高雄高等行政法院判決
102年度訴字第424號
民國104年3月11日辯論終結
原 告 沈鴻文
訴訟代理人 藍慶道 律師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 洪吉山 局長
訴訟代理人 黃馨美
陳富英
黃玉雯
參 加 人 沈榮坤
沈陳錦華
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年9月10
日台財訴字第10213925030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於以沈鴻文及沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准臺南市○○區○○段634地號土地公共設施保留地扣除額部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。 事實及理由
一、程序事項：
參加人沈陳錦華經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行 政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰 依到場當事人之聲請，由其逕為言詞辯論而為判決，合先敘 明。
二、事實概要：
緣原告之父沈新基於民國100年8月20日死亡，原告於100年9 月2日辦理遺產稅申報，經被告依申報及查得資料，核定遺 產總額新臺幣（下同）123,169,828元，遺產淨額99,737,04 0元，應納遺產稅額9,973,704元。原告就納稅義務人、信託 利益－中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）即 期年金保險、未償債務扣除額及公共設施保留地扣除額等項 目不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
甲、納稅義務人部分：
(一)按「前後遺囑有相牴觸者，其牴觸之部分，前遺囑視為撤回 。」「遺囑人於為遺囑後所為之行為與遺囑有相牴觸者，其
牴觸部分，遺囑視為撤回。」民法第1220條、第1221條分別 定有明文，是遺囑留有前後2份以上者，除內容並無牴觸矛 盾者之外，學者通說見解亦均認應以作成時間在後之遺囑內 容為準。經查，本件被繼承人沈新基生前縱曾先後作成2份 以上遺囑，一份遺囑在前，囑其人身後喪事由沈榮坤為遺囑 執行人，一份在後，事實上業已囑由原告沈鴻文作為遺囑執 行人，且觀先前一份雖囑由沈榮坤為遺囑執行人，惟窺其遺 囑內容，僅係囑託就其後事喪禮儀式應以如何方式辦理云云 ，該遺囑並無敘及任何遺產之事項。況被繼承人沈新基亦曾 於97年5月1日書立委任授權書，內容亦詳謂：「本人重申： 在91年12月19日被軟禁後5年半期間多次在渠等脅迫下做有 各式信託、遺囑、本票、借據、保險等認證，而歷次在法庭 之證詞，都是我行動被剝奪限制並受脅迫誘騙絕非我自由意 識下所為。禁治產精神鑑定也是在被餵食藥物陷於昏眩不清 下所為。本人鄭重否認，也不承認其合法性與真正性。‧‧ ‧（4）軟禁期間，幸在沈鴻文奔走救援下，才於97年4月26 日被沈鴻文救出，始能揭發上述4人聯合張林雲、沈鳳英、 張海娟、郭東民、陳貞雄共同做出詐騙、脅迫及違背本人意 願的惡行。這些忤逆行為已對本人造成重大的虐待、侮辱與 傷害，令我痛不欲生。本人發誓：從此我絕不願意再見到上 述4人，生死都不見。我只願意與沈鴻文共同生活，本人往 生後，我指定沈鴻文全權為我料理後事。上述4人不得立我 牌位、送終、祭拜，陳錦華身後牌位更不得放我沈家。以上 是我最大心願，沈鴻文務必遵守。」等語，是被繼承人沈新 基於95年5月15日後，所為之行為顯已與先前該份遺囑所囑 有極明顯之相互牴觸，其牴觸部分，依據上開民法規定該遺 囑應已視為撤回而失其效力。是本件不論形式客觀上，抑或 實質法律關係上均明顯顯示訴外人沈榮坤並非被繼承人沈新 基所指定之遺囑執行人，至為灼然。退步而言，即便被告審 認後以2份遺囑分別指定遺囑執行人並無相互牴觸者，按被 繼承人沈新基先前一份之遺囑顯然僅係就其後事喪禮儀式應 以如何方式辦理爾；有關本件遺產稅申報事務處理事項，顯 並非該遺囑所囑咐為遺囑執行人職務範圍。是沈榮坤縱依該 份先前之遺囑為遺囑執行人者，其可資執行之範疇，亦應僅 侷限於被繼承人沈新基後事喪禮儀式如何方式辦理，從而申 辦遺產事務之部分，顯非囑以沈榮坤為遺囑執行人，亦非沈 榮坤可以遺囑執行人地位恣意置喙。況且，本件被繼承人沈 新基因表示遭繼承人沈榮坤之脅迫軟禁逼迫簽署文件等語， 遂嗣後又重新訂定遺囑，除譴責繼承人沈榮坤行徑外，另聲 明撤銷先前所作遺囑，並明確囑由原告沈鴻文為其人全權處
