高雄高等行政法院判決
103年度訴字第423號
民國104年3月3日辯論終結
原 告 樹中毅
樹中慧
共 同
訴訟代理人 黃小舫 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世 局長
訴訟代理人 辜春美
林姵如
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月13
日台財訴字第10313943340號及第10313943350號訴願決定，提起
行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告之父鐘泰庭（即被繼承人）於民國101年12月13日死 亡，原告於核准延期申報期限內102年7月4日辦理遺產稅申 報，列報遺產總額新臺幣（下同）308,700,039元，案經被 告核定遺產總額446,202,552元，遺產淨額432,192,552元， 應納稅額36,183,976元。原告不服，就遺產總額－不應計入 之土地、房屋及繼承自鐘瓊花之南部製磚股份有限公司（下 稱南部公司）股份、遺產總額－投資未上市未上櫃南部公司 股份淨值及身心障礙特別扣除額等部分，申經復查結果，除 身心障礙特別扣除額獲追認5,570,000元外，其餘復查駁回 ，稅額核減為35,626,976元。又原告於103年3月24日向被告 申請以被繼承人鐘泰庭所遺上海商業儲蓄銀行（下稱上海銀 行）前金分行存款17,924,976元及高雄市○○區○○○段○○ ○○號土地（下稱系爭土地）抵繳遺產稅，案經被告審理結 果，關於上海銀行前金分行存款部分，被告以103年3月26日 財高國稅徵字第1031008004號函准允抵繳，惟關於系爭土地 部分，則以被繼承人鐘泰庭死亡時遺有銀行存款205,034,52 8元，與遺產及贈與稅法第30條規定不符，以103年5月5日財 高國稅徵字第1030107707號函（下稱被告103年5月5日函） 否准其以系爭土地抵繳之申請。原告對上揭被繼承人鐘泰庭 遺產稅復查結果及被告103年5月5日函否准申請之處分皆不 服，均提起訴願，分別遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴
訟。
二、本件原告主張︰
㈠關於遺產稅部分：
⒈鐘瓊花為原告之父之胞妹（即原告之姑姑），其於97年4月5 日死亡，原告之父鐘泰廷依法繼承鍾瓊花所有南部公司之股 份及不動產，計有：⑴坐落高雄市○○區○○段○○○○號土 地，計為260,308元。⑵坐落高雄市○○區○○○段○○○○○ ○號土地（應有部分4分之1）計為2,067,000元。⑶坐落高 雄市○○區○○○段950之20地號土地（應有部分4分之1） ，計為21,000元。⑷門牌號碼為高雄市○○區○○里○○路 ○○○號6樓房屋計為48,795元。⑸門牌號碼為高雄市○○區○ ○里○○路○○○號26樓之3房屋（2分之1），計為727,200元 。⑹股份：南部公司8,237股×5,409.8元＝約44,560,522元 。以上總計：47,684,825元（以下合稱系爭遺產）。系爭遺 產原告之父於97年9月26日已完納遺產稅，惟其於101年12月 13日死亡，因系爭遺產於其死亡前5年內已繳納遺產稅，依 法自應排除於原告核課遺產稅之範圍，更不因當時繳納認定 之金額與現今不同而重複課稅，否則不啻同一筆財產反覆重 複課增稅賦，至為灼然。詎被告依據財政部75年3月7日台財 稅第7521455號函釋（下稱財政部75年3月7日函釋），以「 故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘 被繼承人死亡前5年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未 達課徵標準），既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼 承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用」等語為由，對 原告之被繼承人自鐘瓊花所繼承之財產，重新加於課稅，明 顯違反遺產及贈與稅法第16條第10款之立法意旨。茲此，被 告依據財政部75年3月7日函釋之處分無法律條文根據，並與 遺產及贈與稅法第16條第10款之意旨無直接法律上之規範關 係，如被告欲踐行財政部75年3月7日函釋意旨，而該函文侵 害人民權利，自應有法律保留原則適用。行政機關不得以行 政命令之解釋逸脫法律規定，被告之處分實屬為「雙重課稅 」之錯誤行為，明顯違反憲法第23條規定之法律保留原則， 並侵害原告財產權利益（憲法第15條）。既然無法律上依據 ，死亡5年內再次繼承時，無論前次納稅情況如何，按遺產 及贈與稅法第16條第10款之意旨，被告不應再行課稅，實屬 有據。又依憲法第19條明文規定，國民固然有依法律納稅之 義務。然該義務是基於租稅法律主義，固其課稅法律要件須 有嚴格法律條文解釋之根據。被告在無明確法律條文情況下 ，透過財政部函釋作出擴張解釋，對原告加於課稅，實為濫 用行政權。原告以被告不應涉及立法形成，應嚴謹遵守遺產
