最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第218號
上 訴 人 賴水生
訴訟代理人 江燕偉律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年7月23
日臺中高等行政法院103年度訴字第95號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈少數民族服飾 13件予新竹縣政府之捐贈扣除額新臺幣（下同）22,970,000 元，被上訴人按申報數核認，惟另以捐贈扣除額及取得成本 之差額16,538,400元，核定為其他所得，歸課核定其當年度 綜合所得總額44,313,594元及補徵稅額6,589,950元。上訴 人就其他所得部分不服，申請復查結果，獲准註銷其他所得 16,538,400元，並同額追減捐贈扣除額，上訴人仍表不服， 提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺中高 等行政法院103年度訴字第95號判決（下稱原判決）駁回。 上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠依改制前行政法院62年判字第298號判 例、本院90年度判字第1973號、98年度判字第865號判決意 旨，本件原處分以捐贈扣除額22,970,000元與取得成本之差 額16,538,400元歸課上訴人其他所得，核定綜合所得總額44 ,313,594元及補徵稅額6,589,950元，嗣上訴人就系爭其他 所得申請復查，經被上訴人審查結果，雖註銷其他所得，但 又同額核減「捐贈扣除額」，課稅金額雖不變，然上訴人並 未就「捐贈扣除額」申請復查，則原處分對捐贈扣除額之認 定既已確定，依不利益變更禁止原則及爭點主義，不得就非 復查審理範圍的「捐贈扣除額」為更不利於上訴人之決定， 是復查決定同額調減扣除額部分，並非適法。㈡依臺北高等 行政法院90年度訴字第6943號、89年度訴字第1482號判決意 旨，本件新竹縣政府於94年就上訴人所捐贈之少數民族服飾 依文化藝術獎助條例第28條規定，開具「捐贈文物價格認定 書」，確認此批少數民族服飾之價格後，並未以通常之救濟 途徑（訴願及行政訴訟）加以變更或撤銷，該第一次鑑價對 於新竹縣政府即具有形式之存續力，除在一定要件具備下，
始能撤銷或廢止，且對於新竹縣政府關於後續程序作成後續 處分具有拘束之效力。詎料，新竹縣政府竟嗣後重新確認藏 品價值，作成與第一次鑑價矛盾之處分，顯有違誤，應予以 撤銷。又本件新竹縣政府第一次鑑價係經嚴格專家審核才核 定，且該府於96年財政部臺北市國稅局松山分處來函查詢時 ，曾回覆「本府為主管機關，本案既經本府依法定程序評審 、鑑價、審定有案，自以原始鑑價認定，重新鑑價程序毋庸 召開」，豈可於101年因監察院表示鑑價過程過於草率即重 新鑑價，已違反誠信原則及不利益變更禁止原則，上訴人已 另循行政救濟（按，經臺北高等行政法院103年度訴字第97 號裁定駁回，本院103年度裁字第1303號裁定駁回抗告而告 確定）。另新竹縣政府101年10月12日重新鑑價既非適法， 被上訴人以之作為「同額追減捐贈扣除額」即失所據，應予 撤銷云云，為此求為「撤銷訴願決定及原處分（含復查決定 關於「並同額追減捐贈扣除額」部分之處分）」之判決。三、被上訴人則以：㈠上訴人主張被上訴人復查決定違反不利益 變更禁止原則乙節，依本院103年度判字第64號判決意旨， 本件原核定其他所得與系爭捐贈文物之價值判斷，及捐贈文 物價值牽涉之捐贈扣除額，係本質上相牽連且調查過程必然 觸及之周邊事實；是涉及該原因事實與最終稅額之形成間， 均在爭點範圍內，復查決定併同處理捐贈扣除額與其他所得 ，並未違反爭點主義。又爭點主義及不利益變更禁止原則， 乃屬不同層次，應先適用爭點主義決定稅務爭訟之審查範圍 ，再於審查範圍內，決定有無不利益變更禁止原則之適用。 