臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1182號
104 年4 月16日辯論終結
原 告 林正大
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 胡麗嬌
梁忠森
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華
民國103 年7 月14日台財訴字第10313937870 號（案號：000000
00號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
被告應退還原告新臺幣伍拾貳萬元。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、新北市○○區○○路○○○巷○號0 樓房屋及其坐落基地（ 以下簡稱系爭房地）是原告之原配偶周○○於民國100 年2 月23日因買賣取得所有權。101 年8 月14日，系爭房地經以 夫妻贈與為原因，移轉登記予原告所有。102 年8 月24日， 原告將系爭房地出售予第三人林○○，銷售價格新臺幣（下 同）520 萬元。嗣原告102 年11月22日自行計算應納特種貨 物及勞務稅額52萬元，依規定按日加計自動補繳利息1,132 元，一併繳納，並填具申報書，於102 年11月28日向被告申 報銷售價格及應納稅額，經被告依申報數核定，並以103 年 1 月17日特種貨物及勞務稅申報核定通知書通知原告。２、原告認為系爭房地因為即將法拍而出售，該房地是離婚前由 前妻贈與，原告名下僅有該房地，期間有出租行為，可否免 徵特種貨物及勞務稅，為此不服被告之核定而於103 年3 月 14日申請復查，再於103 年5 月15日逕行提起訴願。嗣被告 以103 年5 月26日北區國稅法二字第1030009178號復查決定 書駁回復查，經財政部103 年7 月14日決定駁回訴願後，提 起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：被告援引的法律條文，適法性不足，牴觸中 央標準法規第5 條、第6 條、稅捐稽徵法第12之1 條規定。 另財政部103 年11月14日台財稅字第10304640200 號令（以 下簡稱財政部103 年11月14日令）意旨，於本件適用，被告 並應返還原告已繳納之特種貨物及勞務稅52萬元，請法院秉 公處理，並聲請調閱財政部訴願審議委員會會議紀錄，以查
明是否依法定程序執行職務。為此聲明求為判決：訴願決定 及原處分均撤銷，被告應返還（即退還之意）原告52萬元等 語。
三、被告主張略以：財政部103 年11月14日發布台財稅字第1030 4640200 號令，本件訴訟繫屬時，原告主張系爭房地持有期 間之計算，應適用該函令規定，並提示證明文件供核。經被 告重行查核認為，原告與周○○（原名周○○）於78年3 月 29日結婚（84年2 月11日申登），周○○100 年2 月23日買 賣取得系爭房地所有權，嗣101 年8 月10日申報贈與系爭房 地予原告，並於101 年8 月14日以夫妻贈與原因完成所有權 移轉登記。嗣原告與周○○於101 年8 月16日離婚，原告於 行政訴訟階段主張其持有系爭房地之期間，應依財政部103 年11月14日令釋計算，核屬可採。因此，併計原告前配偶周 ○○於婚姻關係存續中之持有期間，即自100 年2 月23日起 算至102 年8 月24日訂定銷售契約之日止，持有期間已逾2 年，系爭房地核非屬特種貨物及勞務稅條例規定之特種貨物 ，原核定應納稅額52萬元應予註銷。又原核定撤銷後，依稅 捐稽徵法第38條規定，被告就會退還原告已繳納的稅款，為 此聲明求為判決：本件關於原處分特種貨物及勞務稅52萬元 撤銷，原告其餘之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。四、本院的判斷：
１、按特種貨物及勞務稅條例第1 條規定：「在中華民國境內銷 售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規 定課徵特種貨物及勞務稅。」而衡酌現行土地及房屋短期交 易稅負偏低，甚或無稅負，行為時特種貨物及勞務稅條例第 2 條第1 項第1 款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如 下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落 基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規定 者，不包括之。……」將持有期間在2年以內之房屋及其坐 落基地規定為課稅項目。又針對課徵範圍持有期間的計算方 式，同條例第3 條第3 項規定：「前條第1 項第1 款所稱持 有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計 算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」２、再者，財政部103 年11月14日台財稅字第10304640200 號「 夫妻之一方因離婚或改用他種財產制依民法第1030條之1 規 定行使剩餘財產差額分配請求權或因買賣（含交換）以外原 因自他方取得不動產，嗣銷售該不動產，依特種貨物及勞務 稅條例第3 條第3 項規定計算持有期間時，准將他方於婚姻 關係存續中之持有期間合併計算」之函釋，揭示了銷售配偶 間相互移轉取得之不動產，依特種貨物及勞務稅條例第3 條