及贈與稅法第16條第10款之意旨，以維護租稅法定主義原理 原則。
⒉再針對南部公司繼承股份金額133,611,891元核定價額，原 告亦有不服。即：
⑴97年間原告之父自鐘瓊花繼承南部公司股份，當時股份經被 告核定為每股62.7元，惟原告之父於101年12月13日死亡後 ，被告竟認定遺產中之南部公司股份每股為5409.3元。短短 5年時間，股份每股價值認定差異達86.3倍，實令原告難以 接受，更無力負擔如此高額稅負。原告姑姑鐘瓊花於97年4 月5日死亡，原告之父依法繼承其所有南部公司股份，並已 完納該部分之遺產稅。而先父復於101年12月13日死亡，依 照上開條文規定，依法即不得將南部公司股份納為原告應繳 納遺產稅之計算範圍，已如前述。然被告率以：「…查被繼 承人於97年間所繼承鐘瓊花之南部公司股份8,237股，原查 於核定鐘瓊花遺產稅時，係按行為時遺產及贈與稅法施行細 則第29條：『未上市未上櫃之股份有限公司股票，除依前條 第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產 淨值估定之。』之規定，從其申報之每股淨值62.73元及南 部公司所提供截至死亡日97年4月5日止之資產負債表、損益 表等資料，而依申報數核定每股淨值62.74元在案，合先敘 明。次查本件申請人列報被繼承人投資南部公司股份24,700 股（含前述繼承部分），每股時價20元，遺產價值494,000 元（20元×24,700股），經原查依據南部公司95至100年度 （繼承日之前1年至前6年）營利事業所得稅核定盈餘資料及 南部公司提供截至101年12月13日止之累積未分配盈餘、資 產負債表、損益表、股東名冊暨土地資料明細表等資料，就 公司資產中土地共59筆者，函請土地所在地稽徵機關查明繼 承日土地公告現值並預估土地增值稅後據以核算59筆土地重 估增值調整數為552,695,610元（土地公告現值總計790,052 ,575元－預估土地增值稅總計237,344,301元－土地帳面價 值12,664元），乃核定南部公司每股資產淨值5,409.3883元 【計算式：（繼承日以前年度未分配盈餘累積數-26,963,73 6元＋繼承日年度未分配盈餘－4,183,471元＋實收資本額1, 000,000元＋資本公積18,390,427元＋前開土地重估增值調 整數552,695,610元）/公司資本總股數100,000股】，股票 遺產價值133,611,891元（5,409.3883元×24,700股），此 有被告102年7月10日財高國稅審二字第1020110791號函、南 部公司102年7月22日南部（102）字第1020722001號函件資 料、未分配盈餘核定資料、公司變更登記表及高雄市東區稅 捐稽徵處鳳山分處102年9月10日鳳稅分增字第1028342574號
函件附卷可稽，揆諸首揭規定，尚無不合，應予維持。」並 以「查南部公司名下持有59筆土地部分，經逐筆核對全國財 產總歸戶財產查詢清單及土地建物查詢資料，核無不合。系 爭59筆土地之帳面價值既低於被繼承人101年12月13日止死 亡時土地公告現值計算價值扣除預估土地增值稅後之價值， 則原查依法調整土地重估淨增值552,695,610元，並核定每 股資產淨值5,409.3883元，於法有據，並無不合」云云。 ⑵然查，被告就南部公司認定之價格，顯屬過高。按行政機關 為行政行為之內容應公開、透明，不得任意為差別待遇，應 注意人民依法之權益，並保護人民合法之信賴利益，此觀行 政程序法第5條至第9條可稽。南部公司股份於原告之父即本 件被繼承人97年間繼承時，被告核定每股62.7元，而南部公 司近年無營運之實，事業本身業無特殊價值，公司主要財產 為土地，但公司名下土地多坐落於鄉○○段，市價偏低，客 觀上更不可能在短時間大量增值，但被告卻以5年後之今日 ，將該公司每股股價爆漲為每股5409.3元，5年間同一物件 之差距竟達86.3倍，嚴重與經驗論理法則相悖，亦侵害原告 所生之信賴利益。