最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第219號
上 訴 人 王光輝
訴訟代理人 陳銘釗律師
被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 吳蓮英
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國103年8月14日臺
中高等行政法院103年度訴字第236號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人提起上訴時，被上訴人之代表人為蔡啟明，嗣依序變 更為葉國居、吳蓮英，並先後由葉國居、吳蓮英聲明承受訴 訟，有渠等提出之聲明承受訴訟狀、臺中市政府函附卷可稽 ，核無不合。
二、上訴人所有臺中市○○區○○段77、78、79及81地號土地， 因供宏昌汽車修配廠使用，原各有1,258.55、148.23、631. 14及109.26平方公尺經改制前臺中縣地方稅務局認屬工業用 地。其中，臺中市○○區○○段○○○號土地，係在工廠管理 輔導法公布施行而於95年2月6日經改制前臺中縣政府公告註 銷上開修配廠工廠登記證之前，即經改制前臺中縣地方稅務 局核准依據土地稅法第18條第1項規定，供工業用地直接使 用之土地，按千分之十特別稅率計徵地價稅；另78、79及81 地號土地，則係上訴人於98年9月14日向改制前臺中縣地方 稅務局申請，經該局以98年10月5日中縣稅土字第098305416 9號函（下稱前臺中縣地方稅務局98年函）核准依據土地稅 法第18條第1項規定，供工業用地直接使用之土地，按千分 之十特別稅率計徵地價稅。然因上訴人尚有臺中市○○區○ ○段○○○○○○號之部分土地未經核准，遂於102年10月7日以 工業（廠）用地申請書就上開未經核准土地申請按工業用地 稅率課徵地價稅。案經被上訴人所屬豐原分局受理審查後， 認定該工廠登記證業因工廠管理輔導法公布施行後經公告註 銷，乃以102年11月1日中市稅豐分字第1022623239號函復， 除原核准臺中市○○區○○段○○○號土地1,258.55平方公尺 部分，因土地所有權人及使用情形均未變更，依財政部94年 10月20日臺財稅字第09404577100號令（下稱財政部94年令 ）意旨，仍准許繼續適用特別稅率外，其餘78、79及81地號 土地（下稱系爭土地）因所有權人已發生變更，應改按一般
用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵尚 在核課期間內之98年至101年短徵之地價稅及更正所核定之 102年地價稅。上訴人不服，曾就該行政處分提起訴願，經 臺中市政府103年2月20府授法訴字第1030030955號訴願決定 駁回在案（上訴人另案提起行政訴訟）。被上訴人乃依稅捐 稽徵法第21條規定，補徵上訴人尚於核課期間之短徵之地價 稅，分別為98年度新臺幣（下同）121,371元，99年度133,0 23元，100年度133,023元及101年度133,023元，並更正102 年度325,454元，合計845,894元。上訴人不服，申請復查， 經被上訴人作成103年1月24日中市稅法字第10200199361號 復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願遭訴願駁回，提起 行政訴訟，經原審法院即臺中高等行政法院103年度訴字第2 36號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上 訴。
三、上訴人起訴主張：㈠依司法院釋字第287號解釋意旨、稅捐 稽徵法第1條之1、行政院61年6月26日臺財第6281號令釋意 旨、行政程序法第8條、第10條、第110條規定，上訴人依據 98年9月14日申請繼承坐落潭子鄉○○段78、79、81、82地 號土地按工業用地稅率課徵地價稅案，經前臺中縣地方稅務 局98年函准系爭土地，廠地面積888.63平方公尺，自98年起 按工業用地稅率課徵地價稅，另未經目的事業主管機關核定 規劃使用之569.05平方公尺及潭富段82地號土地，所請未准 ，上開98年函至今仍對上訴人有信賴利益存在，被上訴人完 全漠視上訴人係依法申請，並經改制前之政府機關核准減免 地價稅在案，該函至今對上訴人權益仍繼續有效存在下，被 上訴人遲至102年11月1日逕為變更有利上訴人之原處分，被 上訴人違法行政處分（自98年起恢復按一般用地稅率課徵地 價稅，並補徵98年至101年地價稅差額）更正102年度地價稅 之爭議稅計588,396元，上訴人難服原處分及重為核課上訴 人地價稅處分。縱被上訴人認為上訴人受有臺中縣地方稅務 局98年函處分利益，被上訴人認有違地價稅稽徵規定，被上 訴人撤銷上開函亦已超過行政程序法第121條第2項、第123 條等時效規定。㈡財稅法令規定或釋令公告，歷來皆以財政 部賦稅署對法律或法律具體明確授權條款預為發布規定或解 釋，並加以事前公告。尚無由地方政府所屬機關就法律籠統 授權之法規命令，任由承辦公務員主觀意識挾以排除納稅人 既有行政決定書函之核課利益，被上訴人其補徵之行政行為 ，顯有未洽。況由未經法律明確授權而任由所屬機關發布規 範行政體系內部事項之行政規則或行政處分，侵害上訴人已 受有前臺中縣地方稅務局98年函之核課地價稅減免利益，逕
