營業稅
臺灣桃園地方法院(行政),簡字,102年度,155號
TYDA,102,簡,155,20150402,1

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　102年度簡字第155號
　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年2月25日辯論終結
原　　　告　遠東巨城購物中心股份有限公司新竹分公司
法定代理人　羅仕清
訴訟代理人　楊舜麟律師
被　　　告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　張碧霞
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年8 月
23日台財訴字第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號
，原處分案號為：復查決定案號被告102 年4 月24日北區國稅法
一字第0000000000號、原處分為101 年度財營業字第0000000000
0000），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件係其他關於公法上財產關係之訴訟，其標的 之價額在新臺幣（下同）40萬元以下之事件，依行政訴訟法 第229 條第2 項第3 款規定，應適用簡易訴訟程序，合先敘 明。
貳、實體部分：
一、本件事實及爭訟概要：
㈠緣原告（統一編號為00000000）為遠東巨城購物中心股份有 限公司（下稱總公司，統一編號為00000000），於民國100 年8 月26日所設立之分公司，原告之營業場所位於新竹市， 原告與總公司各自有獨立之統一編號，並各自辦理營業稅之 申報與繳納事宜，直至民國101 年10月2 日始申請並經核准 合併總繳營業稅。而原告於101 年7 月16日，就其101 年5 月至6 月之營業稅辦理申報時，填載營業人銷售額與贈與稅 申報書，列載其該月之銷售額為954,101,852 元（該部分營 業稅稅額為37,389,436元）、進項總金額為503,518,201 元 （得扣抵營業稅額為25,175,945元），該期應繳營業稅額為 12,213,491元。嗣被告所屬新竹分局認原告所申報之進項金 額中，關於發票號碼為AK00000000號、BW00000000號、BW00 000000號、BW0000 0000 號、BW00000000號等5 張進項金額 所憑據之發票（下稱系爭發票，詳如附表），係由總公司向 他人所取得之進項發票，而非原告向他人所取得之進項發票 （該部分可扣抵營業稅額為103,705 元），乃於101 年9 月 6 以北區國稅竹市三字第0000000000號函，通知原告應於文



到7 日內，前往說明如附表所示之5 張系爭發票有進銷憑證 交查不符之情形，原告則於101 年10月2 日出具承諾書，說 明願意繳納系爭5 張發票之本稅及罰鍰。
㈡嗣被告核定原告有103,705 元之漏稅額應予補繳，並據以認 定原告有【受處分人以其他營業人之進項憑證（詳如附表所 示之5 張發票）申報扣抵101 年5-6 月期營業稅銷項稅額， 致虛報進項稅額103,705 元，違反加值型及非加值型營業稅 法第15條1 項、第3 項及第33條規定】之違章事實，依稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表關於加值型及非加值型營業 稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第5 款虛報進項稅額者 ，且以其他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額，實際進貨 之營業人未申報該筆稅額者論（下稱系爭參考表) ，而於10 1 年12月13日以101 年度財營業字第00000000000000號裁處 書（下稱原處分），以漏稅額103,705 元之0.5 倍51,852元 （103,705 ×0.5 ＝51,852元）裁罰原告，並寄發罰鍰金額 為51,852元之罰鍰繳款書（繳納期間自102 年1 月11日起至 102 年1 月20日止) 予原告，原告並於101 年12月25日合法 收受該裁處書，原告對此處分不服，向被告提出復查申請。 ㈢惟被告調查後，仍認原告有上開違章事實，故於102 年4 月 24日以北區國稅法一字第0000000000號復查決定書駁回原告 之復查申請，該復查決定書並於102 年4 月30日合法送達原 告。原告旋於102 年5 月16日對該復查決定書提出訴願，財 政部則於102 年8 月23日以台財訴字第00000000000 號訴願 決定書（案號為第00000000號）駁回原告之訴願，該訴願決 定書於102 年8 月25日合法送達原告。嗣原告於102 年10月 23日向本院提出行政訴訟。