尤其，股份價值則被告所為認定標準為何 ？有無經過客觀第三方鑑定？在在不明。本件承辦人員亦無 法說明估價標準及提供相關文件查詢，被告所為處分顯未誠 實公開處分內容及依據，原告實難接受。又原告查悉該南部 公司董事長及部分董事、監察人有圖利自身違反公司法相關 情事，公司所製作財務報表與實際財務情況顯有出入，被告 逕以財務報表為股份價值認定，將有嚴重錯估價值之情，請 被告詳實查詢公司名下財產，以利核實反映股份價值。是以 ，被告之核定乃根據不實資料，故核定之稅額自有疑義，不 得作為本件課稅之依據。
㈡關於實物抵繳部分：
⒈原告依法申請公共設施保留地抵繳遺產稅，但被告以被繼承 人鐘泰庭在銀行尚有存款，無法以實物抵繳。然依遺產及贈 與稅法施行細則第44條規定，遺產內系爭土地係依都市計畫 法規定之公共設施保留地，此部分原告自得依法申請抵繳遺 產稅款。又被告未以原告提示財政部對遺產及贈與稅法施行 細則第44條之聲明，已有理由不備，再依前揭有關以遺產中 或受贈財產中之公共設施保留地抵繳遺產稅、贈與稅之規定 ，業經修正並於99年1月13日發布施行，此次修正公共設施 保留地之抵稅規定，主要考量98年1月21日修正公布遺產及 贈與稅法第30條第4項已明定不易變價或保管或時價低落之 課徵標的物採限額抵繳，而屬於不易變價且免徵遺產稅、贈 與稅之公共設施保留地，更應予合理限制，俾避免免稅財產
之抵繳優於應稅財產（課徵標的物）之不合理情事。同時鑑 於現行公共設施保留地之抵繳價值係按公告現值計算，遠高 於該等土地之市價，為遏止有心人士藉低價買進此類土地抵 繳高額稅款之投機現象，避免形成稅制不公，爰配合遺產及 贈與稅法第30條實物抵繳之規範意旨，將原准以公共設施保 留地全額抵繳之稅額，修正為按該公共設施保留地之價值占 全部遺產總額或受贈財產總額比例計算之應納稅額為限，其 計算方式如下：公共設施保留地得抵繳遺產稅或贈與稅之限 額＝依遺產及贈與稅法計算之應納遺產稅額或贈與稅額×（ 申請抵繳之公共設施保留地財產價值÷全部遺產總額或受贈 財產總額）。是以，為兼顧公共設施保留地原始持有者之權 益，對於土地經都市計畫劃設為公共設施保留地前已為被繼 承人或贈與人所有，或於劃設後因繼承移轉予被繼承人或贈 與人所有，且於劃設後至該次移轉前未曾以繼承以外原因移 轉者，仍得以該公共設施保留地全數抵繳遺產稅或贈與稅款 ，亦即公共設施保留地於土地所有權人持有後始被劃設為公 共設施保留地者，於其死亡時，納稅義務人得以該公共設施 保留地全額抵繳遺產稅，至抵繳後如尚有剩餘持分，該剩餘 部分之繼承人嗣後死亡時，仍得據以全額抵繳，以充分顧及 納稅義務人權益。是依上所述，遺產及贈與稅法第30條實物 抵繳之規範意旨，與同法施行細則第44條並無直接法律上之 規範關係，即以公共設施保留地抵繳遺產稅，與因無現金而 實物抵繳遺產稅乃屬層次不同之兩種法律規範。換言之，無 論被繼承人有無現金，繼承人均有權以公共設施保留地來抵 繳遺產稅。
⒉基此，私人設置之道路土地事實上已供公眾使用多年者，無 論有無經都市○○○○道路預定地，倘確屬易於保管並有繼 續供公共使用之便利者，於國家社會自有實益。是以，被告 拒絕原告以道路土地作為抵繳稅款之實物，徒增限制，與憲 法納稅須依法律之原則顯有牴觸，與現行有關法律之目的與 規定，亦有不合。且申請抵繳稅款之實物為遺產中之道路土 地時，如限其為依都市○○○○道路預定地且事實上已形成 道路預定地之土地，則對此種土地，有關機關本已列為公共 使用之物，且事實上已成公眾使用之物，何能再變價為現金 以抵繳稅款？另依照財政部71年3月10日（71）台財稅字第3 1610號函釋（下稱財政部71年3月10日函釋）認為不論是否 已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳。此乃因 其雖為「不易變價」，但並無不易「保管」之情形，符合上 開施行細則規定而予准許。私人設置之道路用地，如供公眾 通行多年，依最高行政法院45年判字第8號、61年判字第435
號判例，即有「公共地役權之存在」，而成為「他有公物中 之公共用物」，應亦為「既成道路」，依照上述財政部函釋 原則，亦應准予抵繳。
