臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第六一二號
原 告 甲○○○
乙○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
共 同 癸○○律師
訴訟代理人
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 庚○○（局長）
訴訟代理人 子○○
辛○○
壬○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月十七日台財訴第0
000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
緣原告之被繼承人郭春福於民國（以下同）八十年八月六日死亡，由原告繼承，並由原告甲○○○代表全體繼承人於八十年十二月十八日辦理遺產稅申報，案經被告核定遺產總額新台幣（以下同）三四、五○八、一○九元，淨額二二、五三七、七六二元，發單課遺產稅五、八七四、二三九元，並經原告繳清是項稅款在案。嗣被告另查得被繼承人所有土地生前經臺北縣政府徵收作為台北縣永和市六號公園、保生路、保安路公共工程用地，於七十八年五、六月間自臺灣土地銀行（以下簡稱土銀）永和分行領取土地徵收補償費支票五紙計五五、三一二、七九四元及土地債券一○、七四○、○○○元，共計六六、○五二、七九四元，經續查該等資金流向，查得原告漏報被繼承人生前債權一三、九○二、二九六元，死亡前三年贈與現金二七、二六七、一五三元及土地債券八、八五九、四五○元，乃就被繼承人死亡前三年贈與現金及土地債券分別按贈與年度逕行核課贈與稅，再依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，併同其他遺產補徵本案遺產稅一一、二二一、六二九元，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰一一、二二一、六二九元。原告不服，申經被告復查結果，獲准註銷被繼承人生前債權一三、九○二、二九六元及追減被繼承人死亡前三年贈與現金五、○○○、○○○元，變更遺產總額為六五、六三四、七一二元、淨額為五三、六六四、三六五元及罰鍰為四、五二六、五七二元，其餘未准變更。原告猶未甘服，復就未准變更之被繼承人死亡前三年贈與現金、土地債券及罰鍰部分，循序提起訴願、再訴願，經行政院八十七年十一月二十八日台八十七訴字第六二八九一號再訴願決定將原訴願決定及原處分關於被繼承人死亡前三年贈與土地債券八、八五九、四五○元及罰鍰部分均撤銷，囑由
被告另為適法之決定，其餘部分之再訴願駁回。嗣經被告重為復查決定核減被繼承人死亡前三年贈與土地債券二、二五五、二二五元，變更核定遺產總額為六三、三七九、四八七元，淨額五一、四○九、一四○元，罰鍰未准變更。原告猶未甘服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。二、陳述：
１、按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用 。」「．．．又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能 確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」前行政法院六十一年判字 第七○號及三十九年判字第二號分別著有明文。２、經查本件被繼承人郭春福於七十八年五、六月間領取土地徵收搭配之無記名有價 債券，其中四十三張每張面額十萬元之土地債券借與己○○供作台北區中小企業 銀行南門分行質押擔保物。七十九年五月領第一期利息全部交與被繼承人。八十 年五月領第二期利息交與被繼承人時，被繼承人將其中二十萬元現金交待己○○ 交與連武雄，並囑咐己○○將借用之土地債券全部交與連武雄，以清償債務，但 因為土地債券質押在台北區中小企業銀行南門分行，所以沒辦法拿給連武雄，經 與連武武雄洽商，經連武雄同意，繼續把土地債券質押在銀行，但領取本息則一 律交與連武雄。所以嗣後八十一年五月及八十二年五月所領取之金額全部交與連 武雄，此乃八十四年十一月二十七日上午十點二十分，被告所屬中和稽徵所談話 筆錄業已詳載在案。