臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第七九三號
原 告 甲○○
訴訟代理人 辛○○律師
複代理人 蕭守厚律師
訴訟代理人 己○○（會計師）
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 乙○○局
訴訟代理人 庚○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月三十日台八十九訴
字第一九七七九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告依據財政部台灣省北區國稅局之通報資料，以原告於民國（下 同）八十二年間出資新台幣（下同）一○、○○○、○○○元為訴外人丙○○及 丁○○購買建雄股份有限公司（以下簡稱建雄公司）股份各二五○、○○○股， 及為丙○○及戊○○購買東銘建設股份有限公司（此下簡稱東銘公司）股份各二 五○、○○○股，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，其資金應以贈與 論，於八十六年八月二十三日以（八六）財北國稅審貳字第八六○四○二五七號 函限期請原告辦理贈與稅申報。原告於八十六年九月二日申報贈與稅，並說明系 爭款項屬借貸關係，應免課贈與稅。被告以原告無法證明有借貸事實，乃核定其 贈與總額一○、○○○、○○○元，贈與稅額一、九七六、二五○元。原告不服 ，申請復查，被告以八十七年十一月三十日（八七）財北國稅法字第八七○四九 二四四號復查決定駁回，提起訴願，經財政部以八十八年十二月二十八日台財訴 第000000000號訴願決定駁回，又提起再訴願，亦遭駁回，遂提起行政 訴訟。
二、訴之聲明：
（一）原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。 （二）被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：
原告主張其並非贈與，而是以隱名合夥方式，出資予丙○○、丁○○、戊○○投 資為建雄、東銘公司股東，是否可採？
（一）原告主張之理由：
１、原告與丙○○等三人間就系爭資金利用關係確係隱名合夥之有償契約，並 有資金來源及流程供核。
（１）本件原告從事建築事業，八十二年度因不克再照顧其他公司，遂提供 資金與訴外人丙○○等三人，指明投資於建築業建雄公司及東銘公司 ，並做成協議書，約定盈餘分配方式及所投資公司解散時資金分派方
式等事項，業經丙○○、丁○○、戊○○等三人到庭證述甚詳。 （２）原告與丙○○等三人間所訂定之協議書之法律性質係隱名合夥，乃為 有償契約，由於本件原告究非法律專業人員，故難期其對於彼此間之 法律關係為正確無誤之認知，然並不影響系爭財產權之移動非屬無償 之事。
（３）被告就上開事實本有依職權調查之責，豈能因原告無法主張正確之法 律關係，遽為不利原告之事實認定，並據以核課系爭贈與稅。 （４）丙○○等三人投資建雄及東銘公司以來，該二公司歷年均未分配盈餘 是依上開協議書第二條約定，丙○○等三人自尚無須給付原告提供資 金之報酬，故雙方尚無返還股款之資金來源及流程供核，嗣於復查決 定時為免被告不辨此節，故由丙○○等三人出具聲明書，說明上開情 事。
（５）本件所投資之建雄公司、東銘公司於八十九年七月三十一日始解散清 算完畢，此有建雄公司投資人（或股東）清算分配報告表可稽，並有 丙○○、丁○○、戊○○之資金回歸流程表、銀行存摺、匯款憑條、 公司清算流程圖及向法院聲報備查函等資料可資對照，證明為真實。 （６）丙○○及丁○○各自於八十八年七月十九日領取第一次分配款項一、 三○○、○○○元，復於八十九年七月十八日領取第二次分配款項二 三二、三二一元，並均依約悉數返還於原告，此亦有丙○○、丁○○ 銀行存款憑條影本及原告存摺影本可資證明。 ２、原告與丙○○等三人間確依協議書履行，無「臨訟補證」情事。 （１）再訴願程序中，雖二公司已開始清算，惟由於再訴願決定機關均未命 原告提出上開證明，致原告不知利用上開證據。 （２）再訴願決定駁回原告再訴願請求，原告始知利用證明系爭資金流程等 證據，是為不知提示，而非無該項證明而未能提示，爰於本次訴訟中 補提上開存摺影本、存款憑條影本等返還資金流程供核，以資證明確 有依約返還資金事實，且此項返還資金之流程，與原訂協議書完全符 合，足堪採信，絕非臨訟補證。