⒊綜上所述，為顧及公共設施保留地原始持有者（即納稅義務 人）之權益，得以該公共設施保留地全額抵繳遺產稅款。而 遺產及贈與稅法施行細則第44條之規範意旨，既然與遺產有 無現金並無直接法律規範關係，自不得以被繼承人尚有現金 為由，拒絕繼承人用公共設施保留地抵繳遺產稅，而侵犯原 告之財產權。從而，被告103年5月5日函否准原告以系爭土 地抵繳遺產稅之申請，自有違誤等情。並聲明求為判決：⑴ 訴願決定（103年8月13日台財訴字第10313943350號訴願決 定書）及原處分（101年度遺產稅核定通知書及103年5月15 日財高國稅法二字第1030108569號復查決定書關於不利原告 部分）均撤銷。⑵訴願決定（103年8月13日台財訴字第1031 3943340號訴願決定書）及原處分（103年5月5日財高國稅徵 字第1030107707號函）均撤銷。⑶被告應依原告103年3月24 日之申請，就被繼承人鐘泰庭所遺坐落高雄市○○區○○○ 段○○○○號土地作成准予實物抵繳被繼承人鐘泰庭遺產稅之 行政處分。
三、被告則以︰
㈠關於遺產稅部分：
⒈遺產總額－不應計入之土地、房屋及繼承自鐘瓊花之南部公 司股份部分：
⑴本件被繼承人鐘泰庭於101年12月13日死亡，原告於102年7 月4日辦理遺產稅申報，列報遺產總額308,700,039元，其中 繼承自鐘瓊花（被繼承人之妹，97年4月5日死亡）之不動產 及股份如下：①土地部分：高雄市○○區○○段○○○號（應 有部分37/20000）、同市○○區○○○段○○○○○號（應有部 分1/4）及950之20號（應有部分1/4），遺產價值分別為260 ,308元、2,067,000元及21,000元。②房屋部分：高雄市○ ○區○○路○○○號6樓（應有部分370/200000）及同市區河東 路176號26樓之3（應有部分1/2），遺產價值分別為48,795 元及727,200元。③股票部分：南部公司股份8,237股，每股 時價20元，遺產價額164,740元（20元×8,237股），合計3, 289,043元。案經被告核定遺產價值分別為260,308元、2,06 7,000元、21,000元、48,795元、727,200元及股份價值44,5 57,131元（每股淨值5,409.3883元×8,237股），合計遺產 價值47,681,434元，合先敘明。
⑵有關被繼承人鐘泰庭於死亡前5年內，繼承自胞妹鐘瓊花之 系爭不動產及股份，被告於97年11月24日初查核定鐘瓊花遺
產稅時，雖計入遺產而核定遺產總額38,633,957元，遺產淨 額29,733,957元，應納遺產稅額7,243,905元，惟嗣因鐘瓊 花之繼承人等，申請以遺產稅課徵標的系爭土地辦理實物抵 繳，經被告查明該土地確為供公眾通行之私人道路土地，且 亦非屬相鄰建物之法定空地，核符遺產及贈與稅法第16條第 12款之規定，乃於99年2月10日將該筆土地更正為不計入遺 產總額，並重新更正核定遺產總額為8,005,957元，應納遺 產稅額0元，是鐘瓊花遺產稅因未達課徵標準而未完納過遺 產稅之事實，堪以認定。依此，本件被告以被繼承人鐘泰庭 死亡前5年內繼承之系爭不動產及股份，原未繳納遺產稅， 既無一再課徵之虞，自無「雙重課稅」問題，爰將該系爭不 動產及股份計入被繼承人鐘泰庭之遺產總額，課徵遺產稅， 揆諸首揭規定，洵無不合。
⑶至原告訴稱被告援引財政部75年3月7日函釋作為核課之依據 ，明顯違反遺產及贈與稅法第16條第10款之立法意旨及憲法 第23條規定之法律保留原則乙節，查財政部75年3月7日函釋 略以：「遺贈稅法第16條第10款規定『被繼承人死亡前5年 內，繼承之財產已納遺產稅者』，不計入遺產總額，旨在避 免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重 納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5年內繼承之財產 完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前5年內繼承之財產，原 未繳納遺產稅（如未達課徵標準），既無一再課徵之虞，自 應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之 適用。…。」該函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權 ，依遺產及贈與稅法第16條第10款規定之意旨，對於被繼承 人死亡前5年內，繼承之財產不計入遺產總額者，以已納遺 產稅者為限所為之釋示，並未於法律規定之外另行創設新的 權利義務，亦即未逾越遺產及贈與稅法課稅之範圍，參照司 法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之 釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用 。」