惟被告竟以：「依受贈人等八十四年十一月二十七日談話筆 錄可知，系爭債券於被繼承人領取後，並未隨即交付受贈人，而受贈人領取後亦 未交還被繼承人，且申請人雖於復查時主張被繼承人於債券到期日始交付由受贈 人代為兌領利息，惟亦無法提示實際交付日期，則原核定依各受贈人首次持有債 券及息券前往兌領利息日，即按受贈人己○○第一次兌領土地債券利息之日期七 十九年五月二十二日作為贈與日，依行為時遺產及贈與稅法第四條規定，認屬被 繼承人郭春福君七十九年度對其等之贈與，核定贈與總額八、八五九、四五○元 ，補徵贈與稅，原非無據。」更進而指稱：「其中己○○君係於七十九年五月二 十二日持有面額四、一○○、○○○元之債券兌領利息二五五、二二五元，含四 、三五五、二二五元，核屬被繼承人七十九年度贈與。」顯均為不憑證據之臆測 推斷，違反前揭證據法則。又八十四年十一月二十七日被告所屬中和稽徵所之談 話筆錄載明：「七十九年八月暑假期間，被繼承人急需現金要求丙○○出售土地 債券調現，適由丙○○及郭麗月出資買受，共支付現金參佰貳拾萬元。」有被告 所作筆錄足稽。惟被告依據該筆錄竟作成丙○○於八十年五月六日持面額二、○ ○○、○○○元之債券兌領利息二四九、○○○元，共計二、二四九、○○○元 ，核屬被繼承人八十年度贈與。又上揭二年度贈與係屬死亡前三年內贈與，原核 定依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺產中核課，揆諸首揭規定，並無 不合云云。顯亦為不憑證據之臆測推斷，違反前揭證據法則，洵無可取。３、次查本件遺產總額核減二、二五五、二二五元，變更核定遺產總額為六三、三七 九、四八七元，淨額為五一、四○九、一四○元。但補徵稅額為四、六六七、五
五九元，較前次核定補徵稅額四、五二六、五七二元為高。顯違反行政救濟不得 為較原處分或決定更不利之處分。
４、本件補徵稅額除前開不合法令之外，其餘部分亦均在行政救濟中，是罰鍰部分之 基礎均未確定，應請一併審理撤銷，以符法制。５、按被告九十年一月十日北區國稅法第九○○○一二九四號函附答辯書所陳：「由 上揭開庭資料，僅可證明系爭債券於七十八年底間係被繼承人交由該公司供作質 押之用，且據該分行函復以己○○君於七十八年底並無提供土地債券抵押之情形 ，則原告既未能舉證提示上揭質押之行為確為己○○君個人所為，尚難證明己○ ○君於七十九年五月二十二日贈與日前即已持有上揭債券。」惟查系爭債券自七 十八年十二月二十三日起至八十三年五月五日領回。依被告前揭說明，為被繼承 人交由保吉生化學股份有限公司（以下簡稱保吉生公司）供作質押之用，非己○ ○個人所為。足見自七十八年十二月二十三日起至八十三年五月五日，己○○並 未持有上揭債券更無受贈與之事實。原處分以七十九年五月二十二日為贈與日， 顯與此事實認定，互為齟齬矛盾。
６、次查，系爭債券提供台北區中小企業銀行南門分行供作質押擔保期間，若有領取 利息概由銀行派員持有系爭債券陪同當事人辦理提領利息手續，提領利息完成後 ，全部債券仍由銀行人員攜回。是被告所陳：「．．．足證受贈人自七十九年五 月二十二日第一次領息日期，系爭債券即為受贈人己○○所占有，顯與實情不合 ，洵無可採。」綜上所陳，被告所為之推測臆斷均與事實不符，原處分實有違失 ，請予撤銷。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決如主文所示。
二、陳述：
壹、補徵遺產稅部分：
１、本件被繼承人郭春福於七十八年五、六月間取得系爭補償費搭發之無記名土地債 券一○、七四○、○○○元，經被告所屬中和稽徵所查得分別由繼承人己○○、 丙○○、郭麗月及劉秀琴等四人持有四一○萬元、二○○萬元、一九○萬元及十 萬元；己○○及丙○○並於被繼承人死亡前兌領債息計七五九、四五○元，繼承 人等未依被告八十三年元月六日北區國稅中和審第八三四○一四七號函通知之期 限說明兌領原因，被告遂依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，以第一次土地 債券利息兌領日七十九年五月二十二日為贈與日，核定被繼承人死亡前三年內贈 與土地債券金額八、八五九、四五○元，併入遺產總額核課。嗣經被告依行政院 八十七年十一月二十八日台八十七訴字第六二八九一號再訴願決定撤銷意旨重核 後，查明系爭土地債券係屬無記名債券，其各期息券係併同土地債券由被繼承人 郭春福一併領取，原告曾於復查時主張於債券到期時由受贈人代為兌領本息，且 由受贈人等八十四年十一月二十七日談話筆錄可知，系爭債券由受贈人領取後並 未隨即交還被繼承人，且原告等亦未能提示實際交付日期之證明，是被告依受贈 人首次持有債券兌領利息時，其債券價值自應已包括當日已實現利息收入在內， 並按各受贈人第一次兌領土地債券利息日視為贈與日，即依卷附臺灣省公共建設 土地債券兌領明細表影本所載，於被繼承人死亡日八十年八月六日前首次持有系