（３）依民事訴訟法第三百五十八條規定，私文書經本人或代理人簽名蓋章 者，推定為真正。本件之協議書、聲明書等，均經當事人簽名，且當 事人間並無爭執，除非被告能證明其為虛偽，否則應認為真正，並無 臨訟補證之疑。
（４）原告既已提出相關協議書及文書證明其與丙○○等三人之間的資金關 係，被告至少應舉證證明其為虛偽，始能推翻原告證據之證明力。今 被告並未舉證主張原告所提相關協議書為假，僅以原告將證據提報在 再訴願決定後以否認其真實性，姑不論原告較晚提出係因當時尚未能 瞭解再訴願決定機關據以決定之心證所在。若此主張竟遭採證為真， 豈非曰任何證據必須在訴願程序或再訴願程序全數提出，否則即生失 權之效果，然綜觀行政訴訟法，並無如是之規定。 ３、就原告資金之給付若屬「無償」應由被告負舉證責任。
（１）就遺產及贈與稅法第五條第三款之案件言，徵方應就該款所列之事實 負舉證責任，始得據以核課稅款，納方倘已提出反證，徵方除非能進 一步查證而推翻納方所舉之證據，否則不得課稅或應撤銷原課稅之處 分。
（２）被告既對協議書非屬無償契約一事未予爭執，復未能證明原告有臨訟 補證情事，且原告已就其財產移動非屬「以自己之資金，無償為他人 購置財產」乙事提出證明，而被告既未能就原告無償以自己資金為人 購置財產舉證說明，復對原告所提反證亦未能加以推翻，空言指摘原 告有無償為他人購置財產之事實，卻對原告所提諸多證據不予採信， 顯有失公平，亦有稅法所規定核實課稅原則。 （３）被告根本未善盡舉證責任，反而舉行政法院（現已改制為最高行政法 院）三十六年判字第十六號判例指稱當事人並未負充分之舉證之責， 顯屬倒果為因之說。
（４）資金雖確係原告所提供，然並非表示此一契約即屬「贈與」，蓋若為 「隱名合夥契約」，其資金之流動帳面上仍與被告所提供之事實無異 ，何以被告不認定本契約係為「隱名合夥」，反以「贈與」論之，其 並未充分說明核課理由，即要將舉證責任倒置由原告負擔，實不符合 憲法保障人民財產權之意旨。
（二）被告主張之理由：
１、查丙○○等三人與原告皆未提示借貸契約書證明渠等係有借貸事實，且既 稱該投資額係由原告提供，惟丙○○等三人提起行政訴訟前亦未能提示返 還股款之資金來源及流程供核，顯係原告提供資金為丙○○等三人購置財 產（股份），遂依法以贈與論。
２、丙○○及原告均未提示所訴雙方於八十二年一月十五日及二月十五日所簽 訂之協議書，嗣經核定贈與稅，並由原告申請復查，始提出雙方協議書及 丙○○、丁○○及戊○○之聲明書，並於再訴願決定後，針對決定理由， 始於行政訴訟階段提出丙○○等三人返還因建雄公司及東銘公司清算所分 配金額之相關資料，就其所提出之時間點而言，難謂無臨訟補證之嫌。又 原告之訴訟代理人於九十年二月二十日言詞辯論期日則稱系爭資金關係為 隱名合夥，並非借貸關係，前後主張不一。 ３、原告與丙○○、丁○○及戊○○三人僅為朋友關係，惟案查初供，丙○○ 於財政部台灣北區國稅局辦理個案調查，以及原告於被告通報初查階段， 皆未提示有利原告之證明，又建雄公司、東銘公司並非自營運開始，歷年 均為虧損之公司，是其事後辦理清算、分配剩餘資金行為，似有為原告排 除課稅要件之嫌，難謂非臨訟彌縫之舉。丙○○、丁○○、戊○○在貴院 之證詞，被告認其事前有勾串。
４、「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證 明，自不能認其主張之事實為真實。」為行政法院三十六年判字第十六號 著有判例。依該判例意旨，本件原告於復查、訴願、再訴願階段，皆未能 提出足證其主張為事實之證據，俟於行政訴訟階段，一再執詞未有贈與之
