高雄高等行政法院判決
103年度訴字第462號
民國104年2月25日辯論終結
原 告 全旭工程有限公司
代 表 人 蕭富潾
訴訟代理人 許佳新 會計師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 許素勤
王正芬
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月18
日台財訴字第10313941390號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國100年9月至10月有應領之工程保留款新臺幣（ 下同）8,978,199元（未稅），未依規定開立統一發票，且 未併入當期銷售額申報，經被告查獲，除補徵營業稅額448, 910元外，並擇一從重按漏稅額處1.5倍之罰鍰673,365元。 原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回，遂 提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告於100年度間對萬機鋼鐵工業股份有限公司（下稱萬機 公司）應請工程款8,978,199元（未含稅），受到臺灣高雄 地方法院（下稱高雄地院）民事執行處案號：雄院高98司執 敬字第111729號，執行分配於債權人。此工程款項原告並未 向萬機公司請領銷項稅額，且當時萬機公司工務部陳立有經 理以不能接受原告開立之銷項發票拒收發票。營業稅乃間接 稅，原告一方面無法收取銷項稅額，另方面又要繳交營業稅 ，稅捐公平性實待商椎。
(二)營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第38條第2項： 「營利事業如因出售者未給與統一發票，致無法取得合法憑 證，其以誠實入帳，能提示送貨單及支付貨款證明，於稽徵 機關發現前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露．．．。 」上項規定違反租稅平等原則，僅要求進貨廠商揭露並未述 明無法取得之理由，一昧認定出售者漏開發票，制定此條文 心態上有可議之處，且對銷售者有欠公平。並聲明求為判決
：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之「營業 人開立銷售憑證時限表」（下稱時限表），有關包作業之 開立憑證時限規定為「依其工程合約所載每期應收價款時 為限」，尚無悖於憲法第7條平等原則及第23條比例原則 ，而與第15條保障人民財產權及營業自由之意旨無違，業 經司法院釋字第688號解釋在案。本件系爭工程，係採單 價承包及實作實算以結算工程總價，其工程合約書（下稱 工程合約）第16條付款辦法約定：「每月估驗乙次並保留 10%，工程完工，即估驗100%後6個月，退50%保留款，其 餘尾款待業主中鼎工程股份有限公司（下稱中鼎公司）驗 收後，相對付款。」是以原告係從事包作業，依時限表規 定，其開立憑證時限為依其工程合約所載每期應收價款時 ，並非工程款項已收訖時。次查，系爭工程於100年7月25 日經中鼎公司驗收，萬機公司於同年8月5日受領，工程結 算保留款8,978,199元經原告於同日確認無誤後，萬機公 司於100年9月23日依高雄地院100年7月25日雄院高98司執 敬字第111729號執行命令（扣押用以分配予原告之債權人 ），提繳至該院於臺灣銀行301專戶，並於當日帳列未含 稅之應入帳工程成本金額8,978,199元。依工程合約第16 條付款辦法約定，該工程保留款於100年7至8月間已達可 請款階段，原告縱未向萬機公司請領銷項稅額，而萬機公 司亦拒收原告開立之銷項發票，致有應收價款已逾應收時 而仍未收訖情事，並不影響其依法開立憑證之公法上作為 義務，原告仍應開立統一發票及併入100年7-8月（期）銷 售額申報。況現行民事法制對於債權人之債權何時發生清 償之效力，係採債務人依債務本旨提出給付，或執行法院 將債務人之執行標的拍賣，拍定人將全部價金繳納執行法 院，經執行法院立於債權人代理人之地位受領後，即生債 務清償之效力（參照臺灣高等法院暨所屬法院99年法律座 談會民事類提案第1號採行之見解），是系爭工程保留款 既經萬機公司依強制執行命令提繳法院，不論就債務人萬 機公司或原告而言，均已各自發生對其相對債權人之債務 清償效力；至原告尚未向萬機公司收取之銷項稅額448,91 0元，縱嗣後續被執行法院扣押分配予原告之債權人，原 告即有清償其債務之利益，不生無從轉嫁營業稅問題，自 無原告所稱一方面無法收取銷項稅額，另方面又要繳納營 業稅之稅捐公平疑慮。
（二）本件原告100年間對萬機公司既有依合約約定已達請領階
段之工程保留款8,978,199元，其營業稅稅捐債務已生效 並屆清償期，原告不論有無收取萬機公司之銷項稅額及萬 機公司是否接受原告開立之銷項發票，均負有開立統一發 票報繳營業稅之義務，與萬機公司是否揭露未取得憑證之 事實無涉。又營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立 銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或 財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報， 其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息者，依稅捐稽 徵法第48條之1及稅務違章案件減免處罰標準第2條第3款 規定，亦免依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第 44條規定處罰，並未獨厚於進貨廠商。