以原處分核課補徵98年至101年地價稅，並重為核課上訴人 102年度地價稅減免處分，有違法律保留原則。又依司法院 釋字第426號、第538號解釋意旨，故上訴人當時依遺產繼承 申請地價稅減免，既經當時行政機關同意減免在案，則政府 組織合併後之行政機關有違母法授權意旨（財政部賦稅署釋 令公告），致牴觸憲法第15條保障人民財產權之規定。是上 開重為核課及補徵處分與憲法第15條保障人民財產權、第23 條法律保留原則及法律授權明確性原則，顯有牴觸。另被上 訴人所屬地方稅務局豐原分局以原處分前，未經上級行政機 關對前臺中縣地方稅務局98年函之核課地價稅減免利益之糾 正，被上訴人亦未向上級財稅主管機關呈請釋示，依行政院 61年6月26日臺財字第6281號令及財政部61年8月2日臺財稅 第36510號令意旨，被上訴人違反財產權保障及法律保留原 則、授權明確性原則，違背憲法第23條規定意旨甚明。再， 法律授權主管機關依一定程序訂定法規命令以補充法律規定 不足者，該機關即應予以遵守，不得捨法規命令不用，而發 布規範行政體系內部事項之行政規則替代。倘法律並無轉委 任之授權，該機關即不得委由其所屬機關逕行發布相關規章 。上訴人實難甘服被上訴人對已超過2年除斥期間規定之處 分，作成重為核課新處分。㈢請詳加審究上訴人至今依法享 有之前臺中縣地方稅務局98年函准系爭土地，廠地面積888. 63平方公尺，自98年起按工業用地稅率課徵地價稅之權益。 上訴人行為當時之申請減免地價，政府機關依據財政部94年 令，並審酌上訴人經營宏昌汽車修配廠之工業用地，確係上 訴人分割繼承遺產，此項繼承權，乃國家強制規定權利義務 之移轉，並非一般買賣變更所有權之權利義務關係，既經改 制前臺中縣地方稅務局，核定上訴人繼承權並非土地所有權 人變更，及使用情形亦未變更前，仍准上訴人繼續適用工業 用地稅率，則後釋示之被上訴人之102年11月1日中市稅豐分 字第1022623239號函處分，顯有違誤。則被上訴人對上訴人 核課補徵98年至101年地價稅爭議差額520,440元，並更正10 2年地價稅原課徵約257,498元改徵325,454元，102年爭議差 額67,956元，兩項爭議稅額共計588,396元，經上訴人申請 復查、訴願，仍遭決定機關遞予維持，顯有違誤云云，為此 求為「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」之判決 。
四、被上訴人則以：㈠系爭土地縱於上訴人之父持有之時期，即 供上訴人開設汽車修配廠使用，惟斯時上訴人究係土地之使 用人，而非土地所有權人即地價稅納稅義務人之身分，是以 在前臺中縣政府95年2月6日府建工字第09500329022號公告
以非屬工廠管理輔導法所定工廠註銷其工廠登記證後，仍准 續按特別稅率課徵地價稅，所欲確保係原來土地所有權人（ 即上訴人之父）未變更土地使用情形下之信賴利益，利用該 土地開設汽車修配廠之上訴人，原非信賴保護之對象，縱上 訴人在其父死亡後仍繼承取得系爭土地，惟本件係屬在工廠 登記證遭註銷後，土地所有權人已發生變更之情形，既為不 爭之事實，自不因變更後之土地所有權人恰係原來開設汽車 修配廠之人，或新舊所有權人為父子關係，即得認其有財政 部94年令之適用，觀諸本院99年度判字第260號及第428號判 決可知，縱如土地所有權僅自母公司移轉與子公司等社會通 念認為非屬所有權實質移轉之情形，猶經本院判認不符合前 開財政部94年令所稱「土地所有權人未變更」之要件，遑如 本案系爭土地所有權由上訴人繼承而取得所有權，權利主體 顯有更異之情形。準此，系爭土地自97年6月20日移轉由上 訴人取得所有權起，即不符土地稅法第18條工業用地稅率之 適用要件，改制前臺中縣地方稅務局雖曾以98年10月5日中 縣稅土字第0983054169號函續准適用特別稅率，惟被上訴人 原處分重為系爭土地應自98年起改按一般用地稅率課徵地價 稅，係基於行政程序法第117條規定本於職權撤銷不適法之 行政處分，無涉法令見解之變更，亦與上訴人所稱行政主管 機關針對固有法規作成不利於納稅義務人之新解釋，不得追 溯適用於已核課確定之案件情形不同。