二、原告主張：
㈠原告為設於台北市總公司唯一之分公司，兩者統一編號極為 近似，原告並於101 年4 月28日以「遠東巨城購物中心」正 式對外開幕，經營百貨公司相關銷售業務，在新竹地區創下 開幕兩天達1.6 億元之銷售業績，對被告所轄新竹分局之稽 徵績效貢獻甚鉅。至原告所屬總公司在台北市則無實際百貨 公司相關之銷售業務，因此，有關消費者於原告新竹市營業 場所使用遠東百貨股份有限公司（下稱遠東百貨）發行禮券 所生禮券兌回、鼎鼎聯合行銷股份有限公司（下稱鼎鼎公司 ）發行快樂購聯合集點卡（即「Happy Go卡」）所生點數累 積等相關事宜，均係發生於原告新竹營業場所，而與總公司 較無關聯。如附表編號1 之系爭發票（號碼AK00000000）部 分，即係消費者於原告新竹市營業場所使用Happy Go卡後， 鼎鼎公司就點數相關之應收月費收入以及服務、兌換處理等



等開立之發票；至如附表編號2 至5 等4 紙發票（發票號碼 BW00000000、BW00000000、BZ000000000、BW00000000）， 則係消費者於原告新竹市營業場所使用遠東百貨禮券後，遠 東百貨就禮券兌回之應收發行費開立之發票。換言之，系爭 5 張進項憑證開立之對象雖均為總公司，然憑證所表彰者均 源自於原告新竹市營業場所之交易行為所發生。 ㈡又原告因於創業開幕伊始，為遵節人力、開源節流，原告及 所屬總公司相關營業稅申報事宜，均係由同批財會人員辦理 ，而且，原告所屬總公司與原告之統一編號分別為00000000 、00000000，極為近似。故財會人員於申報原告101 年5 月 至6 月份營業稅時，誤將鼎鼎聯合、遠東百貨開立予原告總 公司之系爭5 紙進項憑證，申報扣抵原告101 年5-6 月期營 業稅銷項稅額。
㈢原告所屬總公司並非系爭參考表所稱之其他營業人： ⒈原告與總公司雖有不同之統一編號，然兩者實為同一法人格 ，故被告罔顧於此，竟逕行依系爭參考表之規定，認定總公 司對於原告而言，係屬「其他營業人」，故原告有「取具其 他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額103, 705 元，構成營業稅法第51條第1 項第5 款」之違章情事， 除核定補繳營業稅額103,705 元外，並以原處分書，按所漏 稅額103,705 元裁處0.5 倍之罰鍰51,852元，確為違誤。 ⒉按分公司係總公司之分支機構，依民法基本原理，其本身並 無獨立之人格而與總公司為同一法人人格。次按，在以自由 市場為原則之經濟體制下，民法為私人經濟活動的基本規範 ，而稅法既係以私人經濟活動之成果為課稅對象，則稅法之 解釋不應偏離民法，致價值體系產生矛盾，妨害經濟秩序之 運行。
⒊故為維持法體系之一致性，自不應於稅法上將總公司與分公 司解釋為其他營業人。然而原處分卻認定原告以原告所屬總 公司前揭五紙進項憑證申報扣抵101 年5-6 月期營業稅銷項 稅額，係屬使用其他營業人之進項憑證構成虛報進項稅額之 違章情事云云，顯有違誤。
㈣就原告及所屬總公司營業稅申報合併觀察，本件實無虛報進 項稅額導致漏稅情事發生：
⒈就原告及所屬總公司101 年5-6 月期營業稅實際申報情形而 言，總公司當期尚有累積留抵14,066,764元，原告實際申報 與繳稅額則有12,213,491元，故如將原告及所屬總公司申報 當期營業稅合併觀察或總繳，原告當期不但免繳稅額，且總 公司尚仍有1,853,273 元之累積留抵稅額，與原告如依原處 分申報之情形相同（詳原證5 標示紅框部分），故原告實際



上對於被告以及政府並無任何逃漏稅額之違章情事。 ⒉況於原告成立時，原告即有意申請營業稅由總公司總繳，以 便於申報作業上節省人力，然因被告所轄新竹市分局希望原 告暫緩申請總繳，以提昇稽徵績效，故原告直至101 年9-10 月份才申請與總公司合併總繳）。因此，依原證5 標示藍框 部分顯示，如原告未予剔除前揭五紙進項憑證之稅額，仍依 101 年5-6 月期營業稅實際申報數額繼續申報101 年7-8 月 期之營業稅，並於101 年9-10月期與總公司合併申報，則原 告及所屬總公司亦可免繳稅額，且仍有17,829,229元之累積 留抵稅額，與原告如自始依原處分繼續申報之情形相同（詳 原證5 標示綠框部分）。就此而言，原告實際上對於被告以 及政府亦無任何一分一毫逃漏稅額之違章情事。 ⒊換言之，本件之所以遭被告認定有虛報進項稅額之逃漏稅額 現象發生，乃係原處分不當將屬於同一法人人格之原告及所 屬總公司切割為兩個獨立之營業人所導致，但實質上被告及 政府對於原告及所屬總公司並無漏徵任何稅額而受有任何稅 捐損失。因此，原處分認定原告逃漏稅捐，並處以罰鍰，自 有違誤難以維持。