理其後事事宜及遺產如何分配等語。惟當時被繼承人沈新基 漏未明確於遺囑中具體指定沈鴻文為其遺囑執行人，嗣於被 繼承人沈新基死亡後，原告為遵從沈新基遺願順利辦理遺產 稅申報及遺產繼承事宜，並於100年8月26日正式召集被繼承 人沈新基之親屬召開親屬會議，由該親屬會議一致決議譴責 參加人沈榮坤歷年來所有侵害沈新基權益情事，並指定原告 為被繼承人沈新基之遺囑執行人，並作成親屬會議記錄，且 經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）所屬民間公證人蔡宜 珍以100年度南院民認宜字第000780號認證在案，是本件參 加人沈榮坤所持95年5月15日遺囑，應認與嗣後被繼承人沈 新基所書立之遺囑相牴觸、並且與被繼承人沈新基於95年5 月15日為遺囑後所為之行為相牴觸，均應認該先前遺囑囑以 沈榮坤為遺囑執行人之部分相為牴觸，該部分遺囑應視為撤 回。是本件應以原告沈鴻文為被繼承人沈新基之唯一合法遺 囑執行人，始為正確，被告未予詳究遺囑內容辨明，又恝置 不顧民法第1220條及第1221條相關規定，囫圇吞棗謬誤同時 列以沈榮坤為本件遺囑執行人，原處分及訴願決定以前後2 份遺囑於未經司法機關裁判無效前，均屬有效為由，將原告 沈鴻文及沈榮坤同認均為遺囑執行人同列為納稅義務人，顯 有違法不當，理應予以撤銷。
(二)被告答辯略謂以原告推翻95年5月15日沈新基所立遺囑，是 依據97年5月1日委任授權書，惟沈新基禁治產宣告，於臺南 地院審理時曾行文行政院衛生署臺南醫院（下稱臺南醫院） ，臺南醫院於97年1月7日以南醫醫字第0970000206號函復， 沈新基在96年10月31日經該醫院精神鑑定已達精神耗弱且無 法處理自我事務之程度，原告主張97年5月1日委任授權書， 沈新基是否有能力作成委任授權書，被告持保留態度‧‧‧ 等語云云，此部分顯有如下之誤解與違誤，謹分別說明如下 ：
⒈經查，本件臺南醫院未經正常之精神鑑定程序，以實地當面 做嚴謹之標準作業模式測試被繼承人沈新基進行一連串之MM SE（簡式心智功能測量表）、CASI（知能評估表）及CDR（ 臨床失智評估表）指數，始得作為判讀其人是否已達精神耗 弱且無法處理自我事務之程度。竟僅依參加人沈榮坤之片面 口頭所述，指稱謂沈新基已經成大醫院為精神鑑定達中度失 智程度（CDR＝2，MMSE＝12）。即遽爾以沈榮坤之口頭數據 來做為該精神鑑定報告之依據，顯然絲毫不顧及當時被繼承 人沈新基精神狀態明顯：「意識清醒，注意力尚可，語言表 達及理解能力尚可」僅係「個人衛生及自我照顧需他人協助 處理」等情。則此，依吾人經驗法則與社會通念，一般人如
當時「意識清醒，注意力尚可，語言表達及理解能力尚可」 ，僅係「個人衛生及自我照顧需他人協助處理」等情，得否 即得稱其人「已達精神耗弱且無法處理自我事務之程度」？ 明顯已屬有疑。然該院竟得捨此「意識清醒」「注意力尚可 」及「語言表達及理解能力尚可」等情狀於不顧，又遽爾即 稱被繼承人沈新基其人已達精神耗弱且無法處理自我事務之 程度，其認定任何人一望即知明顯已前後互為矛盾，且有疏 漏率斷之虞，所述明顯非可憑採。原告曾於97年5月19日帶 被繼承人沈新基至臺南新樓醫院做失智檢測，結果證實MMSE 為15分。嗣原告為表慎重又於97年5月30日再帶沈新基至慈 濟醫院做失智檢測，結果也證實MMSE為15分，CDR為1分，醫 院也判定認為沈新基僅是屬於︰「輕度失智症」情況。足證 被繼承人沈新基於97年5月間的精神狀況，尚屬正常，顯難 謂當時其為精神喪失或精神耗弱之人，而無法為正常之意思 表示或為辨識之能力。再者，被繼承人沈新基本人早在97年 6月14日的錄影第37分25秒中就指證說︰「沈榮坤有時伊會 用藥仔給我吃，我就一直頭殼痛痛的‧‧‧頭殼就暈暈的‧ ‧‧」也在97年5月1日的委任授權書中說明︰「禁治產的精 神鑑定也是在被沈榮坤餵食藥物而陷於昏眩不清下所為‧‧ ‧。」亦均足證參加人沈榮坤所執95年5月15日沈新基所立 遺囑，應屬無效。