（三）按「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅 捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851 903313號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰， 應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅 法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅 捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較 ，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰 。」「納稅義務人短報或漏報銷售額者，銷貨時未依法開 立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅 額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰；其屬1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。 」分別為財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令 及102年9月12日台財稅字第10200629440號令修正「稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表 ）所訂定。
（四）包作業雖有應收價款已逾應收價款時而仍未收訖情事，亦 不影響依法應開立憑證之作為義務，不得因嗣後實際未能 收得款項而免除其法定應負之統一發票開立義務，而本件 原告承攬系爭工程已完工，100年7月25日經中鼎公司驗收 ，萬機公司於同年8月5日受領，並經原告確認工程結算保 留款為8,978,199元，原告未依合約約定之應收價款時開 立統一發票及併入當期（100年7-8月）銷售額申報，違章 事證明確。原告自88年設立即從事電器安裝等相關工程業 務，對於包作業銷售貨物或勞務所生款項縱使尚未收訖， 仍應依其工程合約所載每期應收價款時開立統一發票及報 繳營業稅之作為義務，本應有注意義務，且為原告所能注 意，惟其怠至萬機公司已依高雄地院執行命令，於100年 9月23日提繳系爭工程結算保留款至該院指定專戶，仍未 開立統一發票及申報銷售額，其應注意能注意而不注意，
顯有過失，自應受處行政罰。本件應按營業稅法第51條所 定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額2,244,550元（448,910 元×5倍），與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額 8,978,199元處5﹪之罰鍰金額448,910元比較，擇定從重 處罰之法據為營業稅法第51條第1項第3款，因原告未於裁 罰處分核定前補繳稅款，經審酌原告違章程度、未於裁罰 處分核定前補繳稅款及行政罰法第18條等各項事由，依裁 罰倍數參考表規定，按所漏稅額448,910元裁處1.5倍之罰 鍰673,365元，洵無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判 決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有 工程竣工證明書、確認切結書、工程合約書、營業人銷售額 與稅額申報書、被告進銷項憑證明細資料表、被告102年度 財營業字第68102000682號裁處書、營業稅違章(406)核定稅 額繳款書、違章案件罰鍰繳款書附原處分卷內可稽，洵堪認 定。茲本件兩造之爭點厥為：被告以原告於100年9月至10月 有應領之工程保留款8,978,199元（未稅），未依規定開立 統一發票，且未併入當期銷售額申報，除補徵營業稅額448, 910元外，並擇一從重按漏稅額處1.5倍之罰鍰673,365元， 是否適法？茲分述如下：
(一)補徵營業稅部分：
1、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「(第1項)將貨 物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。(第2 項)提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取 得代價者，為銷售勞務。」「(第1項)營業人銷售貨物或勞 務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立 統一發票交付買受人。」「(第1項)營業人除本法另有規定 外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內 ，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件， 向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「( 第1項)營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得 之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短 報、漏報銷售額者。」「本法第51條第1款至第6款之漏稅額 ，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主 管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額 。」為營業稅法第1條、第3條第1項、第2項前段、第32條第 1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、同法施行細則 第52條第2項第1款所明定。次按「包作業開立憑證之時效： 依其工程合約所載每期應收價款時為限」為時限表規定在案