㈤原告於申報當期營業稅，已盡相當之注意，並無虛報進項稅 之過失：
⒈按稅捐稽徵法第48條之2 規定：「依本法或稅法規定應處罰 鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕 或免予處罰。前項情節輕微﹑金額及減免標準，由財政部擬 訂，報請行政院核定後發布之。」考其立法理由略以：「鑒 於工商社會生活步調緊湊，而納稅事務又日趨專業化，複雜 化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅 法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義 務人恐失之嚴苛。爰明定依本法或稅法規定應處罰鍰之行為 ，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰 ，以為執行之依據。」
⒉故財政部乃本於前揭母法授權規定，針對諸如納稅義務人因 一時疏失的行政不法過失之主觀歸責要件予以客觀量化，而 擬定「稅務違章案件減免處罰標準」（下稱系爭減免標準） 。按該行為時減免處罰標準第15條第2 項第2 款規定（下稱 系爭規定）：「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應 處罰鍰案件，有下列情事之一，免予處罰：使用網際網路 申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該 期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅 額之比率，均在7 ％以下者。」是以，營業人多報之進項稅 額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部



銷項稅額之比率7 ％，應屬認定納稅義務人是否疏失而違反 稅法規定之客觀量化標準，若在7 ％以下者應屬無過失之欠 缺行政不法之主觀歸責要件而免罰。惟財政部83年12月7 日 台財稅第000000000 號函及85年2 月7 日台財稅第00000000 0 號函卻主張：「稅務違章案件減免處罰標準第10條（現行 標準第15條）第2 項第1 款及第2 款所稱『登錄錯誤』，係 泛指使用媒體申報之營業人登錄進銷項資料所發生之各種錯 誤，包括資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄等情形。」（下 稱系爭函釋）「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅 款者，始得據以依營業稅法第51條第1 項第5 款規定追繳稅 款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅 額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額 之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……㈡違章 行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何 一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已 發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期 實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1 項 第5 款規定處罰。」（下稱系爭函釋），被告並逕以引用而 認原告無法適用系爭減免標準，仍逕以原處分裁罰，顯有不 當。
⒊是原告新竹市營業場所於101 年4 月28日開幕營業，後續並 陸續舉辦開幕慶、母親節檔期等各項促銷活動，101 年5-6 月期營業稅之申報中銷項金額高達7 億4 千萬餘元，進項金 額達5 億餘元，故原告就當期營業稅之申報，應輸入之進、 銷項憑證數量均甚為繁多。經查，遭原處分認定虛報進項稅 額之系爭5 紙進項憑證，占當期5 萬餘筆之進項資料比例不 到萬分之一，而遭原處分認定虛報進項之稅額103,705 元， 占當期進項稅額25,175,945元之比例僅千分之4 ，遠遠低於 系爭減免標準第15條第2 項第2 款所訂有關行政過失要件7 ％的門檻。
⒋是以，原處分逕自認定原告具有虛報進項稅額之行政過失， 顯已違反稅捐稽徵法第48條之2 、稅務違章案件減免處罰標 標準等規定。