⒉第查，被繼承人沈新基分別於91年12月17日及92年6月11日 至成大醫院接受智能評估，當時評估結果（CASI/MMSE）分 別為46.5/15及52.5/13，經成大醫院判認屬中度失智情狀， 惟嗣後被繼承人沈新基僅於93年起回診拿藥，自93年10月25 日以後即未再回診，沈新基自92年6月11日至96年9月間長達 4年又3個月之期間，均未再至成大醫院實地進行智能評估， 臺南醫院如何竟得僅依憑4年又3個月前之期間於成大醫院所 作智能評估數值舊資料，作為其單位鑑定判認被繼承人沈新 基已達精神耗弱且無法處理自我事務之程度？而可絲毫不顧 被繼承人沈新基其人當時實際業已大致回復正常之精神智能 狀態？是臺南醫院當時所為之判認，明顯毫無所憑，且充其 量所憑亦係4年3月之前之他院成大醫院智能評估之舊有資料 ，顯非依憑當時受鑑定人即被繼承人沈新基於96年10月間之 實際上確切真實之心智狀態，臺南醫院所作禁治產鑑定，顯 失所附麗，且鑑定程序明顯未經正常標準作業流程辦理，程 序顯有明顯重大之違失，所為認定亦難憑採，自難作為本件 被告所執有利之憑據。臺南地院97年5月7日96年度禁字第23 3號裁定被繼承人沈新基為禁治產宣告，因所憑臺南醫院鑑 定過程程序均有明顯重大違失，已失所附麗，所為裁定自應
屬無效。
(三)沈榮坤在91年9月12日聯合其他3位繼承人詐騙父親下所取得 的假遺囑，東窗事發後，沈新基隨即於91年11月25日另立一 份新的代筆遺囑給原告，以明其志。沈新基於97年5月5日給 原告的公證遺囑乃係延續沈新基於91年11月25日給原告的代 筆遺囑。因此，足證沈新基給原告的遺囑，自始自終都是沈 新基的真正意思表示，目的是要取代沈榮坤所製造的假遺囑 。沈新基往生後，原告依照沈新基於97年5月5日所做的公證 遺囑，依法召開親屬會議，經由親屬會議成員做出決議，選 任原告為沈新基於97年5月5日公證遺囑的遺囑執行人，均依 法有據。如果鈞院認同該97年5月5日的公證遺囑稍有瑕疵， 那原告在此就主張依照沈新基在91年11月25日所為的代筆遺 囑，來做為本件遺囑執行人之依據。因為沈新基在代筆遺囑 第2點就有明確指定沈鴻文為遺囑執行人。再從第3條，都是 交待土地地號如何分配，所以沈鴻文的遺囑執行人是要執行 「沈新基的遺產」，已甚為明確。是縱參加人沈榮坤執有之 後由被繼承人沈新基於95年5月15日訂定之遺囑，然該日所 作之遺囑，按其內容顯均僅係指定日後之後事儀式之部分囑 由沈榮坤作為遺囑執行人，於先前之遺囑並無互為牴觸之部 分，顯無民法第1220條、第1221條前遺囑視為撤回之問題， 且此部分遺囑執行人任務既已由被繼承人沈新基事先明確指 定，充其量沈榮坤其所得執行之遺囑執行人範疇任務，亦應 僅侷限於被繼承人沈新基之後事儀式部分（註：僅係假設性 用語，原告否認之），而不應涉及其他。本件係為遺產稅爭 議事宜，既非被繼承人沈新基生前所指定得由沈榮坤為遺囑 執行人之任務範疇，沈榮坤自非得任為本件遺產稅事宜之遺 囑執行人，而應以原告沈鴻文為本件遺產稅事件唯一之遺囑 執行人，始為正確。
乙、信託利益－中國人壽公司即期年金保險部分： 原處分計算被繼承人沈新基之遺產時，顯漏未列入被繼承人 沈新基生前於92年間即將現金138萬元及名下臺南市○○區 ○○段（下稱新營段）689、689之2、689之47、689之70及6 89之71地號土地信託登記予繼承人之一沈麗玉之土地。蓋沈 麗玉於93年8月間將信託土地出售，獲款900萬元之部分，均 係寄放於沈麗玉之處，惟嗣經被告所查，由沈麗玉於93年2 月23日、93年9月22日以被繼承人沈新基為被保險人及年金 受益人，向中國人壽公司投保松盈即期年金平準型保險（保 單號碼Ｚ0000000000及Ｚ0000000000），保證期間15年，躉繳 保險費1,345,841元及5,383,363元，然當時沈麗玉售地獲得 900萬元價金，即便繳納土地增值稅款2,898,790元，沈麗玉