意旨，應自所解釋遺產及贈與稅法生效之日起有其適用 ，尚無違反遺產及贈與稅法第16條第10款之立法意旨及憲法 第23條規定之法律保留原則，原告所訴，顯有誤解。 ⒉遺產總額－投資未上市未上櫃南部公司股票淨值部分： ⑴本件被繼承人鐘泰庭於101年12月13日死亡，原告於102年7 月4日辦理遺產稅申報，而本件繼承日南部公司股份每股淨 值核定，被告係依據南部公司95至100年度（繼承日之前1年 至前6年）營利事業所得稅核定盈餘資料及南部公司提供截 至被繼承人死亡日101年12月13日止之累積未分配盈餘、資 產負債表、損益表、股東名冊暨土地明細表等資料，就公司
之59筆土地資產，函請土地所在地稽徵機關查明繼承日土地 公告現值並預估土地增值稅後，據以核算該59筆土地之重估 增值調整數為552,695,610元（即土地公告現值總計790,052 ,575元－預估土地增值稅總計237,344,301元－土地帳面價 值12,664元）及南部公司每股資產淨值5,409.3883元【計算 式：（繼承日以前年度未分配盈餘累積數-26,963,736元＋ 繼承日年度未分配盈餘-4,183,471元＋實收資本額1,000,00 0元＋資本公積18,390,427元＋前開土地重估增值調整數552 ,695,610元）/公司資本總股數100,000股】，有被告102年7 月10日財高國稅審二字第1020110791號函、南部公司102年7 月22日南部（102）字第1020722001號函、未分配盈餘核定 、公司變更登記表及高雄市東區稅捐稽徵處鳳山分處102年9 月10日鳳稅分增字第1028342574號函等資料附原處分卷可稽 ，揆諸前揭規定，於法有據，尚無須經過客觀第三方之鑑定 ，從而本件尚無違反行政程序法第5條、第6條、第7條及第8 條所規定之平等原則、比例原則及誠信原則，原告顯有誤解 。又被繼承人鐘泰庭於97年間繼承自鐘瓊花之南部公司股份 8,237股部分，被告核定鐘瓊花遺產稅時，係依據行為時遺 產及贈與稅法施行細則第29條規定：「未上市未上櫃之股份 有限公司股票，除依前條第2項規定情形外，應以繼承開始 日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」乃從其自行申報每 股淨值62.73元及南部公司提供之被繼承人鐘瓊花死亡日97 年4月5日止之資產負債表及損益表等資料，而據以核定每股 淨值為62.74元，與本件核定繼承日南部公司股份每股淨值5 ,409.3883元之差異，係因遺產及贈與稅法施行細則第29條 條文修法前、後之不同所致，併予敘明。
⑵至原告訴稱被告未詳實調查南部公司名下財產，逕以不實報 表認定股票價值作為核課依據乙節，查南部公司名下所持有 之59筆土地，業經被告逐筆核對全國財產總歸戶查詢清單及 土地建物查詢資料，核無不合。系爭59筆土地之帳面價值， 既低於被繼承人鐘泰庭死亡時101年12月13日止公告土地現 值扣除預估土地增值稅後之價值，則被告依前揭規定調整土 地重估淨增值552,695,610元，並核定每股資產淨值5,409.3 883元，據以核課遺產稅，洵無違誤。另訴稱南部公司違反 公司法相關情事，所製作財務報表與實際財務情況顯有出入 乙情，原告僅空言主張，迄未提供相關證據以實其說，參據 最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須 負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自 不能認其主張之事實為真實。」之意旨，被告尚難對其作有 利之審酌，是原告所述，核無足採。
㈡關於實物抵繳部分：
⒈本件原告之父鐘泰庭於101年12月13日死亡，經被告核定應 納遺產稅36,183,976元，原告不服，依法提起復查，經復查 決定追認身心障礙特別扣除額，稅額核減為35,626,976元。 