爭債券兌領利息者僅己○○及丙○○等二人，其中己○○係於七十九年五月二十 二日持有面額四一○萬元之債券兌領利息二五五、二二五元，合計四、三五五、 二二五元，及丙○○於八十年五月六日持有面額二○○萬元之債券利息二四九、 ○○○元，分別核屬被繼承人七十九年度及八十年度贈與，其餘二、二五五、二 二五元部分，或為收取債券之孳息，或為被繼承人死亡後兌領，是被告將其自遺 產總額內核減，變更核定遺產總額為六三、三七九、四八七元，淨額五一、四○ 九、一四○元，並無不合。
２、卷查依據臺北縣政府八十一年六月十九日八一北府地四字第二○○六三六號函附 被繼承人郭春福領取補償費之清冊，被繼承人係分別於七十八年五月五日及八日 取得系爭補償費搭發之無記名土地債券一○、七四○、○○○元，該無記名債券 ，經臺灣土地銀行永和分行八十七年十二月二十九日永代字第八七○○五五二號 函稱：臺灣省公共建設土地債券係依據臺灣地區公共建設土地債券發行條例暨臺 灣省公共建設土地債券發行辦法發行，每張債券上載有「兌付本息券時，憑本券 及發行日期券辦理，不可自行剪開，最後一年本息券兌付時，應一併連同上開債 券繳銷」等語，系爭土地債券原由被繼承人併同息券所領取，卻由受贈人己○○ 於首次領息日（即七十九年五月二十二日）持有債券兌領利息，其受贈之債券價 值自應包括當日已實現利息收入在內，原核定據以計算贈與總額（含面額四一○ 萬元及利息二五五、二二五元」，洵無違誤。次查，關於利息之領取部分，依臺 灣土地銀行板橋分行八十二年十二月二十四日橋代字第一五九四號函附被繼承 人領取上揭債券本息之明細－臺灣省公共建設土地債券兌領明細表影本所載，本 件系爭債券號碼000000000至000000000及00000000 0至000000000等計四十一張，每張面額十萬元，合計四一○萬元，自 七十九年五月二十二日至八十二年五月八日止，無論是被繼承人死亡前或死亡日 後（被繼承人八十年八月六日死亡），均由己○○具名領取利息，而己○○所領 取之債券利息之債券號碼，均為特定之債券（編號000000000至000 000000及000000000至000000000），但被繼承人原所 持有之債券共計一一二張，何以該四十一張業已質押予銀行之系爭債券，不論被 繼承人死亡前或死亡後，其本金及利息均由己○○領取，足以認定此純非巧合， 即可證明己○○自七十九年五月二十二日後確已持有系爭號碼之債券，即該四十 一張債券於七十九年五月二十二日後已確定由己○○持有而置於自己實力支配之 下。又依前項說明，系爭號碼之債券係由被繼承人領取，而迄七十九年五月二十 二日方由己○○持券兌領利息，原告雖主張：己○○於七十八年底向被繼承人「 借用」系爭土地債券供作台北區中小企業銀行南門分行質押擔保物，惟據該分行 函復己○○於七十八年底並無提供土地債券質押之情形，又迄本件準備程序中， 原告雖提出物品明細表及保證書等資料供核，惟查其實際出質人為保吉生公司。 由上揭事證僅能證明系爭債券於七十八年十二月二十三日間係由保吉生公司提供 系爭債券供銀行擔保之事實，尚難證明質押當時確由己○○個人所持有；又己○ ○於八十四年十一月二十七日製作之談話筆錄，亦自承其為保吉生公司之負責人 ，則其雖主張系爭土地債券係己○○於七十八年底向被繼承人「借用」供作台北 區中小企業銀行南門分行質押擔保物，惟被繼承人究如何將系爭債券借予己○○
