臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一一六八號
原 告 甲○○
訴訟代理人 余欣慧律師
丙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 戊○○
丁○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十四日台財訴第0
000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告於民國（下同）八十三年六月三日，以其華南商業銀行（下稱華銀）士林分行到期無記名可轉讓定期存款新台幣（下同）三○○、○○○、○○○元之孳息一八、七二○、○○○元及該到期解約定期存款中之一○○、○○○、○○○元，分別存入其父何塗所有同分行之活期儲蓄存款及定期存款等帳戶內，案經被告認定涉有贈與存款資金情事，且未依規定申報贈與稅，乃依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，併計同年度另次贈與額四五○、○○○元，核定八十三年度贈與總額為一一九、一七○、○○○元，贈與淨額為一一八、七二○、○○○元，應納稅額為五五、○一七、二五○元，復依同法第四十四條規定，按短漏贈與稅額處以五四、七六九、七五○元罰鍰。原告就被告所認定贈與其父何塗一八、七二○、○○○元及一○○、○○○、○○○元之贈與稅及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。二、陳述：
１、被告將消費寄託之交付行為強行分割，逕行認定非屬寄託關係，而係贈與行為， 顯係對民法消費寄託之相關規定有所誤解：
（一）復查及訴願決定略以：「『動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受 讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。』為民法第七百六十一條第一 項所明定。因物權以占有為要件，原告將所有存款資金，轉存入其父何塗之銀 行存款帳戶，此亦為原告所不爭，即發生物權移轉之效力」云云。系爭資金係 源自坐落台北市○○區○○段一小段一○三地號土地經台北市政府徵收發放之 徵收補償費，系爭土地為原告之父親何塗所有，為何家之祖產，早年信託登記 於原告名下，故所發放之徵收補償費五七九、○七八、六七二元，均係何塗以 信託方式存於原告帳戶內，原告將部分徵收補償費轉存予何塗亦屬當然，並無 被告認定之贈與情事，既無贈與，便無課徵系爭贈與稅之問題，被告科處罰鍰
，更屬無據。
（二）依民法第五百八十九條第一項、第六百零二條第一項及第六百零三條之規定， 消費寄託之成立，除須以代替物為標的物，更須將代替物交付予受寄人並移轉 所有權予受寄人。消費寄託，其特點不惟移轉標的物之占有，且須移轉所有權 之要物契約。準此，原告於八十三年六月三日既與父親何塗就原告華銀士林分 行定期存款中之一○○、○○○、○○○元及孳息一八、七二○、○○○元等 金錢達成消費寄託之意思表示合致，嗣原告依約將該等金錢交付予何塗，存入 何塗華銀士林分行之帳戶內，自係依民法消費寄託之相關規定所為之法律行為 ，殊不得僅以民法第七百六十一條第一項之規定，遽將原告消費寄託金錢予受 寄人何塗之交付行為強行分割判斷，而以交付並移轉該等金錢所有權之事實， 逕行認定係贈與行為而非屬寄託之法律關係。
（三）華銀士林分行可轉讓定期存單影本，可證系爭資金均已轉回原告名下，轉回日 期為八十五年三月及八月，此為被告所不爭。系爭資金係於八十三年六月三日 存入何塗帳戶內，原應於八十四年六月三日到期，其後又有短期續約，直自八 十四年九月六日，才接續以可轉讓定期存單將系爭資金轉回原告帳戶內。易言 之，原告消費寄託予父親何塗之系爭金錢，嗣於八十五年三月六日何塗與華銀 士林分行定存到期解約後，即由何塗返還予原告，此項事實益徵原告與何塗間 就系爭金錢之往來確屬消費寄託之關係。乃訴願決定對此竟略而不察，徒以系 爭金錢之物權已移轉，即無由成立消費寄託關係云云，逕認原告與父親何塗間 之交付行為係贈與，而核定課徵鉅額贈與稅及科處罰鍰，其認事用法顯有重大 違誤。