誠因課稅要件之成立 係依據法律規定，租稅之免除決定，僅係確認稅額之行政處 分，本身並非創設權利，尚難作為信賴基礎，稅捐稽徵機關 一旦發現原核課或免除稅捐之行政處分認定事實有誤時，依 稅捐稽徵法第21條第2項規定於核課期間內補徵稅捐，並無 信賴保護原則之適用，有本院94年度判字第1605號、原審法 院101年度簡字第94號及臺北高等行政法院101年度訴字第13 96號等判決足參。㈡上訴人於本市○○○○區○○段77、78 、79、81地號及工區段676（本筆於99年始取得）、681及68 3地號等7筆土地，除其中77地號土地1,258.55平方公尺准按 工業用地千分之十稅率課徵地價稅；另676地號161.91平方 公尺及683地號全部面積准適用自用住宅用地千分之二稅率 ，係採單一優惠稅率另計，毋須併入地價總額計算外，其他 一般土地98年至102年各年地價總額合計均超過當年之累進 起點地價，故就其超過部分應有千分之二十五或千分之三十 五等累進稅率之適用。蓋因系爭土地自上訴人之父亡故後誤 准續按工業用地千分之十稅率課徵，未併入地價總額累進計 稅，致稅額短徵等語，資為抗辯。
五、原判決略以：㈠上訴人所有臺中市○○區○○段77、78、79
及81地號土地，因供宏昌汽車修配廠使用，原各有1,258.55 、148.23、631.14及109.26平方公尺經前臺中縣地方稅務局 認屬工業用地，核准依據土地稅法第18條第1項規定，供工 業用地直接使用之土地，按千分之十特別稅率計徵地價稅。 惟該工廠登記證業因工廠管理輔導法公布施行而於95年2月6 日公告註銷。依照財政部91年7月31日臺財稅字第091045305 0號（下稱財政部91年令）及94年令意旨，在其工廠登記證 依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，土地所有權人及使 用情形均未變更者，仍應准許繼續適用工業用地稅率；反之 ，若土地所有權人業經變更，則前揭令釋原欲保障之特殊個 案納稅義務人權益業不存在，即無前揭令釋之適用，自應回 歸土地稅法之相關規定。本件之系爭土地原為上訴人之父王 春枝所有，其父於97年6月20日死亡，而系爭土地並於98年7 月31日辦理繼承登記移轉為上訴人所有，系爭土地之所有權 既發生變動，已不符前揭令釋之意旨，則被上訴人所屬豐原 分局作成102年11月1日中市稅豐分字第1022623239號函，就 系爭土地部分按一般用地稅率課徵地價稅，即非無據。從而 ，被上訴人依前揭規定，就系爭土地超過各該年度之累進起 點地價部分，按千分之二十五或千分之三十五等累進稅率課 徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵尚於核課期間之 98年至101年短徵之地價稅，核定上訴人應補徵98年度地價 稅121,371元，99年度地價稅133,023元，100年度地價稅133 ,023元及101年度地價稅133,023元，並更正102年度地價稅 325,454元，合計845,894元，經核並無不合。㈡縱認系爭土 地在登記為上訴人之父所有時期，即供上訴人開設宏昌汽車 修配廠使用，惟當時上訴人僅為系爭土地之使用人，非所有 權人。嗣該汽車修配廠經前臺中縣政府公告註銷其工廠登記 證，被上訴人仍准許其繼續按特別稅率課徵地價稅，乃係保 障系爭土地原所有權人（即上訴人之父）未變更土地使用情 形下之信賴利益，而利用該土地開設汽車修配廠之上訴人， 非信賴保護對象。即便依後續情勢發展，上訴人在其父死亡 後，最終因繼承取得系爭土地，惟仍屬在工廠登記證遭註銷 後，土地所有權人已發生變更之情形，依上開令釋意旨，無 由准許上訴人繼續適用特別稅率，此亦不因變更後之土地所 有權人與原開設汽車修配廠之人同一，或前後任所有權人為 被繼承人與繼承人關係而異其適用（本院99年度判字第428 號、第260號判決意旨參照）。因此，上訴人並不能主張上 開汽車修配廠經公告註銷後仍應享有按工業用地特別稅率課 徵系爭土地地價稅之信賴利益。且上訴人自97年6月20日因 繼承取得系爭土地所有權之時起，即已不符合土地稅法第18