，再由己○○提供予保吉生公司作為質押擔保，原告迄仍未提示相關資料以實其 說。是上揭資料僅可證明系爭債券於七十八年底間係被繼承人交付由保吉生公司 供作質押之用，且據該分行函復以己○○於七十八年底並無提供土地債券抵押之 情形，則原告既未能舉證提示上揭質押之行為確為己○○個人所為，尚難證明己 ○○於七十九年五月二十二日贈與日前即已持有系爭債券。又上揭資料中亦載有 己○○確於七十九年五月二十二日向質押之台北區中小企業銀行南門分行出具業 由其個人領取系爭債券第一期利息之收據，則其利息可證明並非由提供質押之保 吉生公司所領取，即自七十九年五月二十二日起至被繼承人八十年八月六日死亡 日後，其利息皆由己○○個人連續領息，可證明其應有允受之意思表示，且事後 於八十三年五月五日上揭特定四十三張債券亦由己○○個人全數領回（此一模式 見諸另一受贈與人丙○○領取利息方式亦同），足證受贈人自七十九年五月二十 二日第一次領息日期，系爭債券即為受贈人己○○所占有。另原告主張：被繼承 人積欠連武雄之債務，及己○○代交付利息予連武雄乙節，查依原告筆錄可知， 原告主張被繼承人之欠款至被繼承人死亡日後，於八十一年五月及八十二年五月 間仍有清償之行為，應屬被繼承人生前應負有未清償之債務，惟依卷附遺產稅申 報資料，卻未列有此筆未償債務，又原告亦無法舉證被繼承人確與連武雄間有債 權債務關係（如借款金額、日期及支付流程），及己○○確有將系爭債券領取之 利息交付予連武雄之資料，則如何能證明其主張為真實？又本件被繼承人於七十 八年間即領取鉅額之土地徵收補償費，斷無無法立即清償連武雄債務之理。原告 既未能舉證證明有借貸或其他債之關係，及債息交付明細資料，以實其說，則依 行政訴訟法第一三六條準用民事訴訟法第二七七條規定，主張借貸乙節，核無足 採；且未能舉證證明上揭質押之行為確為己○○個人所為，尚難證明己○○於七 十九年五月二十二日贈與日前即已持有系爭債券，是被告認為系爭債券係己○○ 無償取得，且就被告掌握己○○七十九年五月二十二日首次持面額四一○萬元之 息券兌領利息二五五、○○○元，共計四、三二五、○○○元日認屬被繼承人七 十九年度之贈與，核課贈與稅，並依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺 產稅，應無不合。
３、查依卷附臺灣省公共建設土地債券兌領明細表影本所載，系爭土地債券號碼00 0000000至000000000計四十張，每張十萬元，計四○○萬元， 七十九年五月七日係由被繼承人本人兌領債息二四九、○○○元，八十年五月六 日由丙○○持息券兌領利息二四九、○○○元，而至八十一年五月五日起方由丙 ○○、郭麗月及劉秀琴分別持息券兌領利息，其中號碼000000000至0 00000000債券，面額二○○萬元，自八十年五月六日起迄被繼承人死亡 日後，連續二年由丙○○兌領有案，且丙○○各次領取利息之號碼、面額及張數 ，皆有相同之上揭號碼二十張債券，而被繼承人於七十八年間所領取之上揭債券 張數計有一一二張，則上揭特定號碼二十張債券卻由丙○○持往兌領利息，依一 般經驗法則，即可證明丙○○自首次兌領利息日八十年五月六日已持有系爭號碼 之債券，即應可認定丙○○對系爭號碼之債券已確定持有而置於自己實力支配之 下（具有占有之意）。原告雖主張：八十四年十一月二十七日談話筆錄，系爭債 券之移轉原因係屬買賣，而由丙○○以現金三二○萬元向被繼承人購買，而其所
領利息一、二○四、四○○元亦早已花用完畢云云，惟其無法舉證證明實際交易 日期及相關支付價款之流程證明，顯係屬無償取得，依行政法院三十六年判例意 旨，原告既未能就其主張買賣之事實予以舉證，以實其說，原告主張係於七十九 年底買賣，並非贈與乙節，核無足採。是丙○○八十年五月六日首次持面額四○ ○萬元之息券兌領利息二四九、○○○元，共計四、二四九、○○○元日，原告 既未能具體舉證證明其間有任何債之關係，顯係無償取得，是被告就掌握丙○○ 明確占有系爭號碼債券之日期八十年五月六日作為贈與日，連同當日領取之利息 二四九、○○○元，認屬被繼承人八十年度之贈與，核課贈與稅，應無不當。惟 被告於復查重核時被繼承人八十年度贈與時，漏計二○○萬元，僅核課二、二四 九、○○○元，基於行政救濟不得更不利納稅人之法理，被告僅依二、二四九、 ○○○元列屬被繼承人八十年度贈與，並依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定 併入遺產稅，應無不合，本部分請予維持。
４、至原告主張郭麗月於談話筆錄中稱曾於同期間支付現金一六○萬元予丙○○買下 二○張債券部分，經查本部分郭麗月係於八十一年五月五日方有持息券兌領之紀 錄，而本部分係於被繼承人死亡後所為，核屬為另一事實行為，應與本案無涉， 併予陳明。