２、被告主張本案為贈與關係，其主觀認定顯有悖於社會通念與一般常理：（一）復查及訴願決定略以：「．．系爭資金轉回日期，皆在調查基準日（八十四年 九月十九日）後，顯係臨訟彌縫之作．．」云云。惟原告消費寄託予父親何塗 之系爭金錢，係於八十五年三月六日定存到期日屆至解約之後，始返還於原告 ，乃為配合銀行定期存款到期日而為之返還行為，此有華銀士林分行可轉讓定 期存單為憑。原告因不諳法律，對於法律關係之構成要件並不知曉，惟原告之 真意係將系爭資金存入父親何塗帳戶內，待經過一段時間後，再轉回原告帳戶 ，並無特定經濟目的，法律上稱以消費寄託之法律關係。第三人何塗並無收受 任何報酬，資金亦已全部轉回原告名下。衡諸社會常理，倘原告果係於被告發 文調查後，旋即返還系爭金錢，而有何塗提前與銀行解約提款之事實時，被告 據此判斷為贈與關係自屬合情合理。但正因本案系爭金錢往來非屬贈與而為消 費寄託，原告對此自始並無任何矯飾之必要，始於受寄人何塗定存到期解約後 返還系爭金錢。詎被告竟以系爭資金轉回日期在調查基準日後，遽論該行為即 為臨訟彌縫之作，不僅未考慮客觀狀況，復與一般常理有違，顯係被告之主觀 臆測。
（二）原告父親何塗年近八十歲，依社會通念與常情，高齡老父贈與資產於其子女者 ，所在多有，年輕子女贈與高齡老父，先繳納鉅額贈與稅，等父親仙逝後，再 繳納高額之遺產稅，如此愛國並樂於將其資產貢獻予國家者殆屬少見，而有悖 於常情。被告罔顧社會常理，逕以贈與認定，核與經驗法則有違。
３、被告未就其認定之「贈與事實」負應有之舉證責任： 訴願決定：「原告未能提示具體客觀之事證，以實其說，所述消費寄託核不足採 ．．信託係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範 圍內行使權利之法律行為而言，．．受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義 ，且需就信託契約所定內容，為積極之管理與處分。如委託人僅以其財產名義上 移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產上之管理、使用或處 分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通 謀而為之虛偽意思表示」云云。然民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主 張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，行政訴訟法第一百三十六條 定有準用之明文。被告採不同之見解，強行否認原告之消費寄託行為，而逕為本 案贈與稅之核課，並將舉證責任委諸原告，顯未探求當事人真意，亦未衡諸社會 通念及經驗法則。況原告對消費寄託之事實，已舉出相當實證說明，則被告自應 舉證證明系爭金錢確為贈與標的，不能僅憑臆測之詞，強行對原告核課贈與稅及 罰鍰，方符民事訴訟法第二百七十七條所揭示之舉證責任分配原則。況此例一開 ，則不論行政機關作出何種負擔處分，都無須負舉證責任，而將不利益之風險委 由小老百姓之原告承擔，則憲法所保障人民財產權之規定亦將形同虛設。４、系爭徵收補償費為何塗所有，原告與何塗間屬信託關係，有原告與何塗間之調解 筆錄與台北市士林區公所八十八年民調字第○三五號有關徵收補償費事件經臺灣 士林地方法院核定之調解書可稽。訴願決定於論述信託行為之構成要件後，復暗 指原告未參與信託物（即土地及其後之土地徵收補償費）之管理運用，其信託為 消極信託，通常多係通謀虛偽意思表示等語，惟其主張卻自始未曾提示任何積極 具體事證，如該筆徵收補償費均由原告之父何塗所管理運用，原告並未參與等相 關資料以實其說。申言之，本案為積極信託之證據，訴願決定早已自陳如下：「 理由：壹、贈與稅部分：二、本件訴願人（即原告）所有坐落於台北市○○區○ ○段一小段一○三號土地，經台北市政府徵收並於八十年六月三日領取土地補償 費五七九、○七八、六七二元，隨即將其中五○○、○○○、○○○元存入台北 銀行北投分行無記名可轉讓定期存款帳戶，八十一年六月三日到期，乃將該筆存 款轉存至華銀士林分行無記名可轉讓定期存款帳戶．．．」，其詳細陳述原告就 信託物積極管理運用之情形，卻稱原告未參與信託物之管理運用，信託契約為消 極信託，通常為通謀虛偽意思表示云云，足證其主張前後自相矛盾，該訴願決定 難謂合法允當。