條工業用地稅率之適用要件，是前臺中縣地方稅務局仍以98 年函准許上訴人適用特別稅率，即屬違法。被上訴人所屬豐 原分局依行政程序法第117條前段規定，本於職權以102年11 月1日中市稅豐分字第1022623239號函撤銷系爭土地自98年 起按工業用地稅率課徵地價稅部分，並依稅捐稽徵法第21條 規定，補徵尚在核課期間內之98年至101年短徵之地價稅及 更正所核定之102年地價稅，自非無據。又姑且不論上訴人 於前臺中縣地方稅務局98年函准許其適用特別稅率之申請過 程中，有無行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形 ，然被上訴人所為本件補徵尚在核課期間內之98年至101年 短徵之地價稅及更正所核定之102年地價稅，既未對公益有 重大危害，且上訴人對於上開98年函所產生之信賴利益，亦 無明顯大於撤銷所欲維護公益之情形，則原處分（即復查決 定）維持初核之結果，補徵尚在核課期間內之98年至101年 短徵之地價稅及更正所核定之102年地價稅，難認有何違反 信賴保護原則情事。況課稅要件之成立係依據法律規定，租 稅之免除決定，僅係確認稅額之行政處分，本身並非創設權 利，尚難作為信賴保護中關於信賴基礎之要件，稅捐稽徵機 關一旦發現原核課或免除稅捐之行政處分認定事實有誤時， 依稅捐稽徵法第21條第2項規定，自得於核課期間內補徵稅 捐，並無信賴保護原則之適用（本院94年度判字第1605號判 決參照），是被上訴人撤銷原認定數額，並補徵上訴人98年 至101年地價稅並更正所核定之102年地價稅，尚難認已違反 信賴保護原則。另本件係被上訴人依據其所屬豐原分局102 年11月1日中市稅豐分字第1022623239號之撤銷函作成補徵 上訴人98年至101年地價稅並更正所核定之102年地價稅之處 分，而該撤銷函雖經上訴人另案提起訴願及行政訴訟（原審 法院103年度訴字第167號），但均未經撤銷、廢止或變更， 是本件補徵上訴人98年至101年地價稅並更正所核定之102年 地價稅之處分，難認有何違誤。而被上訴人所屬豐原分局既 係依據行政程序法第117條前段規定，本於職權撤銷不適法 之行政處分，並不涉及法令見解之變更。再，司法院釋字第 287號解釋及行政院61年6月26日臺財第6281號令均與本件情 形有別，尚難比附援引，本件上訴人主張核屬其個人主觀之 認知，尚難憑採。㈢被上訴人係於上訴人102年10月7日申請 同地段77、81地號土地全部面積適用工業用地稅率時，始察 知有應撤銷優惠稅率適用之原因，故被上訴人所屬豐原分局 旋於同年11月1日以原處分撤銷前臺中縣地方稅務局98年函 有關准予適用工業用地稅率之處分，並依稅捐稽徵法第21條 規定補徵尚於核課期間之稅款，即與行政程序法第121條期
間規定無違。是上訴人主張本件業已超過2年除斥期間云云 ，容有誤會，委非可採等語，資為論據，因將訴願決定及原 處分（即復查決定）予以維持，駁回上訴人在原審之訴。六、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠前臺中縣地 方稅務局以98年函續准上訴人適用工業用地特別稅率之處分 時，即處在可得而知有撤銷該優惠稅率原因之狀態，迄至被 上訴人所屬豐原分局於102年11月1日撤銷上開98年函時，已 逾越行政程序法第117條規定之2年除斥期間。則被上訴人主 張其於上訴人102年10月7日申請同地段77、81地號土地全部 土地面積適用工業用地稅率時，一經查知有應撤銷優惠稅率 原因時即撤銷98年函，依改制前行政法院39年判字第2號及7 0年判字第117號判例，應負舉證責任，卻未聲明其證據，原 審亦未行使闡明權促其聲明，且未依職權調查，遽同意被上 訴人之認定，未在判決理由項下記載其所憑證據，違背上開 規定且為判決不備理由。㈡依財政部91年令意旨，汽車修理 廠位於工業用地或工業區內者，應一律准予適用工業用地稅 率，此與位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經 核定按工業用地稅率課徵地價稅者有所不同，無須視其工廠 登記證係於依工廠管理輔導法第33條被註銷前或後，並依土 地所有權人及使用情形等變更之有無等條件，前臺中縣地方 稅務局98年函並無違誤，原處分就財政部91年令中稱汽車修 理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率等 有利於上訴人之部分卻隱匿不提，訴願決定及原判決未糾正 ，有判決不適用法規及理由矛盾之違法。㈢依民法第758條 、第759條及土地登記規則第33條等規定，土地之權利變更 與繼承，固均涉有所有權人異動之情形，惟二者法律上性質 並不相同，法律上處理及效果乃異其趣。本件縱認應適用財 政部94年令，然上訴人取得系爭土地所有權之原因係因繼承 ，與該令所指所有權人變更即法定所謂「權利變更」不同， 系爭土地應仍准繼續適用工業用地之稅率，原處分認定與上 開法律規定意旨難謂一致。況依司法院釋字第385號解釋、 改制前行政法院59年度判字第460號、83年度判字第2439號 判決、財政部85年2月9日臺財稅第850011265號、85年5月15 日臺財稅第850245037號函意旨，原土地所有權人於土地稅 法上之地位，包含其權利與義務在內，均應由繼承人繼承， 故上開原領工廠登記證之汽車修理廠用地之土地所有權人權 益即信賴利益，並無正當理由應予排除，自得為繼承之標的 ，以符合法規授權目的，本件原處分撤銷前臺中縣地方稅務 局98年函，明顯違反憲法第15條、民法第1148條第1項、行 政程序法第4條、第6條及第10條等規定，逾越權限或濫用權