５、另原告主張本件遺產總額既有核減，則補徵遺產稅額較前次核定為高，違反行政 救濟不得更不利納稅人之法理乙節。查本件被告重核復查決定准予核減遺產總額 二、二五五、二二五元，變更核定遺產總額為六三、三七九、四八七元，於減除 免稅額二、○○○、○○○元及扣除額九、九七○、三四七元後，淨額變更為五 一、四○九、一四○元，依行為時遺產稅適用稅率百分之四十六計算，減除累進 差額六、○一二、六○○元及被繼承人死亡前三年內贈與可扣抵稅額七、○九三 、八○六元後（核定七十八年度贈與總額二七、二六七、一五三元，贈與稅額六 、六三八、一一一元；七十九年度贈與總額四、三五五、二二五元，贈與稅額四 五五、六九五元；八十年度贈與總額二、二四九、○○○元，雖併入遺產核課， 惟因已逾核課期間，故贈與稅部分予以免徵），計得遺產稅額為一○、五四一、 七九八元，則原告主張補徵稅額較原核定為高，純係死亡前三年內贈與之可扣抵 稅額亦予減少所致，自無行政救濟不得更不利納稅人之法理問題，所訴顯屬誤解 。又行政救濟不得更不利納稅人之法理，須限以應納稅額為基礎，本件繼承人等 之總稅負（包括遺產稅及贈與稅之合計數）經合計結果，亦少於原核定之總稅負 ，亦符合司法院釋字第四二○號意旨，課稅須就實質課稅及經濟觀察加以衡酌之 原則，本部分原處分亦無不合。
貳、裁處罰鍰部分：
１、本件原告漏報被繼承人死亡前三年內贈與現金二七、二六七、一五三元、土地債 券八、八五九、四五○元，此有台北區中小企業銀行南門分行八十二年十月十二 日北銀南字一八五三號及臺灣土地銀行永和分行八十二年十月二十日永代字第 三○○號函及臺灣土地銀行板橋分行八十二年十二月二十四日橋代字第一五九 四號函及臺灣省公共建設土地債券兌領明細表附卷可稽，違章事證明確，被告依 首揭規定科處一倍罰鍰一一、二二一、六二九元，原非無據，惟本件被告依再訴 願撤銷意旨，重為復查決定准予核減死亡前三年內贈與土地債券二、二五五、二
二五元之後，因本部分原為漏報遺產，故漏報遺產同時核減二、二五五、二二五 元，經重核漏報遺產稅額為四、六六七、五五九元，較原核定罰鍰四、五二六、 五七二元為高，基於復查決定不得更不利之法理，本件罰鍰予以維持原核定，並 無不合。
２、至原告主張本件罰鍰基礎尚未確定乙節。查本件其餘部分雖尚在行政救濟之中， 惟日後倘有變動，將一併重行計算，是本件就系爭土地債券部分重核後，計得如 上之罰鍰四、五二六、五七二元，應無不合，本部分請維持。 理 由
壹、補徵遺產稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華 民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年 內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺 產總額，依本法規定徵稅：一 被繼承人之配偶。二 被繼承人依民法第一千一 百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三 前款各順序繼承人之 配偶。」，行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十五條分別定有明文。二、查本件系爭補償費搭發之無記名土地債券，係由被繼承人郭春福於七十八年五月 五日及八日連同息券分別蓋章印領，面額共計一○、七四○、○○○元，案經被 告查得其中己○○、丙○○、郭麗月、劉秀琴等四人分別持有四、一○○、○○ ○元、二、○○○、○○○元、一、九○○、○○○元及一○○、○○○元，計 取得八、一○○、○○○元，及被繼承人死亡前由己○○及丙○○兌領債券利息 計七五九、四五○元，合計八、八五九、四五○元之事實，有臺灣土地銀行板橋 分行八十二年十二月二十四日橋代字第一五九四號函及臺灣省公共建設土地債 券兌領明細表影本附卷可稽；繼承人等未依被告通知之期限說明兌領原因，被告 初查遂依首揭規定，以第一次土地債券利息兌領日七十九年五月二十二日為贈與 日，核定被繼承人死亡前三年贈與土地債券金額八、八五九、四五○元，併入其 遺產總額課徵遺產稅一一、二二一、六二九元。