卻僅以5,383,363元為被繼承人沈新基投保，其中出售土地 款項顯然仍有717,847元，則下落不明。另查就訴外人沈麗 玉所謂信託保管被繼承人沈新基138萬元現金之部分，被告 謹由訴外人沈麗玉提出自行製作之收支明細1份，逕容任其 人自說自話，主張支付如何如何之帳目云云，惟所有鉅款支 出卻竟均乏任何憑據支持佐證，且事實上訴外人沈麗玉於他 案中自承土地每坪以15萬元出售，以系爭地號土地為64坪， 計算出售總價應係960萬元，而非900萬元，被告對於訴外人 沈麗玉空言所述，竟概予以允認，未經任何絲毫調查，顯均 有未盡職責縱放漏未調查之虞。且原告依據臺灣高等法院臺 南分院（下稱臺南高分院）94年度抗更（一）字第4號民事 確定裁定，由法院選任為訴外人沈榮坤、沈世珠、沈麗玉及 沈陳錦華等4人之信託事務檢查人，依法有查閱監督信託事 務及帳冊由來始末之權責，歷年來原告一再要求訴外人沈麗 玉等人提供相關信託帳冊等相關資料供其檢視查閱，訴外人 沈麗玉等人均一再規避拒絕，其中顯有不可告人之內幕隱情 。被繼承人沈新基所有信託財產究係遭沈麗玉侵吞，抑或事 實上仍在沈麗玉占有管領之中，均尚有未明，此部分理應為 被告基於職權所應積極調查，惟被告明顯漏未予調查究明， 囫圇吞棗，遽爾即為本件原處分，明顯有虧職守，顯有違誤 不當。
丙、未償債務扣除額部分：
被繼承人沈新基死亡前遺留未償借款及其利息等債務，共計 新台幣4百餘萬元（註：遲延利息繼續計算中），且原告業 已檢附相關金融機關匯款憑證、借據等文件供被告參酌，並 此債權債務業已由債權人陳秀招依法向法院起訴請求現由臺 南高分院民事庭繫屬審理中，相關事證均相當明確，並由被 繼承人沈新基親自簽署，業可足證被繼承人沈新基死亡時確 遺有債務，原處分卻仍未予置理或漏未予核列，原處分顯有 違誤不當。
丁、公共設施保留地扣除額部分：
(一)按「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成 補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而 移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第50條之1定 有明文。次按，最高行政法院100年度判字第182號判決要旨 謂：「信託依信託法第1條及第17條第1項規定，係委託人將 財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託，為受益人之利 益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係且受益人因 信託之成立而享有信託利益。又以受託人身分，將信託登記 取得之信託財產做捐贈，因受託人非信託財產的實質所有權
人且非為受益人之利益，即不符合所得稅法第17條第1項第2 款規定得計入列舉扣除額之捐贈。」99年度判字第685號判 決要旨謂：「對私法上之經濟行為適用稅法為解釋時，原則 上依該經濟行為所使用私法上法律形式為之，例外地本於自 憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當該私法上之法律 形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對 該法律形式為解釋。惟本於法秩序一致性之要求，納稅義務 人採行私法上之法律形式與經濟上之實質內容不一致，主張 依其經濟上之實質內容適用稅法，而得到有利之稅捐利益時 ，必須不得與其他法秩序相牴觸，否則不得為之。」、91年 度判字第875號判決要旨認：「租稅法所重視者，應為足以 表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故 在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式 上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實 質課稅及公平課稅之原則。」均揭櫫租稅上不宜拘泥於登記 上所表徵之外觀形式，此即多數學者所稱之租稅上之「經濟 觀察法」體現，合先敘明。
