產 為準始得自遺產總額中扣除。又農業發展條例第三條第十 二款但書雖規定休耕視為作農業使用，惟其前提必須為「 依規定辦理休耕」，始得視為作農業使用，其文義甚明。 至所稱「依規定辦理休耕」，依「種植綠肥或生產環境維 護措施作業規範」、「稻田多元化利用計畫」等規定，休 耕田應：（一）種植綠肥作物生長至適期耕犁掩埋，以增 加土壤中有機質含量，改善土壤理化性質及減少施用化學 肥料。（二）進行田間管理，辦理翻耕等生產環境維護措 施，使用農業機具翻轉底土，耕鬆土壤並將雜草或殘莖埋 入，以改進土地之通氣性及透水性，同時注意蟲害防治， 維護土地生產與生態效益，以便隨時可以復耕，而非可閒 置廢棄，任其雜草叢生。另行為時農地農用核發證明辦法 第十條第一項規定「受理申請案件後，應實地勘查，並以 一次為限。」，故農業用地作農業使用之審查及核發應依 現場勘查結果進行。
4.復查桃園縣大園鄉公所於一０三年四月十六日以大鄉農字 第0000000000號函文表示（略以）：「因農地富含作物生 長所需養分，除作物外，其餘植物（如雜草）亦會於農地 生長，如未經良善之農地管理作為，則將產生雜草與作物 相互競逐之情形，以致影響收成結果，農地是否良善管理 ，亦為審認農業用地實際作農業使用之標準。準此，農業 用地於作農業使用時，只需注意做好田間管理，雜草即無 由生長，並非不論種植何物均無法避免會有雜草情事。又 目前農業生產各項機具設備完善，除草機之使用普遍，被 繼承人所有系爭土地持分面積一千零七十平方公尺，即便 大部分面積雜草叢生，以一天工作八小時計算，於不到三 個工作天內完成除草亦非難事，法院於一０四年一月二十 六日言詞辯論筆錄論以「不到一個月就可以改善的雜草面 積」認定「並不是土地的大部分面積，而是無可避免的必 然產生的雜草環境」，所持見解容有誤會。
5.另原告雖於準備程序時表示（略以）：「大園鄉公所一０ 二年三月八日會勘時還沒有滿七，怎麼可能有雜草就去清 除……委託他人種植牧草」等語。惟查，其所提示之契約 為「牧草契作共同運銷合約書」，該契約第二條約定約定 ：「雙方同意以契作方式，由乙方（張冬容，被繼承人之 配偶）所生產之牧草供應甲方（彭江祥）」，而該契約僅 就生產之牧草供應相關議題作一約定。又依該合約書所載 內容研判，應由乙方契作再將其所生產之牧草交予甲方， 則原告陳述系爭土地係委託他人種植牧草之論述，核不足 採。再退一步言，縱原告所言系爭土地係委託他人種植牧 草為真，則系爭土地雜草叢生則與被繼承人是否滿七無涉 ，是原告主張顯有矛盾，核不足採。
6.末查系爭土地於經桃園縣大園鄉公所於一０二年三月八日 現場勘查結果後，該土地現況係種植多年生牧草，尚未收 割且部分面積有雜草，未整筆農地作農業使用，不符合農 業發展條例第三條第十二款及農業用地作農業使用認定及 核發證明辦法第五條規定，是大園鄉公所再於一０二年三 月十九日以大鄉農字第0000000000號函文通知繼承人限期 改善，縱因繼承人已依限改善，再經該公所覆勘後，核發 原告農業用地作農業使用證明書，但是否有無自遺產總額 中扣除之適用，為被告執掌之事項，故被告依遺產及贈與 稅法等相關規定，並參照財政部九十三年四月十五日台財 稅字第0000000000號令，有關配合農業主管機關係以整筆 農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按「 筆」核算應追繳稅款之規定，系爭土地既經大園鄉公所出
勘認定部分面積雜草叢生，未繼續作農業使用，自不得因 其他部分面積確實種植牧草而否認其有部分面積雜草叢生 之事實，是被告否准原告認列農業用地作農業使用扣除額 ，並無違誤。末按上述最高行政法院八十九年度判字第二 九０二號、九十二年度判字第三三五號等判決，皆肯認上 開財政部釋令之規定，而認為土地法第四十條之規定，其 地籍整理係以縣市○區○段再分宗，可知土地係以「宗」 為最小計算單位，為管理之行政手段所必須，遺產之農地 核准免稅及追繳稅賦以筆為單位，於法有據。綜上，被告 以系爭土地部分面積雜草叢生未繼續作農業使用，按「筆 」核算，全數否准認列系爭土地之農業用地扣除額，並無 不合。
四、本院之判斷：
（一）按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內、境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。本法稱財產，指動產、不動產及其他一 切有財產價值之權利。遺產及贈與稅法第一條第一項、第 四條第一項分別定有明文。又按遺產中作農業使用之農業 用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除 其土地及地上農作物價值之全數，應自遺產總額中扣除， 免徵遺產稅。同法第十七條第一項第六款前段定有明文。 正如被告所言，遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之 修正理由可知，係配合農業發展條例而設。據此農業發展 條例第三十八條第一項前段有與遺產及贈與稅法第十七條 第一項第六款前段類似之規定：「作農業使用之農業用地 及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及 地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵 田賦十年」；同條例第三十九條第一項並規定，申請不課 徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農 業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，第 二項並有授權規定：「農業用地作農業使用之認定標準， 前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其 他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之 」。中央主管機關行政院農業委員會據此發布「農業用地 作農業使用認定及核發證明辦法」，該辦法雖於一０二年 七月二十三日另修正公布全文，惟本件係於一０二年二月 十三日發生繼承日，從而本案應適用修正前即八十九年七 月二十六日公布（最後一次修正為九十六年十一月二十一 日）之本辦法。