查被繼承人鐘泰庭死亡時遺有花旗（臺灣）商業銀行（下稱 花旗銀行）高雄分行活存865,542元、支票存款16,200元、 第一商業銀行（下稱一銀）高雄分行活儲存款3,608,144元 、一銀圓山分行活儲存款382,869元、上海商業儲蓄銀行（ 上海商銀）前金分行175,718,889元、彰化商業銀行（下稱 彰銀）東高雄分行活儲存款24,363,692元及玉山商業銀行（ 下稱玉銀）七賢分行綜合存款79,192元，合計205,034,528 元，被告於103年4月7日以財高國稅徵字第1030106097A號函 請原告檢送無法以上揭存款繳納本件遺產稅相關證明文件， 然原告於103年4月28日檢送「補充申請公共設施保留地抵繳 遺產稅理由書」略以：系爭土地乃依都市計畫法規定之公共 設施保留地，且遺產及贈與稅法第30條與同法施行細則第44 條無直接法律之規範關係，故依遺產及贈與稅法施行細則第 44條規定得全額抵繳遺產稅款。因原告無法提出其他事證， 證明其確無法以上揭存款繳現，本件難認有前揭法條所稱繳 現困難情事，故被告否准原告實物抵繳申請，於法有據。 ⒉至原告主張遺產及贈與稅法第30條與同法施行細則第44條規 範意旨不同，被告應依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定 及財政部71年3月10日函釋准予實物抵繳： ⑴依遺產及贈與稅法第30條第4項、同法施行細則第43條之1、 第44條第1項、財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號 函及97年4月11日台財稅字第09700050250號函釋，遺產稅本 應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳 ，即實物抵繳之目的，僅在彌補現金繳納之不足，如無現金 繳納困難情事，應以現金繳納自明。因此，申請實物抵繳， 是否符合現金繳納困難及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐 機關予以調查核定；同時，二者具有先後審查順位，此觀諸 司法院釋字第343號解釋及遺產及贈與稅法第30條第4項規定 自明。而該法施行細則第44條係規定納稅義務人得就被繼承 人所遺免徵遺產稅之公共設施保留地，申請抵繳其遺產稅款 ，而不受「易於變價及保管」之審查；但業如前述，實物抵 繳之目的，在彌補現金繳納之不足，故遺產及贈與稅法施行 細則第44條規定仍需受現金繳納困難始得實物抵繳之限制。 且該施行細則（子法）係針對遺產及贈與稅法（母法）所作 細節性及技術性之規定，因此施行細則所作之規定，文義解 釋均不得超越母法。另財政部71年3月10日函釋僅係對前述
施行細則補充說明，該解釋性之行政規則自法規生效之日起 ，有其適用。因係對遺產及贈與稅法法規要件所為解釋，該 法施行細則不應牴觸法規，故原告所稱被告未考量遺產及贈 與稅法施行細則第44條規定及上揭函示，而依遺產及贈與稅 法第30條規定予以否准抵繳，顯有誤解。
⑵至原告所稱財政部71年3月10日函釋：「納稅義務人申請以 遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款者，無論 該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵 繳。」至該函所稱「既成道路」復經財政部71年10月4日（7 1）台財稅第37277號函補充釋示，係指依都市○○○○道路 預定地，且事實上已形成道路使用之土地而言，至非經都市 計畫劃為道路預定地，而由私人設置之道路土地，不得比照 辦理。本件系爭土地經查係屬供公眾通行之私人道路土地， 非屬公共設施保留地，此有高雄市政府103年4月11日高市都 發開字第10331676100號函及改制前高雄縣政府地方稅務局 （改制後高雄市東區稅捐稽徵處）98年12月29日高縣稅土字 第0980074735號函可稽，故系爭土地為非經都市○○○○道 路用地之既成道路，即不得依照上揭函釋規定辦理，被告駁 回原告抵繳申請，並無不合。再者，上揭函釋因遺產及贈與 稅法第30條已有修正，自86年9月1日起已不再援引適用。綜 上，本件原告之訴並無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判 決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有 遺產稅申報書（原處分本稅卷第3-10頁）、被告遺產稅核准 延期申報簡覆證明（原處分本稅卷第24頁）、遺產稅核定通 知書（原處分本稅卷第94-98頁）、原告遺產稅實物抵繳申 請書（原處分實物抵繳卷第39-42頁）、被告103年3月26日 財高國稅徵字第1031008004號函（原處分實物抵繳卷第37頁 ）、被告103年5月5日函（本院卷第13頁）、103年5月15日 財高國稅法二字第1030108569號復查決定書（本院卷第20-2 5頁）及財政部103年8月13日台財訴字第10313943350號訴願 決定書（本院卷第27-32頁）、103年8月13日台財訴字第103 13943340號訴願決定書（本院卷第15-18頁）等附卷可稽， 洵堪認定。