(二)經查，本件系爭被繼承人沈新基遺產有部分係為公共設施保 留地，即便於被繼承人沈新基生前辦理信託登記在案，惟查 ，被繼承人沈新基仍係該公共設施保留地之實質所有權人， 且僅係辦理自益信託，所有信託利益仍係歸屬於被繼承人沈 新基本人，該已信託登記之部分土地，性質上仍屬都市計畫 法第50條之1規定之公共設施保留地，所有課稅不應課稅之 客觀基礎事實均屬不變，原處分卻徒僅以該部分形式上已辦 理信託登記，已屬被繼承人所留遺產標的之「權利」等語云 云，認與都市計畫法第50條之1規定不合，漏未依法予以扣 除，仍列入作為遺產總額課稅，原處分顯有違法不當： ⒈本件系爭信託關係為「自益信託」，且業於被繼承人100年8 月20日死亡之時同時解消：茲據系爭信託契約書第一行開宗 明義約定曰：「茲為甲方（即委託人沈新基）之利益，由甲 方信託財產於乙方（即受託人）」等語；第4條規定謂信託 利益歸屬於受益人（即委託人沈新基）、第6條第4項約定： 「4、信託期間，若發生委託人死亡，信託關係同時消滅。 」第7條第2項約定：「2、信託關係消滅事由：（1）信託期 間屆滿（2）甲乙方合意終止信託關係（3）委託人死亡。」 等語，是以，本件信託關係為「自益信託」，且該信託關係 業於100年8月20日委託人沈新基死亡之同時消滅，應屬兩造 所不爭之事實。
⒉按信託法第10條規定：「受託人死亡時，信託財產不屬於其 遺產。」第65條規定：「信託關係消滅時，信託財產之歸屬
，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：一、享有全部 信託利益之受益人。二、委託人或其繼承人。」核其立法意 旨，係以信託財產名義上雖屬受託人所有，惟並非其自有財 產，故於受託人死亡之時，不能將之列入其遺產，使成繼承 之標的，益足見本件「自益信託」之信託財產，不論於信託 關係存續期間，抑或信託關係消滅時，實質上均係屬委託人 所有，受託人亦未享有其經濟利益。次依土地登記規則第12 8條規定，信託關係消滅時，僅須由單方即委託人之一方單 獨送件申辦「塗銷信託登記」，而回復為原有委託人財產登 記狀況即可，並非辦理「所有權移轉登記」，亦根本毋庸經 受託人同意或雙方會同辦理，均足證「自益信託」所為之塗 銷信託登記，僅係回復真實之所有權利狀態，實質上均未生 所有權之權利義務變動，是本件於委託人沈新基生存之期間 ，沈新基係為實質之所有權人，自無疑義。而於被繼承人沈 新基死亡之同一時間，該形式上登記之信託關係即告解消， 另本於繼承之法律關係，該信託財產即同時歸屬於被繼承人 沈新基之法定繼承人所公同共有，僅係形式上尚未辦竣「塗 銷信託登記」及「繼承」之登記，是本件被繼承人沈新基之 法定繼承人所繼承之客體，自屬系爭該「公共設施保留地」 之所有權，而非信託物返還請求權等債權。故而，本件系爭 自益信託關係，在信託關係於被繼承人沈新基100年8月20日 死亡終止前，信託利益歸屬於被繼承人沈新基；而在被繼承 人沈新基死亡之後，其信託利益歸屬於全體法定繼承人；在 沒有信託關係之情形下，於被繼承人死亡前，土地利益歸屬 於被繼承人，而被繼承人死亡後，土地利益亦歸屬於全體繼 承人，是以，無論是「有信託關係之信託利益」抑或「無信 託關係之土地利益」，實際上都是系爭土地，系爭土地在規 範上及事實上所有主客觀上條件均係為「公共設施保留地」 ，其實質價值均沒有任何之變動，本件在所有實質價值、權 利歸屬都沒有任何變動之下，自不應竟會因而衍生「課稅」 與「不課稅」之差異。本件僅因信託關係之介入，而導致被 告按系爭土地公告現值估算其遺產價值併計核課遺產稅，核 應與都市計畫法第50條之1關於公共設施保留地因繼承而移 轉者立法者所考量予以實質彌補及衡平免徵遺產稅之立法精 神意思明顯不符，原處分未予詳查論述已有明顯違誤，其所 引述財政部94年11月24日台財稅字第09404580690號函釋認 類此情形，被繼承人所留遺產標的即係為該信託財產享有信 託利益之「權利」等語云云，顯逾越遺產及贈與稅法即都市 計畫法相關規定之範疇，增加納稅義務人法定之納稅義務， 並所持相關論述基礎明顯為法理之偏執與不通，與其向來所