㈥系爭規定及系爭函釋有違憲之情形：
⒈違反法律明確性原則：
①所謂法律明確性原則，按司法院大法官釋字第701 號解釋理 由書：「基於法治國原則，以法律限制人民權利，其構成要 件應符合法律明確性原則，使受規範者可能預見其行為之法 律效果，以確保法律預先告知之功能，並使執法之準據明確 ，以保障規範目的之實現。依本院歷來解釋，法律規定所使



用之概念，其意義依法條文義及立法目的，如非受規範者難 以理解，並可經由司法審查加以確認，即與法律明確性原則 無違（本院釋字第432 號、第491 號、第521 號、第594 號 、第602 號、第617 號及第623 號解釋參照）。」司法院大 法官釋字第636 號、第432 號及第491 號等解釋，亦重揭其 旨。。
②復依李震山大法官於釋字第702 號解釋之部分不同意見書， 司法院大法官審查法律明確性原則時應避免流於形式，其中 「可預見性」之判斷應指「該不確定法律概念是否足夠明確 （hinreichende Bestimmtheit)，以使受規範者對『個案事 實是否屬於法律所欲規範之對象』有『可預見性』，甚至包 括對國家干預風險之『可量度性』，其乃憲法站在受規範者 之立場要求立法者，而非任令立法者怠惰於先，等事件發生 之後，才由其他公權力自行詮釋定奪的『可預見性』」，「 基於輔助（補充）性原則（Subsidiarittsprinzip），立法 者於立法時，需儘可能依列舉原則（Enumerationsprinzip ）將可規範之事實類型化、列舉、例示、或轉引（Verweise ）後，若仍留有某些暫時無法規範之可能闕漏，方輔以不確 定法律概念為構成要件之法律條款，以濟立法之窮。」 ③關於系爭規定所稱「登錄錯誤」，依被告所稱以及卷內資料 顯示至少有以下三種範圍不一之涵意：⒈泛指使用媒體申報 之營業人於登錄進項資料時，發生登錄內容與事實不符之各 種錯誤情形；⒉營業人就「自身進銷項憑證」而於使用媒體 申報時所發生之錯誤；⒊限於資料登錄錯誤、漏登錄及重複 登錄等情形。被告所屬財政部20年來先以系爭函釋寬鬆解釋 「泛指使用媒體申報之營業人登錄進銷項資料所發生之各種 錯誤，包括資料登錄錯誤、漏登錄及重複登記等情形。」嗣 後被告及各級稅捐稽徵機關再毫無根據地將「登錄錯誤」限 縮於「資料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄」等三種情形，被 告於本件訴訟更進一步增加前提要件，即據以登錄的進項憑 證須為營業人自身之進項憑證，始有登錄錯誤可言。 ④換言之，究竟何謂「登錄錯誤」，完全是被告及其所屬財政 部就具體事件發生之後，才由其自行詮釋定奪。而「登錄錯 誤」意義莫衷一是，以及雙方與鈞院於本件訴訟歷時超過一 年攻防、研析、審理的現象，適足以證明系爭規定所使用「 登錄錯誤」之概念，受規範者根本無法依法條文義及立法目 的予以掌握、理解，司法審查亦難以確認，故該概念不明確 而違反法律明確性原則，至為顯然。
⒉系爭規定違反平等原則：
①按憲法第7 條乃揭示平等原則之意旨，所謂平等乃實質上之



平等，「憲法第七條規定人民之平等權應予保障。法規範是 否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為 差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達 成之間，是否存有一定程度之關聯性而定。」司法院大法官 釋字第722 號解釋、第701 號解釋、第694 號解釋參照；「 憲法第7 條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等 ，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同 之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇 。法律為貫徹立法目的，而設行政罰之規定時，如因處罰對 象之取捨，而形成差別待遇者，須與立法目的間具有實質關 聯，始與平等原則無違。」此見釋字第666 號解釋文亦明， 亦為釋字第485 號解釋、第542 號解釋等一再重申者，是故 ，倘法令規範無實質正當之理由而對本質相同之事物為差別 待遇，即有違平等原則。
②系爭減免標準全文，僅於其第15條第2 項第1款、第2 款（ 即系爭規定）訂有「登錄錯誤」之要件，然第15條第1 項第 1 、2 款，以及第15條第2 項第3 、4 、5 款卻無「登錄錯 誤」之要件，且被告迄今仍提不出此差別待遇之正當理由， 故第15條第2 項第1 款、第2 款（即系爭規定）訂有「登錄 錯誤」之恣意性規範，甚為顯然。
