最 高 行 政 法 院 裁 定
104年度裁字第739號
上 訴 人 陳玠臻
陳佛賜
陳榮陞
共 同
訴訟代理人 許秀川 會計師
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國103年12月24日
臺北高等行政法院103年度訴字第914號判決，提起上訴，本院裁
定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解 之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情 形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之 事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者 與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之 違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、緣上訴人之被繼承人陳鍋生（下稱被繼承人）所遺坐落新北 市○○區○○段橫科小段466-4、468-1、504-3、547地號等 4筆土地，宗地面積分別為407平方公尺、713平方公尺、771 平方公尺、6,623平方公尺，所有權應有部分各3分之1（下 稱系爭土地），原經被上訴人按一般用地稅率核定民國95年 至101年地價稅，分別為新臺幣（下同）219,612元、217,91 2元、217,912元、217,912元、199,214元在案。嗣經被上訴 人清查發現，被繼承人早於24年間死亡，系爭土地由上訴人 及其他繼承人共同繼承，又因系爭土地未辦妥繼承登記，亦 未設有管理人，被上訴人遂依土地稅法第3條、第15條、第1
6條及稅捐稽徵法第12條規定，以上訴人等人及其他繼承人 為納稅義務人，核定95年至99年地價稅繳款書且重新改訂繳 納期限（繳納期間自100年9月1日起至同年9月30日止），並 於100年8月16日將繳款書送達於繼承人陳三賜，同時將核定 稅額通知書送達予各繼承人。另上訴人陳榮陞於接獲上開核 定通知書後，於100年9月20日以系爭土地供公眾使用之道路 向被上訴人申請減免地價稅，經被上訴人以101年9月21日北 稅泓一字第1015166613號函（下稱被上訴人101年9月21日函 ）通知上訴人陳榮陞，並檢送更正後之97年至100年地價稅 繳款書分別為174,148元、174,148元、158,576元、158,576 元，並核定101年地價稅為158,576元（繳納期間均自101年 12月27日起至102年1月25日止），於101年12月10日送達上 訴人陳榮陞繳納，同時以核定通知書副知上訴人陳玠臻、陳 佛賜及其他繼承人，上訴人對被上訴人向渠等徵收系爭土地 95年度至101年度地價稅仍不服，申請復查，經被上訴人以 102年12月9日北稅法字第1023118294號復查決定（下稱原處 分）變更核定系爭土地95年、96年地價稅為219,612元、217 ,912元，並駁回上訴人其餘復查之申請。上訴人仍不服，提 起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院103年 度訴字9 14號判決駁回，上訴人仍未服，遂提起本件上訴。三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：(一)土地稅 法第3條第1項第1款、第2項及財政部66年10月4日台財稅第 36740號函釋關於繼承土地在未辦妥分割及繼承登記前，可 依土地稅法第3條第2項規定向公同共有土地管理人發單課徵 地價稅意旨。系爭土地所有權人即被繼承人於24年死亡，迄 未辦妥分割及繼承登記，惟系爭土地之管理人為陳東桂，記 載於被上訴人持有之土地卡，被上訴人不向管理人發單課稅 ，顯已違土地稅法第3條。(二)被上訴人已查明被繼承人所 遺系爭土地之公同共有人達55人，如有發單核課地價稅之必 要，應按每一公同共有人之應繼分，比例歸戶，合併個人所 有之土地計算地價總額，再累進計徵地價稅，以符土地稅法 第16條規定。惟被上訴人竟直接以系爭土地之地價總額超過 累進起點地價部份，按累進稅率計徵地價稅，未考量系爭土 地為繼承人陳榮陞等55人公同共有，每人分得土地不多，逕 按累進稅率顯非適法。(三)本件在汐止區橫科段橫科小段50 4-2、466-2、468-1、504-3、547地號等五筆土地（504-2地 號為案外人所有，土地面積458平方公尺，餘為系爭土地） 上有三筆建造執照，五筆土地面積合計8,972平方公尺，扣 除第一層樓面積，再扣除法定空地，尚有保留地3,642平方 公尺，供作道路使用綽綽有餘。另案外人所有之504-2地號