秉持主張之「實質課稅」精神與原則明顯有違，均有明顯重 大之違誤，理應併予以糾正。以上法理論述，並有臺北高等 行政法院101年度訴字第1109號、最高行政法院102年度判字 第68號判決參照。又最高行政法院102年度判字第68號案例 情形，縱約定信託關係係於被繼承人死亡前一日終止，惟該 案事實上該信託登記仍係遲於被繼承人97年11月10日死亡之 後之4個月餘之後於98年3月26日始辦竣該信託塗銷登記，形 式客觀上該信託登記即便實質上及事實上業已於97年11月9 日即行終止解消，卻仍遲至98年3月26日始塗銷該信託登記 。換言之，如依被告僅拘泥著重於形式外觀之登記情形邏輯 論證，該案於98年3月26日塗銷該信託登記之前，似仍僅係 繼承人繼承被繼承人對該遺產標的享有信託利益或請求返還 所有權之「權利」，與本件被繼承人沈新基於100年8月20日 死亡之同時，系爭信託關係終止，惟迄今仍未辦竣信託契約 之塗銷登記，除時間長短之外，於法律上之評價顯完全相同 ，並無任何相異之處。
⒊財政部93年1月27日令釋謂：「土地為信託財產者，其於信 託關係存續期間，如委託人與受益人同屬一人（自益信託） ，且該地上房屋仍供委託人本人、配偶、或其直系親屬做住 宅使用，與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地 所有權人，如其他要件符合土地稅法第9條及第34條規定， 受託人持有土地期間或出售土地時，仍准按自用住宅用地稅 率課徵地價稅及土地增值稅。至於地上房屋拆除改建情形下 ，如委託人（原自用住宅用地所有權人）基於地上房屋拆除 改建之目的，而將其土地所有權信託移轉與受託人，且委託 人與受益人同屬一人（自益信託），其於信託關係存續中， 受託人持有土地期間或出售土地時，如符合上述規定者，亦 准依拆除改建相關規定按自用住宅用地稅率課徵地價稅及土 地增值稅。」窺其意旨，顯亦秉依「實質課稅原則」，按依 信託關係形式上所有權人與實質上所有權人之差異，而為適 當之處置，以求切合「實質課稅原則」。
⒋綜上，本件臺南市○○區○○段○○○○號土地（重測前為新 營段689-2地號，下稱系爭主地）係為公共設施保留地，不 論是否形式外觀上或實質上存在信託關係，在規範及事實上 俱均確屬該當都市計畫法第50條之1所指「公共設施保留地 」之法定要件要素，並無因信託關係而有所不同，於其實質 課稅因素沒有任何變動之下，顯不能僅因民事私法上信託關 係之介入，而導致公法上被告改按系爭公共設施保留地之公 告現值，以債權為標的計算其遺產價值而併計核課遺產稅， 否則不啻違反立法者頒布制訂都市計畫法第50條之1關於公
共設施保留地因繼承而移轉免徵遺產稅之立法原旨目的，亦 有違「實質課稅原則」，其理至明。
⒌第按「左列各款不計入遺產總額：一、‧‧‧一二、被繼承 人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾 通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保 留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。‧‧‧」遺產及贈 與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第12款定有明文，經查，本 件系爭新北段634地號土地，早已經政府闢為公眾通行道路 無償使用多年（註：即為民治路），為維稅制公平合理，此 部分立法者本意即不應計入遺產總額課徵遺產稅，是原告舉 證業已得臺南市永康區公所以104年2月17日所工字第104011 3528號函認現況土地確係為供公眾通行之道路，據此，本件 除原告得主張適用都市計畫法第50條之1規定合法權利之外 ，原告另至少得爰依遺贈稅法第16條第12款規定主張該地號 土地不應計入遺產總額課徵遺產稅，是原處分明顯有違法不 當之違誤，自應予以撤銷。