③被告依財政部98年6 月17日針對系爭標準第15條第2 項之修 正草案總說明，辯稱系爭規定之目的為鼓勵營業人採用電子 媒體申報而擴大使用網際網路申報營業稅之營業人適用免罰 或減輕處罰標準；然「登錄錯誤」此一要件之存在，反而造 成使用網際網路申報得主張免罰之要件，將較同條第1 項第 1 、2 款，以及第2 項第3 、4 、5 款更為嚴苛，導致虛報 進項稅額違章案件免罰標準之適用上出現嚴重失衡情形，致 人民無法依申報營業稅之自主經濟性考量或依該管機關之宣 導，選擇採行對行政機關而言勾稽較為便利、成本較低之網 際網路申報。因為人民或會計作業人員若採取網際網路申報 或電磁紀錄申報，則萬萬不能有一時之不查，因任何作業疏 失誤取進項憑證並以之為申報，無論該疏失係如何渺小，皆 必然無法據以適用系爭標準之免罰規範。
④是以，系爭規定「登錄錯誤」要件之存在，顯然與鼓勵、促 進申報義務人使用網路申報之目的相悖，且形成一明顯之差 別待遇，而其間亦全然無從探知該寬嚴不一之免罰標準係有 如何之正當理由、亦未能見得該差別待遇有如何之實質關聯 性，而違反平等原則。
⑤若採被告詮釋系爭函釋之見解，將「登錄錯誤」限縮於「資 料登錄錯誤」、「漏登錄」、「重複登記」等鍵入時發生技



術性疏失之特定行為態樣意涵，僅上述錯誤類型始能主張免 罰。亦即若使用網際網路申報，同一憑證之誤為重複登錄、 將憑證號碼或金額誤鍵為較高額數字，得予免罰；至於因外 觀近似、統一編號亦近似而誤取他憑證，縱依具體情狀判斷 ，其作業疏失之過失程度與前者相當，即使虛報進項數額僅 為該期全部進項稅額比率達千分之一、萬分之一，竟全然不 得主張免罰而一律應予處罰，系爭函釋更嚴重違反平等原則 。
⒊系爭規定與系爭函釋均違反租稅法律主義：
①按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人 民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租 稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅 率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具 體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技 術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範 （司法院大法官釋字第657 號解釋、第705 號解釋參照）。 主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲 法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為 之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務， 則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（司法院大法官釋 字第622 號、第640 號、第674 號、第692 號、第703 號、 第706 號解釋參照）。
②次按司法院大法官釋字第650 號解釋理由書：「財政部81年 1 月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1規 定：『公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於 相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用臺 灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與 股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前 項規定辦理。』稽徵機關依本條第2 項規定得就公司資金貸 與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，據 以課徵營利事業所得稅。惟上開查核準則之訂定，並無所得 稅法之明確授權；其第36條之1 第2 項擬制設算利息收入之 規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於 增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之 效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及 租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細 節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律 所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解 釋公布之日起失其效力。」