被上訴人復查決定並未違反爭點主義已如前述，是被上訴人 原依目的事業主管機關新竹縣政府出具之認定書所載金額， 核定上訴人捐贈扣除額22,970,000元，另以認定書所載金額 與上訴人自承取得成本6,431,600元（擇高依認定書所載金 額22,970,000元之28％認定）之差額16,538,400元，核定上 訴人其他所得。嗣因臺灣新竹地方法院檢察署（下稱新竹地 檢署）檢察官98年度偵字第974號不起訴處分書已查得系爭 捐贈文物之價值認定流程為新竹縣政府於94年8月8日於臺北 市老爺酒店進行審查，由審查委員鑑定後，當場決議按翁源 水與翁國薰原定價格之8.3折核計該批捐贈物之捐贈價格。 新竹縣政府乃於101年1月20日以府文獻字第1010101558號函 告被上訴人，該府94年間接受民間捐贈少數民族服飾1案， 經監察院糾正鑑價過程草率，經檢討將重行鑑價程序。該府 重行鑑價後並函送102年6月4日價格認定書予上訴人，載明 上訴人捐贈文物之捐贈價值3,135,000元，足認該府已變更 94年認定書所載之捐贈價值。而因所得稅法中捐贈扣除額之
規定，立法理由係在納稅義務人之捐贈，有助政府財力之增 加，進而助益於社會及國家，從而，自以具有增進公共利益 之客觀情形時，始給予租稅優惠，以保障稅收、防止浮濫及 增進公益。則上訴人捐贈系爭文物經重新鑑價金額後，既無 原處分所認定之價格，復查決定乃註銷其他所得，並基於行 政救濟不利益變更禁止原則，僅按原核定其他所得之金額同 額調減捐贈扣除額，變更核定捐贈扣除額6,431,600元，補 徵應納稅額仍維持6,589,950元，就爭點範圍結果而言，稅 額並未增加，即未對上訴人更為不利，上訴人主張被上訴人 復查決定違反不利益變更禁止原則容有誤解。㈡上訴人訴稱 新竹縣政府101年10月12日重新鑑定藏品價值係屬違法之行 政處分乙節，查新竹縣政府依文化藝術獎助條例第28條規定 出具之價格認定書，因非屬該府本於公權力對外直接發生法 律效果之行為，性質上本非屬行政處分，且是否應予撤銷亦 非被上訴人所得審究，是以被上訴人依重新鑑價後之金額為 復查決定，並變更上訴人捐贈扣除額並無違誤等語，資為抗 辯。
四、原判決略以：㈠本件上訴人94年度綜合所得稅結算申報，列 報捐贈少數民族服飾13件予新竹縣政府之捐贈扣除額22,970 ,000元，而上訴人之所以能將系爭服飾捐贈給新竹縣政府， 並取得該府出具之認定書、捐贈收據，係向訴外人翁源水之 子翁國薰所購入。翁國薰並向包含上訴人在內等25人議足渠 等個人之捐贈件數、捐贈金額（即鑑定價格），並以捐贈金 額之20％至28％不等價格購買後，授權翁國薰處理捐贈事宜 ，此有新竹地檢署98年度偵字第974號不起訴處分書可稽， 上訴人對此亦未爭執。惟按文化藝術獎助條例第2條第1款、 第3條第2項規定，同條例第28條所稱「具有文化資產價值之 文物」，即應依文化資產保存法規定之要件加以認定。而依 文化資產保存法第3條規定、行政院文化建設委員會（已於 101年5月20日改制為文化部，下稱文建會）94年12月21日文 壹字第0941128869號函及99年10月19日文規字第099202524 4號函（下稱文建會99年函）意旨。本件上訴人捐贈之服飾 與文建會函文所指服飾（國父紀念館案）雷同，二案服飾均 是由翁國薰提供並居間促成納稅義務人取得高額捐贈收據報 稅。而上訴人亦未能舉證證明其所捐贈與新竹縣政府之少數 民族服飾13件，業經文建會指定為國寶或重要古物，自非文 化藝術獎助條例第28條第2項所稱具有文化資產價值之文物 ，依前揭說明，縱受贈單位經由鑑價程序認定其價值並出具 證明，稅捐稽徵機關仍不受該認定證明之拘束。又依財政部 100年5月24日台財稅字第10004903340號函，新竹縣政府前