力，原判決未撤銷亦有違背法令云云。
七、本院查：
㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定…………應由稅捐稽 徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期 間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐 者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者 ，以後不得再補稅處罰。」，稅捐稽徵法第21條第1項第2 款及第2項分別定有明文。次按「地價稅或田賦之納稅義 務人如左：土地所有權人……。」、「供左列事業直接 使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主 管機關核定規劃使用者，不適用之：工業用地、礦業用 地……。」，土地稅法第3條第1項第1款及第18條第1項分 別設有規定。又按「本法施行前，已依工廠設立登記規則 領有工廠登記證者，其符合本法規定之工廠，應自中央主 管機關公告之日起2年內，申請換發工廠登記證；屆期未 辦理或不符本法規定者，其原領之工廠登記證由主管機關 公告註銷之……。」，工廠管理輔導法99年6月2日修正前 第33條定有明文。
㈡本件上訴人因尚有臺中市○○區○○段○○○○○○號之部分 土地未經核准，於102年10月7日以工業（廠）用地申請書 就上開未經核准土地申請按工業用地稅率課徵地價稅。案 經被上訴人所屬豐原分局受理審查後，認定該宏昌汽車修 配廠之工廠登記證業因工廠管理輔導法公布施行後經公告 註銷，乃以102年11月1日中市稅豐分字第1022623239號函 復（原處分卷第76-78頁），除原核准臺中市○○區○○ 段○○○號土地1,258.55平方公尺部分，因土地所有權人及 使用情形均未變更，依財政部94年令意旨，仍准許繼續適 用特別稅率外，其餘78、79及81地號土地（即系爭土地） 因所有權人已發生變更，應改按一般用地稅率課徵地價稅 ，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵尚在核課期間內之98 年至101年短徵之地價稅及更正所核定之102年地價稅。上 訴人不服，曾就該行政處分提起訴願，經臺中市政府103 年2月20府授法訴字第1030030955號訴願決定駁回在案。 被上訴人乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵上訴人尚於核 課期間之短徵之地價稅，分別為98年度121,371元，99年 度133,023元，100年度133,023元及101年度133,023元， 並更正102年度325,454元（原處分卷第61-65頁），合計 845,894元。上訴人不服，申請復查，經復查決定駁回（ 原審卷第12-14頁），提起訴願遭訴願駁回（原審卷第16- 20頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。上訴
人不服，提起上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核 其主張各節，並非可採，茲說明如下。
㈢上訴人主張原處分未適用財政部91年令有關汽車修理廠位 於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率等有利 於上訴人之部分，原判決未予糾正，其判決違背法令云云 。按90年3月14日公布施行之工廠管理輔導法第15條等規 定，工廠須達該法規定之標準者，始得依法申辦工廠登記 ，故工廠乃有領有工廠登記證及免辦工廠登記者之別，又 該法第2條第1項規定：「本法所稱工廠，指固定場所從事 物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設 備達一定電力容量或熱能者。」，可知無論是否達到該法 關於工廠登記之標準，仍須於「固定場所從事物品製造、 加工」者，始符合該法所稱「工廠」之意涵。然汽車修理 廠因該法之規定，已不屬於該法規範之工廠，其用地原即 不應繼續享有工業用地之賦稅優惠，而主管機關為因應工 廠登記制度之變革，避免該法之施行影響原領工廠登記證 之汽車修理廠用地之土地所有權人權益，乃特別在「土地 所有權及使用情形未變更」之前提下，放寬准予繼續適用 工業用地稅率之優惠，以確保原土地所有權人之權益。