③經查，系爭規定為營業稅法第51條第1 項第5 款處罰規定之



例外免罰規範，其就使用電磁記錄媒體申報免罰標準中若增 設「登錄錯誤」要件，或系爭函釋將「登錄錯誤」限定於「 資料登錄錯誤」、「漏登錄」、「重複登記」等情形，均已 創設或增加主張裁罰豁免權利之門檻，攸關納稅義務人可否 免於依營業稅法第51條第1 項第5 款處罰，而係影響人民財 產權實質且重要事項。故系爭規定增加「因登錄錯誤」之規 定，欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加 國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果 ，惟此一規定限縮漏稅免罰之情形，涉及租稅構成要件及法 律效果之範圍，並非稽徵機關執行稅捐稽徵法之技術性或細 節性事項，顯已逾越稅捐稽徵法之規定，增加納稅義務人法 律所無之租稅義務，參上開解釋之意旨，該標準與憲法第19 條規定不符而違憲。另系爭函釋更限縮減免處罰標準於「資 料登錄錯誤、漏登錄及重複登錄」之情形，逾越法律解釋之 範圍，明顯增加法律所無之租稅義務，依上開釋字之意旨， 該函釋確已違反憲法第19條及租稅法律主義。 ⒋系爭規定與系爭函釋限制人民財產權，違反比例原則： ①釋字第488 號解釋：「憲法第15條規定，人民財產權應予保 障。對人民財產權之限制，必須合於憲法第23條所定必要程 度……。」憲法第23條規定：「以上各條列舉之自由權利， 除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或 增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」故政府就 人民財產所為之課稅或漏稅違章罰鍰處分，皆限制人民之財 產權，應受憲法第23條比例原則之檢視，此見司法院大法官 歷年作成與稅務相關之解釋，如釋字第705 號解釋、第713 號解釋、第723 號解釋等甚明。
②按「營業稅法第51條第1 項本文規定：『納稅義務人有左列 情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰 ，並得停止其營業。』依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處 罰規定，因之，對同條項第5 款之『虛報進項稅額者』加以 處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件 」（釋字第337 號解釋理由書參照）、「稅捐稽徵法第44條 規定係屬行為罰，營業稅法第51條第3 款及第5 款之規定係 屬漏稅罰」（行政法院84年9 月份第1 次庭長評事聯席會議 決議參照）。故營業稅法第51條第1 項第5 款係屬因逃漏稅 捐而予處罰之「漏稅罰」規定，並非行為罰。
③又按虛報進項稅額之減免處罰基礎乃「鑒於工商社會生活步 調緊湊，而納稅事務又日趨專業化，複雜化，納稅義務人或 因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免 ，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛。



爰明定依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微或漏 稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰，以為執行之依據 。」系爭法條及稅務違章案件減免處罰標準（含系爭規定） 之立法理由參照；司法院大法官陳新民於釋字713 號解釋所 提協同意見書亦表示，此係「類似刑法第59條酌量減輕之規 定，讓觸法者情有可原時，能獲得較輕的處罰機會。」實為 責罰相當性、狹義比例原則之具體體現。