。又上開時限表乃營業稅法第32條第1項於74年11月15日修 正時所規定，屬營業稅法第32條第1項條文中之一部，內容 係審酌各個不同行業之交易特性，分別規定其不同之開立憑 證時限，並非法規命令或授權命令，不須有授權之法律依據 ，先予敘明。
2、經查，原告與萬機公司於96年4月間簽立「萬機鋼鐵工業股 份有限公司發包工程合約」，工程業主為中鼎公司，依工程 合約第5條約定，其議價方式係採單價承包及實作實算以結 算工程總價，工程合約第16條付款辦法約定：「每月估驗乙 次並保留10%‧‧‧工程完工，即估驗100%後6個月，退50% 保留款，其餘尾款待業主驗收後，相對付款。」又原告係從 事包作業，依時限表規定，其開立憑證時限為依其工程合約 所載每期應收價款時。而系爭工程於100年7月25日即經中鼎 公司驗收，萬機公司於同年8月5日受領，工程結算保留款8, 978,199元並經原告於同日確認無誤後，萬機公司於100年9 月23日依高雄地院100年7月25日雄院高98司執敬字第111729 號執行命令（扣押用以分配予原告之債權人），提繳至該院 於臺灣銀行301專戶，並於當日帳列未含稅之應入帳工程成 本金額8,978,199元等情，有系爭工程合約、中鼎公司竣工 證明書、原告確認切結書、萬機公司100年9月9日100年萬機 字第155號函等附卷可稽（原處分A卷第10-27、63、37、66- 67頁、B卷第63頁），堪可認定。依工程合約第16條付款辦 法約定，該工程保留款於100年7至8月間既經中鼎公司驗收 及原告確認無誤後，已達可請款階段，原告即應依法開立憑 證，縱原告未向萬機公司請領銷項稅額，或萬機公司亦有如 原告主張之拒收其開立銷項發票情事，並不影響原告有依法 開立銷售憑證之公法上作為義務，原告仍應開立統一發票及 併入其100年7-8月（期）銷售額申報，惟原告卻未遵期開立 ，顯有未依規定開立統一發票及漏報銷售額情事。從而，被 告依查得資料核定補徵營業稅額448,910元，於法尚無不合 。至被告以原告未依規定開立統一發票且未併入100年7-8月 （期）銷售額申報，核定補徵100年9-10月（期）營業稅448 ,910元，其課稅期別雖有未合，惟其結果並無二致。 3、原告雖主張其承包萬機公司工程之應請領工程款已由高雄地 院執行分配予債權人，原告並未向萬機公司請領銷項稅額， 且萬機公司亦拒收發票，原告一方面無法收取銷項稅額，另 一方面又要繳交營業稅，有違稅捐公平性云云。惟查，依系 爭工程合約第16條付款辦法約定「‧‧‧甲方應於本工程經 業主驗收合格後，憑乙方開具之統一發票及工程保固金（． ．．）付清尾款。．．．」，系爭工程既已依合約所載經業
主驗收合格，且上揭時限表規定「包作業之開立憑證時限， 依其工程合約所載每期應收價款時為限」，故原告於業主驗 收合格後其應收工程款請求權臻於可以行使的狀態，即生開 立統一發票報繳營業稅之公法上義務，原告即應開立銷售憑 證並據以申報營業稅，與原告是否向萬機公司收訖銷項稅額 無涉。又原告因債權人聲請法院對其承包工程應取得之營業 收入發扣押命令，經高雄地院以100年7月25日98司執敬字第 111729號執行命令通知萬機公司將原告對其之債權，在該執 行命令說明所列債權金額範圍內，向該法院支付，萬機公司 乃將原告上開工程保留款8,978,199元，於100年9月23日給 付予高雄地院等情，原告並不爭執，本件既為原告之債權人 聲請法院向原告承包工程應取得之營業收入發執行命令，命 萬機公司就尚未給付原告之工程款及營業稅進項稅額應向法 院支付，嗣由法院依執行命令強制執行之金額分配予原告之 債權人，則系爭款項既用於清償原告之債務，此與原告取得 工程款後，再用於清償債務之情形，並無二致，亦難謂原告 未向萬機公司請領款項。況查，依現行營業稅「加值型」設 計架構下，營業稅之實質稅捐負擔者為購入貨物或勞務之人 ，銷售貨物或勞務者僅係代收後繳納之形式上納稅義務人， 執行法院立於原告地位所代收之營業稅既已用以清償一部分 原告債務，等於原告已經將所代收之營業稅用於他途，並未 繳納予被告，被告自得向原告補徵營業稅。是原告主張無法 收取銷項稅額又要繳交營業稅，有違稅捐公平性云云，自無 足採。
4、至原告主張查核準則第38條第2項規定，無視未給與憑證之 理由，即認定銷售者漏開發票，有失公平云云，經查，如前 所述，本件原告100年間對萬機公司有依合約約定已達請領 階段之工程保留款8,978,199元，為其所不爭，其營業稅稅 捐債務已生效並屆清償期，原告不論有無收取萬機公司之銷 項稅額及萬機公司是否接受原告開立之銷項發票，均負有開 立統一發票報繳營業稅之義務，此與萬機公司是否揭露未取 得憑證之事實無涉。又營利事業銷售貨物或勞務時，未依規 定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機 關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報 ，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息者，依稅捐稽 徵法第48條之1及稅務違章案件減免處罰標準第2條第3款規 定，亦免依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條 規定處罰，並未獨厚於進貨廠商，故原告上開主張，亦不可 採。
(二)罰鍰部分：