五、本件兩造之爭點為：㈠關於遺產稅部分：1.原告之被繼承人 鐘泰庭於死亡前5年內繼承自鐘瓊花所遺不動產及南部公司 股份之遺產，是否應不計入被繼承人鐘泰庭之遺產總額？2. 被告核定被繼承人鐘泰庭所遺南部公司股份之遺產價額為13 3,611,891元，是否適法？㈡關於實物抵繳部分：被告以原 告無繳納現金確有困難之情事為由，否准原告實物抵繳之申
請，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：
㈠關於遺產稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課 徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有 財產價值之權利。」「（第1項）遺產及贈與財產價值之計 算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…。（ 第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價 格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定， 本法未規定者，由財政部定之。」「遺產稅按被繼承人死亡 時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條、第17條之1 規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額 ，課徵百分之10。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第 1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16 條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」「左列各款 不計入遺產總額：…十、被繼承人死亡前5年內，繼承之財 產已納遺產稅者。…十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾 通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管 機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應 計入遺產總額。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項 、第10條第1項前段、第3項、第13條、第14條、第16條第10 款及第12款分別定有明文。
⒉經查，本件原告之被繼承人鐘泰庭於101年12月13日死亡， 原告於102年7月4日辦理遺產稅申報，列報遺產總額308,700 ,039元，其中繼承自鐘瓊花（被繼承人鐘泰庭之妹，97年4 月5日死亡）所遺之系爭遺產部分，包括：⑴土地：高雄市 前金區後金段530地號（應有部分37/20000）、同市○○區 ○○○段○○○○○○號（應有部分1/4）及同段950之20地號（ 應有部分1/4），遺產價額分別為260,308元、2,067,000元 及21,000元；⑵房屋：高雄市○○區○○路○○○號6樓（應有 部分370/200000）及同路176號26樓之3（應有部分1/2）， 遺產價額分別為48,795元及727,200元；⑶南部公司股份8,2 37股，每股時價20元，遺產價額164,740元（20元×8,237股 ）。案經被告分別核定如下：⑴土地：高雄市○○區○○段 ○○○○號（應有部分37/20000）、同市○○區○○○段○○○○ ○○號（應有部分1/4）及同段950之20地號（應有部分1/4） 之遺產價額依序為260,308元、2,067,000元及21,000元；⑵ 房屋：高雄市○○區○○路○○○號6樓（應有部分370/200000 ）及同路176號26樓之3（應有部分1/2）之遺產價額依序為4 8,795元及727,200元；⑶南部公司股份8,237股之遺產價額