因 此，財政部分別頒訂91年令：「……⑵依原工廠設立登記 規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔 導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地 或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或 工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課 徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前 ，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔 導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均 未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率……」及94年令 ：「原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理 廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅 ，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地） 外，於工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法第2條及 相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠 登記證者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告 註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼 續適用工業用地稅率。」，該等令釋核與相關法規，並無 不合。依上開令釋意旨，原領之工廠登記證依工廠管理輔 導法第33條規定被註銷後，土地所有權一旦發生變動，即 無由要求繼續適用工業用地稅率。經查，本件宏昌汽車修 配廠之工廠登記及工廠登記證，業因工廠管理輔導法公布
施行而於95年2月6日公告註銷在案，有改制前臺中縣政府 98年9月22日府建工字第0980293333號函（原處分卷第92 頁）可稽，故系爭土地所有權已發生變動，依上開令釋， 即不得繼續適用工業用地稅率。上訴意旨主張財政部91年 令釋「汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用 工業用地稅率」，意指汽車修理廠使用之土地若屬工業用 地或工業區內之土地，即不論工廠登記證被註銷與否，抑 或土地所有權人、土地使用情形變更與否，均得繼續適用 工業用地稅率云云，揆諸上開令釋及說明，上訴人上開主 張，顯有誤解，自非可採。
㈣上訴人主張其取得系爭土地所有權之原因為繼承，與上開 令釋所指所有權人變更之情形不同，原領工廠登記證之汽 車修理廠用地之土地所有權人權益即信賴利益，得為繼承 之標的，系爭土地應仍准繼續適用工業用地之稅率，原處 分不依此認定，原判決未予指正，其判決違背法令云云。 按財政部以上開令釋保障原土地所有權人，使在不變動使 用情形之前提下，得以繼續享有適用特別稅率之權益。惟 在新法即工廠管理輔導法頒行之後，如工廠登記證已註銷 在案，其所坐落土地如所有權人已有變更，新所有權人無 論係基於何種事由取得土地所有權，均不影響其取得土地 所有權時，處於明知或可得而知汽車修理廠用地已不符合 適用工業用地稅率之要件。其在此情況，當無信賴基礎可 言。是以上訴人所稱其繼承系爭土地與上開令釋所指所有 權人變更之情形有別，原土地所有權人之信賴利益得為繼 承標的，系爭土地仍應繼續適用工業用地稅率云云，依前 所述，尚非有據。其上開主張，核不足採。
㈤上訴人復主張前臺中縣地方稅務局以98年函續准上訴人適 用工業用地特別稅率之處分時，即處在可得而知有撤銷該 優惠稅率原因之狀態，迄至被上訴人所屬豐原分局於102 年11月1日撤銷上開98年函時，已逾越行政程序法第117條 規定之2年除斥期間，原處分不依此認定，原判決未予糾 正，且被上訴人主張其於上訴人102年10月7日申請同地段 77、81地號土地全部土地面積適用工業用地稅率時，一經 查知有應撤銷優惠稅率原因時即撤銷98年函，並未舉證證 明，原判決未予查明，其判決違背法令云云。按「行政程 序法第121條第1項規定：『第117條之撤銷權，應自原處 分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。』法 文明示『知』為撤銷權除斥期間之起算點，在授益行政處 分之撤銷，且其撤銷純係因法律適用之瑕疵時，尚非僅以 原處分機關或其上級機關可得知悉違法原因時，為除斥期