⒍另查，按依行政程序法第96條規定，行政處分以書面為之者 ，應記載主旨、事實、理由及其法令依據等項，本件申請人 於申請時均提出詳細相關憑證資料供參，即便原處分機關審 核後認此部分主張並無理由者，依法亦應於書面行政處分書 中逐項載明否准之理由，以為人民所信服，且此書面行政處 分明顯亦無行政程序法第97條各款規定之適用而可不記明理 由，是以，原處分就所請否准之部分，明顯應載明理由而未 載明，亦乏任何隻字說明或提出相關佐證或法令上依據，率 爾作成行政處分，明顯程序違法不當，應予糾正等情。並聲 明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分） 均撤銷。
四、被告則以：
甲、納稅義務人部分：
(一)「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑 執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、 無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」為 遺贈稅法第6條第1項所明定。「依遺產及贈與稅法第1條規 定應課徵遺產稅之案件，其遺產稅納稅義務人，依同法第6 條第1項第1款規定，遺囑執行人係第1順位之納稅義務人。 故被繼承人死亡遺有財產，如經指定有遺囑執行人時，不論 有無繼承人，該遺囑執行人均有繳納遺產稅之義務。納稅義 務人如逾期不繳納稅款時，稽徵機關自應依法移送強制執行 。」為財政部66年1月22日台財稅第30523號函所釋示。(二)查被繼承人沈新基於100年8月20日死亡，原告於100年9月2
日辦理遺產稅申報時，檢附業經公證人認證之100年8月26日 親屬會議記錄及被繼承人97年5月5日遺囑等影本，主張其為 被繼承人之遺囑執行人。嗣被告以101年5月8日南區國稅審 二字第1010037263號函請其他繼承人即參加人沈陳錦華（被 繼承人之配偶）及沈榮坤提供其他待查核資料時，一併告知 上開情事。惟渠等2人聯名具文聲明異議，主張被繼承人早 於95年5月15日訂立遺囑指定沈榮坤為遺囑執行人，並經公 證人公證在案，納稅義務人應為沈榮坤而非原告。因本件原 告及其弟沈榮坤分別提示被繼承人生前訂立之遺囑，主張自 己為被繼承人之唯一遺囑執行人，慮及遺囑之有效性及孰為 遺囑執行人之判斷，非屬稽徵機關之職權，況該2份遺囑未 經司法機關裁判無效前，均屬有效，是被告承認原告及沈榮 坤為被繼承人之遺囑執行人身分，並依遺贈稅法第6條第1項 第1款規定，將渠等同列為納稅義務人，並無不合。再者， 納稅義務人負有繳納遺產稅之義務，被告將沈榮坤與原告同 列為納稅義務人，並未損及原告之權益，原告執其為唯一遺 囑執行人（即唯一納稅義務人），並就此提起訴訟，顯無值 得保護之利益（即訴之利益）存在。原告所訴，洵不足採。乙、信託利益－中國人壽公司即期年金保險部分：(一)查被繼承人生前於92年2月18日與其次女沈麗玉簽訂20年期 自益信託契約，信託財產為現金1,380,000元及被繼承人名 下新營段689、689-2、689-47、689-70及689-71地號等5筆 土地，現金部分於當日轉帳存入中國國際商業銀行受託人沈 麗玉帳戶，土地部分則於92年3月14日完成信託登記，有信 託契約、中國國際商業銀行沈麗玉帳戶存摺及土地登記謄本 等影本可稽。
(二)前揭信託財產後續管理及處分情形如下： ⒈沈麗玉於93年2月23日，向中國人壽公司投保松盈即期年金 平準型保險（保單號碼Ｚ0000000000），被保險人及年金受 益人均為被繼承人，身故保險金受益人為被繼承人之配偶沈 陳錦華（第1順位）、長子即本件原告、次子沈榮坤（渠等2 人為第2順位）、長女沈世珠及次女沈麗玉（渠等2人為第3 順位）等5人，保證期間15年，躉繳保險費1,345,841元，按 月領回8,000元。
⒉被繼承人於93年8月25日立授權書（當日經臺南地院所屬民 間公證人梁陽昇事務所認證），除認諾沈麗玉購買前揭保單 之處分信託財產行為外，另授權沈麗玉出售信託財產即新營 段689-70及689-71地號等2筆土地，買賣價金合計不得低於 9,000,000元，扣除土地增值稅、仲介費、代書費等相關必 要費用後，餘款用於購買被繼承人之年金保險。