後2次之鑑價結果，與被上訴人應按實質課稅原則核課本件 稅捐無涉，上訴人主張新竹縣政府101年10月12日重新鑑定 藏品價值違法及上訴人已對該鑑價處分提起行政訴訟，應停 止本件之訴訟程序，均與本件無涉，亦無必要停止訴訟程序 。㈡依本院103年度判字第64號、101年度判字第268號判決 意旨，本件兩造所爭執者，實係應如何認定系爭服飾之捐贈 扣除額，而原核定之系爭其他所得16,538,400元，係被上訴 人依上訴人所申報之捐贈系爭服飾扣除額22,970,000元（即 新竹縣政府第1次認定書所載系爭捐贈服飾之價值）與上訴 人取得系爭服飾成本6,431,600元（22,970,000元×28％） 之差額所核定之所得，與上訴人捐贈系爭服飾之扣除額具有 同額增減之特性，無法脫離捐贈系爭服飾扣除額之認定而單 獨存在，即兩者之間有緊密之關聯性，核屬針對上訴人捐贈 系爭服飾應如何核列94年度捐贈扣除額之同一課稅基礎。是 上訴人雖僅針對系爭其他所得申請復查，惟被上訴人仍得於 以上開同一原因事實為基礎之爭點範圍內，就初核所列之捐 贈扣除額與系爭其他所得一併加以審查，並據以作成復查決 定，依法核無違誤，亦無違反爭點主義可言。是上訴人指摘 被上訴人作成之原處分（即復查決定）違反爭點主義云云， 即有違誤，不足採信。㈢綜上，原處分以新竹縣政府出具之 文物捐贈價格認定書記載之價值22,970,000元，核認上訴人 94年度捐贈扣除額，另將認定書所載價值與上訴人自承取得 成本6,431,600元（22,970,000元×28％）之差額16,538,40 0元，核定為其他所得，歸課其當年度綜合所得稅，因上訴 人係將系爭服飾捐贈與新竹縣政府，其並未有所得，而應依 財政部前揭函示之實質課稅原則，逕認上訴人實際購入價格 為檢察官不起訴處分書所載以鑑定價格22,970,000元之28％ （依最有利於上訴人之認定）即6,431,600元為上訴人捐贈 價格，而於上訴人之綜合所得總額予以減除，始為正辦。原 處分卻核定上訴人有16,538,400元之其他所得，顯有未當， 惟復查決定已予糾正，並於主文載示「註銷其他所得16,538 ,400元，並同額追減捐贈扣除額」。雖其理由仍以新竹縣政 府重新鑑價金額3,135,000元為據，認原核定捐贈扣除額應 予調減19,835,000元（原鑑定金額22,970,000元－重新鑑定 金額3,135,000元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則 ，僅按原核定其他所得之金額，同額調減捐贈扣除額16,538 ,400元，亦有不當，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未 合。然其結論同額調減捐贈扣除額16,538,400元，變更核定 捐贈扣除額6,431,600元，與原審法院認應依實質課稅原則 ，逕予減除捐贈扣除額6,431,600元則無不同，且其補徵應
納稅額仍維持6,589,950元，就爭點範圍結果而言，稅額並 未增加，即未對上訴人更為不利，未違不利益變更禁止原則 。是復查決定及訴願決定仍應予維持，上訴人聲明求為判決 訴願決定及原處分（含復查決定關於「並同額追減捐贈扣除 額」部分之處分）均撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘 訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明等 語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴 人在原審之訴。
五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠文化藝術獎 助條例第4條第1項明文規定，就認定是否為文化藝術獎助條 例之文物，在縣（市）政府為縣（市）政府之權責。系爭服 飾係贈與新竹縣政府，文物之認定既屬新竹縣政府之權責， 當然無須由下稱文建會指定或登錄為文化資產。文建會99年 函稱：「……本案訴願人等所捐贈之少數民族服飾迄未經指 定為國寶或重要古物，尚非本條例第28條第2項所定具有文 化資產價值之文物。」明顯違反文化藝術獎助條例第4條第1 項規定，且文建會上開見解已以100年5月2日文壹字第10030 09098號函（下稱文建會100年5月2日函）更正、於100年7月 15日文壹字第100201660號函函知教育部等單位、於監察院 說明時亦同。