第3 項規定計算持有期間時，得將他方於婚姻關係存續中之 持有期間合併計算之意旨。核係財政部針對銷售配偶間相互 移轉取得之不動產的情形，本於中央主管機關地位，闡釋特 種貨物及勞務稅條例第3 條第3 項持有期間之含義，所為協 助下級機關認定事實之解釋性行政規則，並未對納稅義務人 創設新的規制內容，參諸司法院釋字第287 號解釋，應認於 法規生效日起即有其適用。又此關於課徵範圍持有期間之計 算方式以認定持有期間之釋示，核符特種貨物及勞務稅條例 健全房屋市場及強化租稅公平之立法旨趣，應得予採酌。３、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭房地之土地建物查詢 資料、異動索引查詢資料、不動產買賣契約書、兩願離婚協 議書、不動產贈與契約書、特種貨物及勞務稅申報核定通知 書、申報書、自動補報補繳繳款書、復查申請書、訴願書、 被告103 年5 月26日北區國稅法二字第1030009178號復查決 定書、財政部103 年7 月14日訴願決定書等附於原處分卷可 佐，為可確認之事實。而查原告與周○○於78年3 月29日結 婚，系爭房地是原告101 年8 月14日自當時之配偶周○○受 贈取得的不動產，100 年2 月23日周○○即登記取得系爭房 地所有權。因此，原告於102 年8 月24日出售系爭房地訂定 銷售契約時，依前開說明，將原告持有系爭房地之期間（10 1 年8 月14日至102 年8 月24日）與周○○於婚姻關係存續 中之持有期間（100 年2 月23日至101 年8 月13日）合併計 算結果，持有期間已逾2 年，非屬特種貨物及勞務稅條例第 2 條第1 項第1 款規定之特種貨物項目，被告對原告銷售系 爭房地所為應納稅額52萬元之核定，即有違誤。五、綜上，被告對原告銷售系爭房地所為應納稅額52萬元之核定 ，於法有違，訴願決定未及糾正，亦有未合，此部分原告訴 請撤銷，為有理由，應予准許。
六、至原告已繳納之稅款52萬元部分：
⑴、行政訴訟法第8 條第2 項規定：「前項給付訴訟之裁判，以 行政處分應否撤銷為據者，應於依第4 條第1 項或第3 項提 起撤銷訴訟時，併為請求。原告未為請求者，審判長應告以 得為請求。」又不當得利是在調整當事人間私法上無法律原 因之財產移動，在公法上，無論行政主體與人民間，或行政 主體相互間，亦皆有無法律上原因而發生財產移動的可能。 租稅法的返還請求權，就是無法律原因而履行租稅債務關係 之請求權，或原有之法律原因嗣後不存在時，所產生之返還 請求權。就行政救濟後稅款之退補，稅捐稽徵法第38條第2 項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判 決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴
願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅 義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票 之日止，按退稅額，依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期 儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」
⑵、本件原告已於102 年11月22日繳納特種貨物及勞務稅稅款52 萬元等情，有原處分卷第372 頁所附自動補報補繳繳款書可 稽。依前所述，系爭房地並非特種貨物項目，被告就系爭房 地之銷售所為應納稅額52萬元之核定，既經本院撤銷詳如上 述，此撤銷部分之稅款52萬元原告既已繳納，則原告請求被 告退還此部分稅款，亦有理由，應予准許。
⑶、又租稅債務是於實現稅法構成要件時成立。本件原告102 年 11月22日自行計算繳納稅額，並於102 年11月28日申報銷售 價格及應納稅額，被告於103 年1 月17日所為之特種貨物及 勞務稅額核定之處分，是宣示因實現租稅構成要件而依法成 立之稅額，並非創設租稅義務人所未有之租稅債務，性質上 屬確認處分，原告係提起撤銷訴訟以為救濟，其繼而請求返 還已繳納之稅款，性質是給付訴訟，雖原告因誤解而表示是 課予義務訴訟（見本院卷第97頁原告103 年12月29日聲請狀 ），惟觀察原告請求返還已納稅款之聲明，並核原告之本意 是於稅額核定處分經撤銷後，就已納稅款之退還請求，無礙 此部分應為給付訴訟之實質，附此敘明。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決 結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 30 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 104 年 4 月 30 日 書記官 陳清容