情。因丙○○等三人與原告皆未提示借貸契約書或其他證明資料，證明渠 等確實之法律關係，被告遂依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定， 以贈與論，按原告出資金額，核定贈與稅，並無不合。 理 由
一、按以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，依法課徵贈與稅， 為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。本件原告於八十二年間，分別出 資為訴外人丙○○、丁○○、戊○○等三人購買建雄公司、東銘公司股份共計一 ○、○○○、○○○元，案經財政部台灣省北區國稅局通報被告查得，遂通知原 告依限申報贈與稅，經被告核定贈與總額為一○、○○○、○○○元，淨額為九 、五五○、○○○元之事實，有建雄公司、東銘公司股東名簿、股東投資變動情 形表附原處分卷，並為兩造所不爭，足堪認為真實。雖原告主張其與丙○○等三 人為朋友，有簽訂協議書，約定由原告提供資金予丙○○等三人，以購買建雄公 司和東銘公司股份，雙方並約定盈餘分配方式，所投資公司解散時資金分派方式 及股東權益行使方法等事項，屬隱名合夥之有償契約，被告核定原告與丙○○等 三人之資金關係為無償之贈與，應由被告負舉證責任等語。惟查本件被告初查時 ，原告主張其與訴外人丙○○等三人間之資金關係，屬借貸關係，有原告填寫之 申報書附於原處分卷可稽，證人即訴外人戊○○於本院亦證稱：原告八十二年提 供之資金是借貸，亦有本院九十年一月三日筆錄附卷可憑，惟原告及訴外人丙○ ○等三人，始終未提出與借貸關係相符之證據，又原告之訴訟代理人於提起行政 訴訟主張上開資金關係，屬隱名合夥，核與前述原告主張及證人戊○○證述，均 不相符，自難遽為採信。又原告主張其出資為丙○○等三人購買建雄公司、東銘 公司股份，為有償契約，且有依約履行，並提出協議書、聲明書、建雄公司、東 銘公司清算解散後資金回歸流程表、銀行存摺、匯款憑條、向法院聲報備查函等 資料為證乙節，按一般常人，雖不具法律常識，於遭稅捐稽徵機關查核時，無不 竭盡所能將有關之資料提出，以免遭受到不利處分，本件原告於被告初查時，竟 不知提出協議書，有違常情，俟被告為不利之處分後，始於復查時提出該協議書 及丙○○等人敍明資金迄未償還之聲明書，再訴願決定以原告未提出建雄公司、 東銘公司辦理清算證明及資金分配情形而駁回再訴願，原告遂又於行政訴訟中提 出建雄公司、東銘公司清算證明及資金回歸流程等證明，顯係原告係於行政救濟 程序中，視情況而隨時提出不同證據，被告及一再訴願決定均認原告係臨訟補證 ，自非無憑，況原告有何證據資料足資為其主張之有利佐證，唯原告知之，復未 適時出，竟歸咎被告未予教示，其主張自不足採。二、綜上說明，本件原處分核課原告贈與稅，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持， 俱無不合，原告之訴，難認為有理由，應予駁回。三、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決 如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 二十七 日 台北高等行政法院第二庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳雅香
法 官 黃本仁
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 三 月 二十七 日 書記官 姚國華
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