（二）再按農業用地有實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使
用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事 由而未使用者，亦得認定為作農業使用情形，且無第六條 及第七條所定情形者，認定為作農業使用。農業用地作農 業使用認定及核發證明辦法（下簡稱農地農用證明辦法） 第五條第一款定有明文。此符合母法即農業發展條例第三 條第十二款所定「農業使用」之定義：使指農業用地依法 實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業 設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或 有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧 等使用者，視為作農業使用。至於不得認定為作農業使用 的例外情形，農地農用證明辦法第六、七條分別定有明文 。第六條規定：「農業設施或農舍有下列各款情形之一者 ，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面 積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。二、無法 檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農 業設施之相關證明文件者。三、本條例民國八十九年一月 二十六日修正公布施行前，以多筆農業用地合併計算基地 面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部 業已移轉他人，致不符合原申請興建農舍之要件者」；第 七條規定：「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定 為作農業使用：一、現場有阻斷排灌水系統等情事者。 二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石 、廢棄物者。三、現場舖設有非農業 經營必要之柏油、 水泥等情事者。四、農業用地依法供採取土石或作為營建 土石方收容處理場所使用，未回復作為農業使用者」。是 農地、農業設施或農舍，除非有上述農地農用證明辦法第 六、七條所定情形者，否則只要依規定辦理休耕、休養、 停養或有不可抗力等事由，雖未實際供農作、森林、養殖 、畜牧等使用者，仍視為作農業使用。此顯然係因應農地 的使用不可能一年四季無中斷，必須有休養照護之期間， 以及我國長期特重高科技經濟發展的政策，惟天然資源， 尤其水資源長期不足或不穩定的不可抗力等事由下，不得 不犧牲農地的農用功能，而依農業使用自然狀態或人為介 入下的辦理休耕、休養、停養等未實際供農作現象。至於 核發農業用地作農業使用證明書之主管機關則為直轄市或 縣（市）政府（同辦法第九條）；而直轄市或縣（市）政 府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘 紀錄表（同辦法第十一條第一項）。如申請案件經審查符 合農業發展條例第三條第十二款及本辦法第五條或第八條 規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書（同
辦法第十二條）。申請案件不符合規定者，受理申請機關 應敘明理由，駁回之。申請人對前項駁回之處分有異議時 ，得依訴願法規定提起訴願或於處分書送達後十五日內， 經改善後或檢附相關證明文件，以書面向原受理機關申請 複查，複查以一次為限（同辦法第十三條）。
（三）基於租稅法律主義原則，更為落實量能課稅原則，如大法 官釋字第七０五號解釋理由書第一段前段所示：「憲法第 十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以 繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅 主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅 率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律 具體明確授權之法規命令定之」，從而如稅捐機關欲訂定 如何計算之裁量準則，至少當須先有法律具體明確授權。 於此之前，仍應依量能課稅原則，程序上仍應堅守核實課 稅原則，要求行政機關負舉證責任。是涉及租稅事項之法 律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立 法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。 稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質 經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據 。