④虛報進項稅額之裁罰既屬漏稅罰，其結果不法或非難性，本 質上係取決於漏稅金額之高低，而稅捐稽徵法第48條之2 ， 則進一步透過稅務違章案件減免處罰標準第15條及其規範目 的，使營業稅法第51條第1 項第5 款以特定之漏稅金額或比 例作為免予處罰之門檻、上限（或應予處罰之門檻、下限） ，違章結果之可非難性（漏稅金額高低、佔該期報稅總額之 比例）與懲罰之發動與否、課予財產上不利益程度之高低， 方具備相當性，以符合責罰相當性、狹義比例原則，此通覽 稅務違章案件減免處罰標準第15條規定全文即可自明。 ⑤況查，稅務違章案件減免處罰標準已於第24條第2,3 款將「 1 年內有相同違章事實3 次以上者」、「故意違反稅法規定 者」、「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者」等非屬情節 輕微的情形，排除於減輕或免予處罰之範圍，故於系爭標準 第15條第2 項第2 款（即系爭規定）根本不需增設有關「申 報錯誤」或「登錄錯誤」等有關情節輕微的描述要件，如限 以某特定申報錯誤、登錄錯誤原因作為適用稅務違章案件減 免處罰標準第15條之前提要件，反而牴觸系爭標準與規定之 立法目的。
⑥然而系爭規定、系爭函釋之「登錄錯誤」要件之存在，以及 被告及所屬財政部進一步限訂「登錄錯誤」於特定行為態樣 之意涵，而無視其虛報進項稅額漏稅金額、錯誤申報之進項 稅額佔該期總進項稅額比率之高低（即漏稅結果），已增加 與該裁罰之立法目的無正當關聯性之行為態樣要件，責罰顯 不相當，與憲法第23條之比例原則有所扞格。 ⒌總結，系爭規定及系爭函釋應經違憲審查或為合憲性解釋， 因本案所涉及者，表面上看似一數額不甚龐大之誤報總公司 進項憑證而受主管機關裁罰。觀諸主管機關裁罰之法源依據 ，雖「形似」於法有據，然而探諸其所本，依本案具體事實 ，其因稅務資料之龐雜致生之一時輕微疏失，金額如此微小 ，究竟為何獨為排拒於免罰要件之大門外？系爭規定、系爭 函釋之文義、意旨，乃至於授權之母法文義、意旨，皆未見 有排除本案情形之意；再探諸系爭規定、稅法規定之體系、 規範之目的，原告於本件應能主張免罰。然被告本於主管機



關之姿，一再挾持系爭規定、系爭函釋之文義，自行作成系 爭標準、再作成系爭函釋，甚而一再對外進行「宣導」，作 成罔顧文義、超越相關規範文字之解釋，恣意廣泛裁罰，限 制人民權益。另就賦稅相關義務，財政部作成之法令或解釋 性行政規則，實如繁星點點，且確非悉數均為依軌跡運行之 行星，軋然出現者所見者眾，眾多稅務行政規則與解釋函令 因違反法律保留原則、比例原則、平等原則、租稅法律主義 、財產權保障等憲法基本原則，而遭司法院大法官宣告違憲 。正因如此，在每個個案之中，實有賴行政法院或普通法院 行政訴訟庭本於憲法誡命，以明晰之憲法意識以及維護憲法 價值的熱忱，進行違憲審查、依法審判。而原告為國內知名 企業集團之分公司，自公司成立來，一向奉公守法，核實繳 納稅捐，甚獲廣大消費族群所信賴。公司之誠信及商譽影響 消費族群對百貨事業公司之印象與消費動能甚鉅。是以，本 件原告所受裁罰金額雖僅為51,852元，仍竭力透過行政救濟 、行政訴訟途徑，盡全力為本公司長久以來恪守法治之清譽 奮戰。懇請鈞院排除系爭規定及系爭函釋其中「因登錄錯誤 」之違憲違法要件於本件之適用，或就「因登錄錯誤」之用 語為合憲性解釋，確認本案原告行為該當登錄錯誤之免罰標 準。
㈦並聲明，訴願決定、復查決定及罰鍰處分均撤銷。三、被告則以：
㈠總公司與其分支機構係不同營業主體，以分別就地繳稅為原 則，若有違章事實發生，並以違章行為人為論罰之主體： ⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或 勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額 ，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並 保存第33條所列之憑證者。」「營業人之總機構及其他固定 營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵 機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。依第4 章第1 節規 定計算稅額之營業人，得向財政部申請核准，就總機構及所 有其他固定營業場所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所 在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「 納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅 額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……虛報進項 稅額者。」為營業稅法第15條第1 項、第28條、第38條及第 51條第1 項第5 款所明定。
⒉次按「依據營業稅法第28條及第38條第1 項規定，營業人之 總機構及其他固定營業場所，應分別向所在地主管稽徵機關