為44,557,131元（每股淨值5,409.3883元×8,237股）。又 鐘瓊花於死亡時所遺之全部遺產，因未達遺產稅課徵標準， 業經被告核定無應納稅款並發給核定免稅證明書在案等情， 為兩造所不爭執（本院卷第75頁），且有被繼承人鐘泰庭遺 產稅申報書（原處分本稅卷第3-10頁）、遺產稅核定通知書 （原處分本稅卷第94-98頁）、鐘瓊花遺產稅核定通知書（ 原處分本稅卷第78-80頁）、遺產稅更正通知單（原處分本 稅卷第81頁）、遺產稅免稅證明書（原處分本稅卷第77頁） 及股東名冊（原處分本稅卷第32頁）在卷足憑，堪信為真實 。
⒊原告雖主張其被繼承人鐘泰庭繼承自鐘瓊花所遺之系爭遺產 部分，縱經核定為無應納稅款而實未繳納遺產稅，惟該部分 遺產既經列入被繼承人鐘瓊花所遺遺產之遺產稅課徵標的， 自已符合遺產及贈與稅法第16條第10款規定不計入遺產總額 之要件。是被告依據財政部75年3月7日函釋意旨，將鐘泰庭 繼承自鐘瓊花所遺之系爭遺產部分併入遺產總額，違反租稅 法律主義云云；惟查：
⑴按遺產及贈與稅法16條第10款規定，旨在避免同一筆財產， 因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之 負擔，故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅者 為限。所稱「同一筆財產」或「繼承之財產」應係指繼承之 「特定財產」而言（最高行政法院95年度判字第1399號判決 意旨參照）。且基於平均社會財富之目的，以被繼承人所遺 財產為課徵對象之遺產稅制，依據遺產及贈與稅法第16條第 10款規定之文義，亦應以被繼承人死亡前5年內所繼承之財 產已完納遺產稅者為限。倘被繼承人死亡前5年內繼承之財 產如未達課徵標準，而未繳納遺產稅者，自無該條款規定之 適用，而應按遺產及贈與稅法規定計算被繼承人之遺產總額 ，減除法定扣除額及免稅額後課徵遺產稅。
⑵準此，鐘瓊花於死亡時所遺之全部遺產，因未達遺產稅課徵 標準，既經被告核定無應納稅款並發給核定免稅證明書在案 ，已如前述，則被告參據財政部75年3月7日函釋：「主旨： 遺產及贈與稅法第16條第10款規定『被繼承人死亡前5年內 ，繼承之財產已納遺產稅者』，不計入遺產總額，適用上， 應以該項財產在被繼承人死亡前5年內，已完納遺產稅者為 限。說明：二、遺產及贈與稅法第16條第10款規定『被繼承 死亡前5年內繼承之財產，已納遺產稅者』不計入遺產總額 ，旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產 稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5年內繼 承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前5年內繼承之
財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），既無一再課徵 之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無 該法條之適用。故各稽徵機關對該法條之適用，解釋為『已 受遺產稅額之核課者』，無論就法條文字或立法精神言，均 無不合。」之意旨，將被繼承人鐘泰庭繼承自鐘瓊花所遺之 系爭遺產部分計入遺產總額，揆諸前開說明，並無不合。原 告以前揭情詞指摘被告之遺產稅核定處分有所違誤，洵非可 採。
⒋原告雖又主張被告核定被繼承人鐘泰庭所遺南部公司股份之 遺產價額，依97年間鐘泰庭繼承自鐘瓊花時僅核定每股為62 .7元，今違法納入被繼承人鐘泰庭遺產總額中，每股變為5, 409.3883元，違反經驗論理法則，侵害原告之信賴利益云云 ；然查：
⑴按遺產財產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，而 有關土地及房屋以外之其他財產時價之估定，由財政部定之 ，此觀遺產及贈與稅法第10條第1項前段及第3項後段規定即 明。次依遺產及贈與稅法第55條授權制定之同法施行細則， 其（98年9月17日修正發布）第29條第1項規定：「未上市、 未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情 形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並
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