⒊沈麗玉於93年8月25日將其中新營段689-70及689-71地號等2 筆土地，分別以4,500,000元價格出售，土地款合計9,000,0 00元，同年9月13日繳納土地增值稅2,898,790元。沈麗玉於 93年9月22日向中國人壽公司投保松盈即期年金平準型保險 （保單號碼Ｚ0000000000），被保險人、年金受益人、身故 保險金受益人及保證期間均同前保單號碼Ｚ0000000000保單 所列，躉繳保險費5,383,363元，按月領回32,000元。參加 人沈榮坤於本件原核階段，提示臺南地院檢察署99年8月12 日南檢欽洪98偵3296字第51116號函、被繼承人之中國信託 商業銀行花蓮分行存摺及郵政匯票等影本，主張負責照顧被 繼承人之子女，每月可領前揭保險年金40,000元，又被繼承 人自97年5月起至99年10月止計30個月，係由原告照顧，故 沈麗玉於99年10月15日電匯1,200,000元予原告。另信託財 產-新營段689、689-2及689-47地號（重測後為新北段675、 634及676地號）等3筆土地，截至繼承日尚未處分。(三)依信託法第9條第2項規定：「受託人因信託財產之管理、處 分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。 」如前所述，原信託財產新營段689-70及689-71地號業於信 託契約存續期間，轉換成中國人壽公司2張年金保險保單。 又據中國人壽公司100年12月13日中壽保規字第1000003697 號函載，前揭2張保單（號碼Ｚ0000000000及Ｚ0000000000） 之保險契約，計算至本件繼承日100年8月20日之保單帳戶價 值為651,158元及2,798,245元。被告據以核定信託利益－中 國人壽公司年金保險651,158元及2,798,245元，並無不合。(四)至原告稱沈麗玉出售信託土地，得款9,000,000元，被告未 予併計遺產，顯有違誤不當乙節。查遺產稅之課徵，係以被 繼承人死亡時實際遺留之財產為課稅標的，本件被繼承人生 前於92年間將其名下土地信託予受託人，嗣受託人於93年8 月間以9,000,000元出售部分信託土地，扣除已繳納之土地 增值稅2,898,790元及其他相關費用後，餘款於93年9月間繳 納中國人壽公司保險費5,383,363元，有信託契約、不動產 買賣合約書、中國人壽保險要保書及受託人信託帳戶收支明 細、中國國際商業銀行存摺等影本可稽，被告尚無積極證據 證明該等行為係規避稅捐。又如前所述，前揭土地款9,000, 000元業於被繼承人生前之信託期間轉換為前揭中國人壽保 單，該筆款項已非屬被繼承人之遺產，自不得併計遺產課稅 。至原告所述差額72萬元，已於93、94年間用於支付仲介費 、代書費等相關費用，是該筆差額至繼承日已非屬遺產。況 被告未將前揭土地款9,000,000元核列為被繼承人之遺產， 係屬對原告有利之處分，原告就此提起訴訟，顯無訴之利益
。
丙、未償債務扣除額部分：
本件原告主張其於86年5月6日借款2,200,000元予被繼承人 ，約定年息6％，被繼承人未依約給付利息及返還本金，嗣 原告於100年2月23日將該筆債權轉讓予其妻妹陳秀招，截至 繼承日（100年8月20日）止，被繼承人尚有未償債務合計4, 086,695元（本金2,200,000元＋利息1,886,695元）。陳秀 招於101年3月21日以本件部分繼承人沈陳錦華、沈榮坤、沈 世珠及沈麗玉等4人為被告，向臺南地院提起返還借款之民 事訴訟，據該院101年度訴字第424號判決意旨略以：「原告 （即陳秀招）所提之證據均無法證明沈鴻文（即本件原告） 與沈新基（即本件被繼承人）間確有消費借貸之關係存在， ‧‧‧原告本於債權受讓人之地位，依消費借貸、繼承之法 律關係，請求被告（即沈陳錦華等4人）應於繼承沈新基遺 產範圍內，連帶給付如訴之聲明所示之借款本金、利息暨遲 延利息等情，為無理由，應予駁回。」準此，原告僅提示86 年5月6日借據、大眾商業銀行支票、案外人羅憲明匯款資料 及債權讓與證明書等影本資料，尚難證明被繼承人死亡前尚 遺有未償債務，是被告否准認列系爭未償債務扣除額4,086, 695元，並無不合。
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