原告不服，主張被繼承人並未將 系爭土地債券贈與原告，僅將債券交由受贈人代為兌領本息，原告毫無所得，何 有贈與情事，又被繼承人領取土地債券日期為七十八年五月五日及八日，依行為 時稅捐稽徵法第二十一條規定，已逾核課期間，依法不得再補稅云云，申經被告 復查決定，以上開事實有臺灣土地銀行板橋分行八十二年十二月二十四日橋代 字第一五九四號函及臺灣省公共建設土地債券兌領明細表影本附卷可稽；次查系 爭土地債券均為無記名債券，且依受贈人八十四年十一月二十七日談話紀錄可知 ，受贈人領取後並未交還贈與人，況原告於復查時並未就領用原因提示具體證明 供核，主張代為兌領本息並非贈與乙節，殊無足採﹔又依臺灣省公共建設土地債 券兌領明細表影本所載，受贈人自七十九年五月二十二日（贈與日）起陸續兌領 債息，因逾限未辦理贈與稅申報，核課期間自七十九年六月二十二日起算至八十 六年六月二十一日止，原核定以原贈與稅繳款書納稅義務人為己○○、丙○○、 郭麗月、劉秀琴等四人，其中郭麗月拋棄繼承經法院准予備查，另劉秀琴並非被 繼承人之繼承人，乃更正納稅義務人為被繼承人之繼承人即原告後重新發單，於 八十六年四月十三日核課期間內送達繳款書，並未逾越核課期間，乃未准變更。
原告以被繼承人於七十八年五月五日領取系爭土地債券後隨即交予受贈人，被告 認定此為贈與，亦應以贈與人交付債券日即七十八年五月五日為贈與日，而非以 兌領債券利息日七十九年五月二十二日為贈與日，其核課期間自七十八年六月五 日起算至八十五年六月五日屆滿，被告於八十六年四月十三日送達稅單，已逾核 課期間；又債券乃土地債券附隨之權利，非另一贈與行為云云，訴經財政部訴願 決定，以原告於復查時主張於債券到期時交由受贈人代為兌領本息，另由受贈人 等八十四年十一月二十七日談話筆錄可知，系爭債券領取後並未隨即交付受贈人 ，且原告未能提示實際交付日期，被告按第一次土地債券利息兌領日七十九年五 月二十二日作為核課期間之始日，並無不合；又系爭土地債券既為附息債券，則 贈與日債券之價格包含已實現之利息在內，原核定按贈與人死亡前由受贈人兌領 實現之利息列入贈與總額核課，亦無不合，遂駁回其訴願。原告仍不服，復以兌 領債券利息為債券附隨之利息，應以贈與時點計算其已實現之利息，被告以臆斷 方式推定受贈人第一次土地債券利息兌領日七十九年五月二十二日為贈與日，卻 將利息加計至被繼承人死亡日八十年八月六日，顯有予盾云云，訴經行政院再訴 願決定略以，本件依被告卷附己○○、丙○○、郭麗月於八十四年十一月二十七 日所作談話紀錄，經陳明渠等分別於七十八年底及七十九年八月間取得系爭土地 債券，被告認屬被繼承人七十九年間對渠等之贈與，固非無見；惟關於贈與劉秀 琴一○○、○○○元部分，其領取債券利息日八十一年五月十三日係於贈與人死 亡日之後，被告代表列席會議時說明依郭麗月八十四年十一月二十七日談話筆錄 稱劉秀琴一○○、○○○元係渠給予，則如何認係被繼承人之贈與？固待審究； 又本件被繼承人取得之土地債券是否附有息券？其於贈與己○○及丙○○土地債 券時，是否連同息券一併交付？攸關己○○及丙○○於八十年五月六日及八十年 五月九日領取之土地債券利息二四九、○○○元及二五五、二二五元得否認屬被 繼承人贈與之認定，亦有查明之必要，將原決定及原處分均撤銷，囑由被告究明 後，另為適法之處分。被告依上開撤銷意旨，重為復查決定，以依臺灣土地銀行 永和分行八十七年十二月二十九日函復，系爭土地債券之各期息券係併同土地債 券由被繼承人一併領取，即受贈人首次持有債券兌領利息時，其債券價值自應包 括當日已實現利息收入在內，準此，依卷附臺灣省公共建設土地債券兌領明細表 影本所載，於被繼承人死亡日前首次持有系爭債券兌領利息者僅己○○及丙○○ 二人，其中己○○係於七十九年五月二十二日持有面額四、一○○、○○○元之 債券兌領利息二五五、二二五元，合計四、三五五、二二五元，核屬被繼承人七 十九年度贈與；丙○○於八十年五月六日持有面額二、○○○、○○○元之債券 利息二四九、○○○元，共計二、二四九、○○○元，核屬被繼承人八十年度贈 與，又上揭二年度贈與係屬死亡前三年內贈與，原核定依首揭規定併入遺產中核 課，並無不合；至己○○於八十年五月九日領取之利息二五五、二二五元，及郭 麗月、劉秀琴取得債券部分（一、九○○、○○○元、一○○、○○○元），查 前者屬收取債券之孳息，而後者實際兌領利息之日期皆被繼承人死亡日後，核非 屬被繼承人生前贈與，是本件遺產總額准予核減二、二五五、二二五元，變更核 定遺產總額為六三、三七九、四八七元，淨額為五一、四○九、一四○元，經核 並無不妥。