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其 事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之 協力義務，不因前項規定而免除。稅捐稽徵法第十二條之 一亦定有明文。對於課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐 稽徵機關就其事實有舉證之責任；而租稅稽徵程序，稅捐 稽徵機關雖應依職權調查原則進行，惟因租稅稽徵程序， 稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件 事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機 關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義 務人申報協力義務（釋字第五三七號解釋參見）。（四）又按為降低稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成本，並尊 重專業及昭慎重，上述當事人申請免徵遺產稅者，應檢具 主管機關出具之農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐 稽徵機關辦理，即為法令明定之法定證據。農用證明書， 形式上雖有上述法定證據存在，但該證明書對待證事實之 實質證據力如何，稽徵機關仍有本於職權就稅法之相關規 定為審查之餘地。蓋主張土地為農業用地作農業使用之遺 產稅優惠原因者，固均係於被繼承人死亡後，為申報遺產 稅而向主管機關申請核發證明書，主管機關核發證明書所 證明之農地農用事實，距離前述說明之基準時（被繼承人 死亡時）或多或少均有若干時間差，但時間差越短者，證
明書所載內容，就待證事實（被繼承人死亡時農地確屬農 用）之實質證據力越高，反之則越低，故法律雖規定主張 此一遺產稅之減免事由者，應提出農用證明書，但稽徵機 關 對於證明書就待證事實（被繼承人死亡時農地確屬農 用）之實質證據力仍應有審查權，否則無法彌平證明書出 具時點與待證事實之時間差。稽徵機關既得針對農用證明 書之實質證據力加以審查，自不受鄉公所之確認性行政 處分之拘束，而可以本於稅法之規定，自行決定該法定證 據之實質證據力（最高行政法院九十九年度判字第七三一 號判決意旨參見）。是足認被告機關仍對農地是否農用， 尤其是不符農用之事實，應負舉證責任。是被告抗辯農業 用地作農業使用證明書之核發，係由主管機關依據相關法 令及繼承人所提之相關事證予以實質審查，尚非由稅捐稽 徵機關予以認定等語，對於原告主張被告應本於職權，就 稅法之相關規定，自行依客觀具體之事實予以審查，認係 原告誤解等情，自上述舉證責任及稅捐稽徵機關應依職權 調查事實之原則，自不足採。更遑論被告對於主管機關大 園鄉公所嗣後所調查認有農用之事實，即自行認定事實而 不採信（詳後述），豈非自相矛盾？
（五）查系爭土地經原告提示大園鄉公所一０二年四月十一日大 鄉農字第0000000000號函文所核發之系爭土地為農業用地 作農業使用證明（參見訴願卷第二二八頁），並經被告於 一０二年五月十三日以北區國稅審二字第0000000000H 號 函大園鄉公所查詢系爭土地之「農業用地作農業使用證明 之時間及准駁情形為何？」（參見訴願卷第二一九頁）， 大園鄉公所以一０二年五月十六日以大鄉農字第00000000 00號函回覆業於一0 二年四月十一日核發農業用地作農業 使用證明（參見訴願卷第二一六頁），惟被告顯係基於實 質調查之權責，仍於一０二年五月二十九日以北區國稅審 二字第0000000000號函，再函詢大園鄉公所查詢系爭土地 「是否曾有否准記錄或限期回復農業用地作農業使用情形 ？」（參訴願卷第二一七頁）。大園鄉公所始再以一０二 年六月四日以大鄉農字第0000000000號函覆被告機關，表 示（略以）：「該土地申請時之現況係種植多年生牧草， 惟尚未收割且部分面積有雜草，經通知改善後核發農業用 地作農業使用書」等語（參見訴願卷第二一五頁）。因而 被告機關又發函請大園鄉公所提出當時申請之會勘紀錄（ 含照片）及通知改善之函件（參見訴願卷第三一三頁）， 大園鄉公所於是提出會勘紀錄影本（含照片）及通知改善 之函件（參見訴願卷第三一八頁以下），其中以一０二年
三月十九日大鄉農字第0000000000號函原告即申請之繼承 人張麗玲函件，記載「依據本所（指大園鄉公所）一０二 年三月八日堪查結果辦理」、「旨揭土地（即系爭土地） 現況雜草叢生未實際作農業使用，請確實作農業使用，並 檢附相關照片佐證。綜上，請於文到後一個星期內釐正， 逾期未釐正，案件將予以駁回檢還」等（參見訴願卷第三 一五頁）。其後經原告遵期改善後，大園鄉公所以一０三 年四月十六日大鄉農字第0000000000號函文表示（略以） ：「於一０二年三月八日派員勘查申請之農地，當日勘查 現況，種有牧草，亦存有雜草叢生之情況，惟經原告依期 改善後，於一０三年四月一日覆勘結果，始核發農業用地 作農業使用證明書」等語。是被告即以土地是否為農業用 用地作農業使用，應以被繼承人死亡時作為認定之基準， 且依遺產及贈與稅法施行細則第二十條規定，原告應取具 足以證明被繼承人死亡時仍作農業使用之證明供核，而原 告所提示者為一０二年四月十一日系爭土地之農業用地作 農業使用證明書，據此認定被繼承人死亡時（即一０二年 二月十三日）系爭土地難以證明有作農業使用，否准原告 認列系爭土地之農業用地扣除額。
（六）按所謂被繼承人死亡時，係指死亡當日或距死亡日前相當