申請營業登記，並按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額。 故總機構與其分支機構如有涉及違章情事，應以其實際發生 違章行為之總機構或分支機構為違章主體，由各該主管稽徵 機關辦理。」「經本部核准由總機構合併申報銷售額、應納 或溢付稅額之營業人，其分支機構如有涉及營業稅法第51條 逃漏稅之違章情事，應由總機構所在地主管稽徵機關對該總 機構予以補稅裁罰；至總、分支機構應分別申報銷售額、應 納或溢付稅額之營業人，其分支機構如有涉及違章情事，仍 應依本部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函規定辦理。 」為85年8 月2 日台財稅第000000000 號函及財政部90年10 月9 日台財稅第000000000 號令所明釋。而查營業稅法第38 條之立法理由，係營業人之總機構及其他固定營業場所，仍 維持現制分別就地繳稅。但依第4 章第1 節規定計算稅額之 營業人，係以進項稅額扣抵銷項稅額而得應納稅額，進項稅 額大於銷項稅額時，則予退還或留抵次月應納稅額；間有營 業人之總機構或其他固定營業場所專司購買、生產或銷售者 ，如分別就地繳稅，則形成部分單位只有進項稅額，每月申 請退稅，部分單位則每月繳稅而無進項稅額可資扣抵之困擾 。爰增列第2 項規定，准許營業人申請合併向總機構所在地 申報繳納，以為解決。是可認於我國法制上，關於總機構及 其他固定營業場所，其營業稅之報繳以合併申報為例外。準 此，營業人之總機構與其他固定營業場所係屬不同獨立之營 業稅納稅主體，與其在法律上是否屬同一人格無涉；又總機 構與其分支機構未申請總繳營業稅款，而應分別申報銷售額 、應納或溢付稅額者，如有涉及違章情事，應以其實際發生 違章行為之總機構或分支機構為違章主體論罰。是本案原告 既未於案發期間申請與總公司合併總繳，在發生違章情事時 ，仍應以原告為違章主體論罰。
⒊按營業稅法第6 條及第28條規定，營業人之定義有3 種，一 為以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業；二為非以 營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務 ；三為外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之 固定營業場所。且營業人之總機構及其他固定營業場所，應 於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。依前揭 營業稅法規定，每一營業人均為各自營業之主體，如有對外 營業行為，均需依法辦理營業登記，並憑主管稽徵機關核發 之購票證購買統一發票使用及依法申報繳納營業稅。而本案 原告雖為總分支機構，惟兩公司於違章期間係採分別申報銷 售額、應納或溢付營業稅額（101 年10月方申請核准為合併 總繳），有渠等營業人銷售額與稅額申報書可稽，核屬各別



獨立之營業稅納稅主體，是若各自有違章情事時，則應就該 實際發生違章行為之主張論罰。即不能因原告屬總公司之分 支機構即可參雜使用進、銷項憑證。故原告若將其他營業人 即總公司之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，就原告而言，仍 構成虛報進項稅額之事實，其當期營業稅申報及繳納作業， 即會發生應納稅額之差距，並致生逃漏營業稅之結果。 ⒋再一營業人之總機構與其他固定營業場所得為不同之營業稅 納稅主體，此與公司法所定之一公司僅有一人格者，尚有不 同，有最高行政法院92年判字第1800號及101 年度裁字第10 50號裁判書可資參照，除有申經財政部核准合併申報銷售額 、應納或溢付營業稅額之情形外，因違反營業稅法有關規定 構成違章，有過失或故意之情節，自應以各自違章主體論罰 。
⒌原告雖與遠東巨城公司係總分支機構，其主張2 家合計並未 少繳稅款，未使國庫稅收發生損失乙節，惟按我國現行加值 型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多 階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人 ，參照最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決 議意旨：「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值 額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為