原判決仍以文建會99年函，作為認定新竹縣政 府認定書非行政處分，並以系爭服飾非經指定或登錄為文化 資產，非屬文化資產保存法第3條及文化藝術獎助條例第28 條第1項所指「具有文化資產價值之文物」，原判決顯有適 用文化藝術獎助條例第4條第1項不當之違背法令。㈡系爭服 飾受贈單位之主管機關為新竹縣政府，新竹縣政府於96年1 月26日函復新竹縣文化局略以：「本縣文化局於受理捐贈案 時，即依據文化資產保存法第3條第1項第4款及第5條第1項 ……之規定，於94年7月15日簽報本府核准同意，聘請專家 鑑定審查並辦理鑑價入藏事宜，並依據『公務機關接受外界 捐贈審查具體流程』暨『新竹縣文化典藏評議委員會設置要 點』程序，於94年8月8日邀請評審鑑價、審定。並由本府開 具捐贈文物價格認定書，訂定贈與契約書。……」新竹縣政 府又於100年1月19日函復財政部臺北市國稅局明載依據「文 化藝術獎助條例第28條」程序辦理鑑價、審定等語；新竹縣 政府再於101年5月17日函復捐贈代表人翁國薰時略以：「… …本捐贈案已完成捐贈程序，即屬本縣縣有財產，本府不得 逕為返還。」等語，故系爭服飾已由主管機關新竹縣政府認 定為文物並登錄為縣有財產，確為屬文化資產保存法第3條 及文化藝術獎助條例第28條第1項所指「具有文化資產價值 之文物」，原判決認定事實顯有違誤。㈢上訴人就原核定系
爭服飾之捐贈扣除額部分並無異議，僅就其他所得部分申請 復查，是「系爭捐贈扣除額」非本件救濟程序所應審理之範 圍，故復查決定追減其所註銷其他所得同額之捐贈扣除額， 違反爭點主義，原判決認「兩造所爭執者，實係應如何認定 系爭文物之捐贈扣除額」，有違本院98年度判字第865號判 決意旨云云。
六、本院查：
㈠按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定： 「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅 額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、…… 。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除 額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠……。㈡列舉扣除 額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之 捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有 關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。 」。次按文化藝術獎助條例第28條規定：「以具有文化資 產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第 1項第2款第2目及第36條第1款規定列舉扣除或列為當年度 之費用，不受金額之限制。前項文物、古蹟之價值，由目 的事業主管機關認定並出具證明。」，此乃為鼓勵私人、 營利事業等，將具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈與政 府之情形，賦予得依所得稅法第17條第1項第2款第2目規 定列舉扣除，且不受金額限制之租稅優惠，合先敘明。 ㈡本件係上訴人94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈系爭 文物即少數民族服飾13件予新竹縣政府之捐贈扣除額22,9 70,000元，被上訴人按申報數核認，惟另以捐贈扣除額及 取得成本之差額16,538,400元，核定為其他所得，歸課核 定其當年度綜合所得總額44,313,594元及補徵稅額6,589, 950元。上訴人就其他所得部分不服，申請復查結果，獲 准註銷其他所得16,538,400元，並同額追減捐贈扣除額（ 原審卷第21-25頁），上訴人仍表不服，提起訴願，遭決 定駁回（原審卷第26-33頁），提起行政訴訟，請求「撤 銷訴願決定及原處分（含復查決定關於「並同額追減捐贈 扣除額」部分之處分）」，原判決予以駁回，上訴人主張 原判決違背法令，請求廢棄，其主張並非可採，茲說明如 下。