1、按「(第1項)營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與， 應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應 就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之 總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所 開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷 貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者 ，免予處罰。(第2項)前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 元。」「(第1項)納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳 稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：‧ ‧‧三、短報或漏報銷售額者。」「(第1項)一行為違反數 個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規 定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。 (第2項)前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有 沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但 其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不 得重複裁處。」為稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1 項第3款、行政罰法第24條第1項及第2項所明定。又「營業 人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第 44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第851903313號函規 定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第 24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定 就漏稅額處最高10倍（註：現行為5倍）之罰鍰金額與按稅 捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較， 擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」 為財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案， 核此係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術事項所 為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件 自得援用。
2、查原告身為營利事業，對於應依時限表規定開立統一發票及 申報銷售額之規定，並無不能注意之情事，倘對法律之適用 及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查 詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，猶 有前開逃漏營業稅額之違章情形，自難認無過失。被告經比 較營業稅法第51條第1項第3款規定，就所漏稅額448,910元 ，按營業稅法第51條第1項第3款規定，處最高5倍之罰鍰2, 244,500元，及按稅捐稽徵法第44條規定，就未依法給與他 人憑證之金額8,978,199元處5﹪之罰鍰448,909元，而擇一 從重以營業稅法第51條第1項第3款為裁罰依據，並依行政罰 法第24條第1項但書「不得低於各該規定之罰鍰最低額」之 規定，及依被告102年11月7日南區國稅民雄銷售字第102066
4077號函(原處分A卷第52頁)所示，已告知原告如願意補繳 稅款可適用較輕倍數裁罰，惟原告仍未在裁罰處分前補繳本 稅，被告遂依裁罰倍數參考表中有關營業稅法第51條第1項 第3款規定之違章情形及裁罰倍數，按所漏稅額448,910元處 1.5倍罰鍰673,365元，於法並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量 逾越或裁量濫用之違法情事。
五、綜上所述，原告前揭主張均不足採。則被告所為補徵營業稅 及裁處罰鍰處分（含復查決定），於法並無違誤。訴願決定 予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。 又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判 決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 11 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟
法官 吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 3 月 11 日
書記官 李 建 霆
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