土地，使用執照列為建築基地，被上訴人未將該土地面積45 8平方公尺列入建築基地核算法定空地，亦非適法。(四)被 繼承人於24年即死亡，不可能於69年至72年間三次簽立土地 使用權同意書，並提出非都市土地變更編定申請書，同意他 人申請建造執照建築房屋，因此土地使用權同意書上之簽章 應出於他人偽造，當然無效，則系爭土地上之建築執照與使 用執照亦應無效，則系爭土地地上物全部為違章建築，則無 被上訴人所稱法定空地存在，系爭土地既非法定空地，自應 全部依土地稅減免規則第9條無償供公眾通行之道路土地， 免徵地價稅。(五)依原審法院103年10月8日言詞辯論筆錄之 記載可知，就有關95年度-99年度地價稅單，經被上訴人承 認有兩位土地所有權人「無法合法送達」，原判決未撤銷原 處分，顯非適法。又被上訴人只對97年度-101年度再發稅單 ，而未對95年度-96年度重發稅單，則95年度-96年度地價稅 未合法送達又已逾核課期間，原處分更應撤銷。又103年度 地價稅繳款書記載系爭土地之公同共有人為59人，而被上訴 人在101年度以前之繳款書均僅列示55人，被上訴人如何合 法送達，應負舉證責任。(六)上訴人於原審準備程序曾聲請 調查證據，請求原審法院調查新北市汐止地政事務所及新北 市政府工務局調查8項與本案有關之相關資料，原審未予理 會又未說明理由，顯有判決不備理由之違誤等語，為其論據 。然原判決已就依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第22條第 1項第4款規定，本案系爭各期地價稅核課期間為5年，並自 該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算，上訴人主張被繼承人早於 24年間已死亡，被上訴人卻一直以已死亡之被繼承人為納稅 義務人，稅單未合法送達於繼承人云云，自難採認；依土地 稅法第3條第1項第1款及第4條第1項之規定，地價稅以由土 地所有權人繳納為原則，例外始有指定土地使用人負責代繳 之情形，且土地稅法第4條第1項規定所稱「得指定土地使用 人負責代繳」係同法第3條第1項之補充規定，旨在便利地價 稅之稽徵，故主管稽徵機關自得本於職權裁量是否指定土地 使用人負責代繳，並非合致土地稅法第4條第1項各款規定， 即應指定土地使用人代繳，是上訴人此部分主張，容有誤會 ，自難採認；系爭土地迄未辦理繼承登記，亦未設有管理人 ，且屬上訴人與其他繼承人訴外人陳美滿等52人公同共有， 其等自應繳納地價稅無訛；被上訴人分別函詢汐止區公所、 新北市政府工務局有關公共道路使用情形，另函請汐止地政 事務所將地籍圖以等比例放大後套繪在竣工圖核算面積，並 至現場丈量道路面積，惟現場土地丈量有時無法判斷何者是 建築物之法定空地，故應依上開數項資料綜合判斷，據以核
定系爭466-4、504-3、547地號3筆土地，為供公眾使用道路 部分面積分別為46平方公尺、51.33平方公尺及423.67平方 公尺部分，核准自95年起免徵地價稅，其餘土地面積則應按 一般用地稅率課徵地價稅，上訴人主張道路面積核算不實云 云，核無足採；改制前臺北縣政府地政局所為變更地目或臺 北縣政府工務局所為核發建照執照、使用執照之處分，具有 存續力及構成要件效力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由 失效前，其效力繼續存在，上訴人主張違法變更地目或違法 核發建築執照、使用執照，非屬本件之訴訟標的，上訴人執 以指摘原處分違法，即屬無據，故系爭土地於未變更其使用 編定及未恢復作農業使用前，依土地稅法第14條規定，仍應 課徵地價稅。且系爭土地為非都市土地，使用分區為「山坡 地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，非屬土地稅 法第22條第1項所稱「非都市土地依法編定之農業用地或未 規定地價」之土地，無土地稅法第22條課徵田賦之適用。系 爭土地為供建物、道路使用等，未符合非都市土地使用管制 所規定之丙種建築用地容許使用項目，核與土地稅法施行細 則第22條第1款及第2款規定不符，自無課徵田賦之適用；地 價稅屬財產稅，以有財產者為納稅義務人，且不問其有無利 用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負，有財產者必須自 己負責財產之維護與利用，即使被人不法占用，亦可循法律 途徑尋求救濟，因此不能以自己無法利用財產而主張免除財 產稅之繳納義務等重要爭點，詳述其判斷之理由，就上訴人 之主張何以不足採，亦分別指駁甚明，經核於法並無不合。 至於上訴人請求調查證據有無必要，乃原審法院之職權，原 判決已於理由欄敘明「本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防 禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不再 逐項論述」，即無不合。核上訴意旨雖以原判決違背法令為 由，惟其上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職 權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷， 或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不 適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列 各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘 。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項 前段，裁定如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 23 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君
法官 闕 銘 富
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 4 月 23 日 書記官 邱 彰 德