三、原告不服，提起本件訴訟，主張：本件被繼承人於七十八年五、六月間領取土地 徵收搭配之無記名有價債券，其中四十三張每張面額十萬元之土地債券借與己○ ○供作台北區中小企業銀行南門分行質押擔保物，七十九年五月領第一期利息全 部交與被繼承人，八十年五月領第二期利息交與被繼承人時，被繼承人將其中二 十萬元現金交待己○○交與連武雄，並囑咐己○○將借用之土地債券全部交與連 武雄，以清償債務，但因土地債券質押在台北區中小企業銀行南門分行，所以沒 辦法拿給連武雄，經與連武雄洽商，得其同意，繼續把土地債券質押在銀行，但 領取本息則一律交予連武雄，所以嗣後八十一年五月及八十二年五月所領取之金 額全部交與連武雄等語，此為八十四年十一月二十七日上午十點二十分談話筆錄 詳載有案，是被告顯有不憑證據之臆測推斷，違反證據法則。又丙○○及郭麗月 於八十四年十一月二十七日談話筆錄載明，七十九年八月暑假期間，被繼承人急 需現金，要求丙○○代為出售土地債券調現，適由丙○○及郭麗月出資買受，共 支付現金三二○萬元等語，惟被告卻作成丙○○於八十年五月六日持面額二○○ 萬元之債券兌領利息二四九、○○○元為被繼承人八十年度贈與。另本件遺產總 額核減二、二五五、二二五元，變更核定遺產總額為六三、三七九、四八七元， 淨額為五一、四○九、一四○元，但補徵稅額為四、六六七、五五九元，較前次 核定補徵稅額四、五二六、五七二元為高，顯違反行政救濟不得為較原處分或決 定更不利於納稅義務人之法理云云。惟查：
１、依臺北縣政府八十一年六月十九日八一北府地四字第二○○六三六號函附被繼承 人郭春福領取補償費之清冊，被繼承人係分別於七十八年五月五日及八日取得系 爭補償費搭發之無記名土地債券一○、七四○、○○○元，該無記名債券，經臺 灣土地銀行永和分行八十七年十二月二十九日永代字第八七○○五五二號函稱： 臺灣省公共建設土地債券係依據臺灣地區公共建設土地債券發行條例暨臺灣省公 共建設土地債券發行辦法發行，每張債券上載有「兌付本息券時，憑本券及發行 日期券辦理，不可自行剪開，最後一年本息券兌付時，應一併連同上開債券繳銷 」等語，是系爭土地債券原應由被繼承人併同息券領取，卻由原告己○○於首次 領息日（即七十九年五月二十二日）持有債券兌領利息，更且依臺灣土地銀行板 橋分行八十二年十二月二十四日橋代字第一五九四號函附被繼承人領取債券本 息之明細－臺灣省公共建設土地債券兌領明細表影本所載，自七十九年五月二十 二日起至八十二年五月八日止，無論是被繼承人死亡前或死亡日後（被繼承人於 八十年八月六日死亡），本件債券號碼000000000至00000000 0及000000000至000000000，計四十一張，每張面額十萬元 ，合計四一○萬元，均由己○○具名領取利息，足證該四十一張債券雖質押於台 北區中小企業銀行南門分行，但己○○自七十九年五月二十二日起即已取得該四 十一張債券之所有權，而被告亦已盡其舉證責任。原告雖主張：原告己○○於七 十八年底向被繼承人「借用」該四十一張債券供作上開銀行質押擔保物，己○○ 有將所領之第一期債息交給被繼承人，嗣己○○領得第二期債息後，應被繼承人 之囑，將債息轉交給被繼承人之債權人連武雄云云，惟被繼承人究竟如何將該四 十一張債券借予己○○，再由己○○提供予保吉生公司作為上開銀行質押擔保物 ？被繼承人究竟如何積欠連武雄債務，嗣連武雄身為代書，何以會接受被繼承人
以已質押予上開銀行供擔保之該四十一張債券抵償債務，又何以於其代理繼承人 申報遺產稅時，未將被繼承人積欠伊之債務列為未償債務？本院雖依原告之聲請 ，於準備程序中傳訊證人連武雄，然證人連武雄就其所證被繼承人曾積欠其債務 、其曾與被繼承人協議以已質押予上開銀行供擔保之該四十一張債券抵償債務云 云，並未提出積極證據，空言附合原告之說，尚難採信，此外，原告就上開有利 於己之事實並未舉證以實其說，亦難採信。
２、依卷附臺灣省公共建設土地債券兌領明細表影本所載，被繼承人取得之土地債券 號碼000000000至000000000計四十張，每張十萬元，計四○ ○萬元，七十九年五月七日係由被繼承人本人兌領債息二四九、○○○元，八十 年五月六日由丙○○持息券兌領利息二四九、○○○元，至八十一年五月五日起 方由丙○○、郭麗月及劉秀琴分別持息券兌領利息，然其中號碼0000000 00至000000000，計二十張債券，面額二○○萬元，自八十年五月六 日起至被繼承人死亡日後，連續二年皆由丙○○兌領有案，而依一般經驗法則， 足證丙○○自首次兌領債息日即八十年五月六日已取得該二十張債券之所有權， 而被告亦已盡其舉證責任。原告雖主張：依八十四年十一月二十七日談話記錄， 該二十張債券之移轉原因係屬買賣，由丙○○以現金三二○萬元向被繼承人購買 ，而其所領債息一、二○四、四○○元亦早已花用完畢云云，惟丙○○究竟如何 交付價金予被繼承人，即資金來源為何？原告就此有利於己之事實並未舉證以實 其說，委無可採。