間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關確實知曉原作成之 授益行政處分有撤銷原因時，起算2年之除斥期間。又是 否確實知曉有撤銷原因者，乃事實問題，自應具體審認。 」，本院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議著有決議 ；準此，行政程序法第117條撤銷權之行使，其2年之除斥 期間，係自有權撤銷之機關「確實知曉」有撤銷原因時起 算，而非如上訴人主張自「可得而知」時起算，先予敘明 。經查，原判決以78、79及81地號土地，係上訴人於98年 9月14日向改制前臺中縣地方稅務局申請，經該局以98年 函核准依據土地稅法第18條第1項規定，供工業用地直接 使用之土地，按千分之十特別稅率計徵地價稅，然因上訴 人尚有臺中市○○區○○段○○○○○○號之部分土地未經核 准，遂於102年10月7日以工業（廠）用地申請書就上開未 經核准土地申請按工業用地稅率課徵地價稅；案經被上訴 人所屬豐原分局受理審查後，認定該工廠登記證業因工廠 管理輔導法公布施行後經公告註銷，乃以102年11月1日中 市稅豐分字第1022623239號函決定除原核准臺中市○○區 ○○段○○○號土地1,258.55平方公尺部分，因土地所有權 人及使用情形均未變更，依財政部94年令意旨，仍准許繼 續適用特別稅率外，其餘78、79及81地號土地即系爭土地 部分，因所有權人已發生變更，應改按一般用地稅率課徵 地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵尚在核課期間 內之98年至101年短徵之地價稅及更正所核定之102年地價 稅等情，為前開所確認之事實。顯見，被上訴人係於上訴 人102年10月7日申請同地段77、81地號土地全部面積適用 工業用地稅率時，始察知有應撤銷優惠稅率適用之原因， 故被上訴人所屬豐原分局旋於同年11月1日以該函撤銷改 制前臺中縣地方稅務局98年函有關准予適用工業用地稅率 之處分，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵尚於核課期間之 稅款，即與行政程序法第121條期間規定無違等情，業據 原判決依調查之相關事證，認定敘明綦詳，核與經驗法則 及證據法則，尚無違悖，且上訴人對於被上訴人主張舉證 而為原審法院採信之察知時點，亦未提出反證以推翻之， 其僅稱前臺中縣地方稅務局以98年函續准上訴人適用工業 用地特別稅率之處分時，即可得而知有撤銷該優惠稅率原 因之狀態，迄被上訴人所屬豐原分局102年11月1日撤銷上 開98年函時，已逾2年之除斥期間云云，尚不足採。 ㈥綜上所述，原判決認本件原處分（即復查決定），認事用 法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在 原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無
違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法 令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事 實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違 背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之 事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決 有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判 決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 30 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 蕭 忠 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 4 月 30 日 書記官 彭 秀 玲