㈢經查，原處分即原核定以新竹縣政府出具之文物捐贈價格 認定書記載之價值22,970,000元，核認上訴人94年度「捐 贈扣除額」，另將認定書所載價值與上訴人自承取得成本 6,431,600元（22,970,000元×28％）之差額16,538,400
元，核定為「其他所得」，歸課其當年度綜合所得稅，因 上訴人係將系爭文物捐贈與新竹縣政府，其並未有「所得 」，依實質課稅原則，逕認上訴人實際購入價格即6,431, 600元為上訴人捐贈價格，而於上訴人之綜合所得總額予 以減除，始為正辦，原處分卻核定上訴人有16,538,400元 之其他所得。又系爭文物經新竹縣政府重新鑑價金額為3, 135,000元，據此原核定「捐贈扣除額」應予調減19,835, 000元（原鑑定金額22,970,000元－重新鑑定金額3,135, 000元），惟基於行政救濟「不利益變更禁止原則」，被 上訴人僅按「原核定其他所得」之金額，同額調減捐贈扣 除額16,538,400元，故於復查決定「註銷其他所得16,538 ,400元，並同額追減捐贈扣除額」，核無不合。上訴人雖 主張其就原核定系爭文物之捐贈扣除額部分並無異議，僅 就其他所得部分申請復查，是「系爭捐贈扣除額」非本件 救濟程序所應審理之範圍，復查決定追減其所註銷其他所 得同額之捐贈扣除額，違反爭點主義，原判決予以維持， 其判決違背法令云云。按我國實務於稅捐行政爭訟程序所 採取之爭點主義，係指稅捐行政救濟之審查，僅就納稅義 務人爭執之範圍（爭點）為之，且納稅義務人之爭點未經 復查或訴願程序，於行政訴訟始為爭執者，即非法之所許 （稅捐稽徵法第35條、第38條、行政訴訟法第4條參照） 。此乃基於「權力分立」之原則，用以尊重行政機關之事 後審查及維持行政救濟先行之秩序。惟基於單一原因事實 （如本件之捐贈系爭文物），稅捐機關於復查階段，就同 一稅捐事項所為之調整，有利於相關稅捐事項之一次處理 ，若不違反行政救濟「不利益變更禁止原則」，應非法所 不許，亦無違反爭點主義之情事。是以被上訴人發現原處 分之「其他所得」認定有誤，應於「捐贈扣除額」調減， 以維持補徵稅額之情形，乃於復查決定註銷其他所得16,5 38,400元，並同額追減捐贈扣除額，即調整捐贈扣除額為 6,431,600元，與依實質課稅原則減除捐贈扣除額6,431,6 00元，並無不同，其補徵應納稅額仍維持6,589,950元， 揆諸前揭規定及說明，並無不合。上訴人上開主張，核不 足採。
㈣至於上訴人質疑原判決認定其所捐贈與新竹縣政府之系爭 文物非屬文化藝術獎助條例第28條所稱「具有文化資產價 值之文物」（第11頁）乙節，有關於此，被上訴人答辯意 旨雖認為系爭文物應屬文化藝術獎助條例第28條所稱之「 具有文化資產價值之文物」等語（本院卷附被上訴人答辯 狀第2頁），而與原判決之認定有異，惟本件係有關綜合
所得稅之核定，系爭文物之價值認定，係由新竹縣政府為 之，並與上訴人自承取得成本之差額，作為計算「捐贈扣 除額」之基礎等情，為兩造所不爭，故上開有關系爭文物 屬性之爭議，尚不影響本件綜合所得稅之核定，附此敘明 。
㈤綜上所述，原審法院駁回上訴人訴請「撤銷訴願決定及原 處分（含復查決定關於「並同額追減捐贈扣除額」部分之 處分）」，依本院前開理由說明，原判決結論核屬無誤， 應予維持，上訴人求為廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條、第 98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 30 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 蕭 忠 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 4 月 30 日 書記官 彭 秀 玲