３、被告既已掌握己○○係於七十九年五月二十二日首次持四十一張面額共計四一○ 萬元之息券兌領債息二五五、二二五元，共計四、三五五、二二五元之日，認屬 被繼承人七十九年度之贈與，而丙○○係於八十年五月六日首次持二十張面額共 計二○○萬元之息券兌領債息二四九、○○○元，共計二、二四九、○○○元之 日，認屬被繼承人八十年度之贈與，而上揭七十九年度、八十年度贈與，係屬被 繼承人死亡前三年內贈與其繼承人之個人財產，依首揭規定，應於被繼承人死亡 時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，核課遺產稅。４、被告重核復查決定准予核減遺產總額二、二五五、二二五元，變更核定遺產總額 六三、三七九、四八七元，於減除免稅額二、○○○、○○○元及扣除額九、九 七○、三四七元後，淨額變更為五一、四○九、一四○元，依行為時遺產稅適用 稅率百分之四十六計算，減除累進差額六、○一二、六○○元及被繼承人死亡前 三年內贈與可扣抵稅額七、○九三、八○六元後（核定七十八年度贈與總額二七 、二六七、一五三元，贈與稅額六、六三八、一一一元；七十九年度贈與總額四 、三五五、二二五元，贈與稅額四五五、六九五元；八十年度贈與總額二、二四 九、○○○元，雖併入遺產核課，惟因已逾核課期間，故贈與稅部分予以免徵） ，計得遺產稅額為一○、五四一、七九八元，則原告主張補徵稅額較前此核定為 高，純係死亡前三年內贈與之可扣抵稅額亦予減少所致，自無行政救濟不得更不 利於納稅義務人之法理之適用問題，所訴顯係誤解，核不足採。四、綜上所述，原告之主張均無可採，而被告重為復查決定核減郭春福死亡前三年贈 與土地債券二、二五五、二二五元，變更核定遺產總額為六三、三七九、四八七 元，淨額五一、四○九、一四○元，補徵遺產稅額四、六六七、五五九元，於法
並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞爭執，難認為有理由， 應予駁回。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而 有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」，遺產及贈與稅 法第四十五條定有明文。
二、本件原告漏報被繼承人死亡前三年內贈與現金二七、二六七、一五三元、土地債 券及債息八、八五九、四五○元，案經被告查得，有台北區中小企業銀行南門分 行八十二年十月十二日北銀南字一八五三號及臺灣土地銀行永和分行八十二年十 月二十日永代字第三○○號函及臺灣土地銀行板橋分行八十二年十二月二十四 日橋代字第一五九四號函及臺灣省公共建設土地債券兌領明細表附卷可稽，違 章事證明確，被告初查依首揭規定處以一倍之罰鍰一一、二二一、六二九元，復 查變更罰鍰為四、五二六、五七二元，嗣依再訴願決定意旨重為復查決定因核減 死亡前三年內贈與土地債券二、二五五、二二五元之後，重核漏報遺產稅額為四 、六六七、五五九元，較原核定罰鍰四、五二六、五七二元為高，基於復查決定 不得更不利之法理，本件罰鍰予以維持原核定，並無不合。三、至原告主張：本件罰鍰基礎尚未確定云云。查本件其餘部分雖尚在行政救濟之中 ，惟日後倘有變動，將一併重行計算，是本件就系爭土地債券部分重核後，計得 如上之罰鍰四、五二六、五七二元，應無不合。四、綜上所述，原告之主張均無可採，而被告重為復查決定維持原核定，於法並無違 誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞爭執，難認為有理由，應予駁 回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，第八十五條第二項判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 八 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 曹瑞卿 法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 三 月 九 日 書記官 葉冠伸
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