５、系爭資金為第三人何塗所有，係以信託方式存入原告帳戶內。若鈞院認為系爭資 金係原告所有，則備位主張本件法律關係為消費寄託，第三人何塗已於八十五年 間返還系爭資金。
６、本件經被告認定之贈與日期為八十三年六月三日，惟原告主張系爭事件始於五十 四年間系爭土地移轉時即已開始，第三人何塗將系爭土地信託於原告名下，至八 十年間，台北市政府徵收系爭土地，發給徵收補償費。被告以系爭徵收補償費中 之到期解約定期存款及孳息於八十三年六月三日轉入何塗帳戶內，其後並有回流 現象，而據以認定為贈與行為，並課徵贈與稅及科處罰鍰。惟原告主張該筆資金 為信託物之返還。若鈞院不採信原告信託法律關係之主張，則主張本件贈與對象
有疑義，因八十四年間，第三人何塗將部分之資金轉存至第三人何俊民、何仁文 帳戶內，移轉金額每人為五、○○○、○○○元，原告主張就系爭一○、○○○ 、○○○元資金部分，受贈人應為何塗、何俊民、何仁文等三人。被告就該一○ 、○○○、○○○元資金部分，已另為核課贈與稅及罰鍰，原告認為有重複核課 贈與稅之嫌，應予撤銷原處分。
７、原告一貫之主張係信託關係，被告指稱原告先前主張消費寄託關係，顯係誤解。 土地登記簿謄本雖記載系爭土地移轉為買賣關係，惟事實上原告當時剛退伍，根 本沒有足夠資金購買系爭土地，實質上係與第三人何塗間之信託關係，又五十四 年間，實務上雖承認信託法律關係，惟土地登記實務卻以信託法尚未制定，一律 不准以信託為登記原因，故本件土地移轉原因仍登記為買賣。參照原告所提調解 書，可證第三人何塗與原告間係信託關係，原告將系爭資金返還何塗，事所當然 ，然因遭被告認定係贈與行為，並課徵贈與稅，其餘資金迄未返還。８、綜上所述，被告僅憑原告將系爭金錢分別存入父親何塗在華銀士林分行所有活期 儲蓄存款帳戶及定期存款帳戶內，即以主觀之臆測，率爾「推斷」認定本件涉及 贈與，而核課鉅額之贈與稅及罰鍰，其認事用法顯有重大違誤。乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。二、陳述：
１、本稅部分：
（一）原告所有坐落台北市○○區○○段一小段一○三地號土地，經台北市政府徵收 ，並於八十年六月三日領取土地徵收補償費五七九、○七八、六七二元，將之 存入華銀士林分行無記名可轉讓定期存款帳戶計五○○、○○○、○○○元， 至八十三年六月三日，將當日到期解約無記名可轉讓定期存款三○○、○○○ 、○○○元所孳生之利息一八、七二○、○○○元及該到期解約定期存款中之 一○○、○○○、○○○元，分別存於其父親何塗所有同分行第000000 000000號活期儲蓄存款帳戶及第000000000000號定期存款 帳戶內，涉及贈與存款資金情事，且未依規定申報贈與稅，被告遂依行為時遺 產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，核定贈與額為一一八、七二 ○、○○○元，加計同年度另次（八十三年十二月二十三日）贈與額四五○、 ○○○元，併計核定贈與總額為一一九、一七○、○○○元【計算式：18,720 ,000+100,000,000+ 450,000=119,170,000 】，淨額為一一八、七二○、○○ ○元，應納稅額五五、○一七、二五○元。
（二）原告主張系爭資金轉入何塗帳戶，係消費寄託行為而非贈與等情。按「動產物 權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時 ，即生效力。」為民法第七百六十一條第一項所明定。因物權以占有為要件， 原告將所有存款資金，轉存入其父親何塗之銀行存款帳戶，此為原告所不爭， 即發生物權移轉之效力，且原告未能提示具體客觀之事證，以實其說，所述消 費寄託核不足採。另原告主張贈與資金已轉回乙節，因系爭資金轉回日期，皆 在被告調查基準日（八十四年九月十九日）後之八十五年三月、八月間所為， 顯係臨訟彌縫之作，亦不足採。
（三）原告針對系爭贈與稅事件有關資金轉存部分，原先主張該筆資金係原告所有， 以消費寄託方式寄存於其父何塗名下，並於八十五年間返還原告；嗣主張系爭 土地乃其父所有，而以信託方式登記於原告名下，系爭徵收補償費為何塗所有 ，轉存僅係信託物之返還等情。惟事實應僅其一，原告與何塗間究為消費寄託 抑或信託，其前後主張南轅北轍，說詞不一，顯有矯飾之情。依最高法院六十 六年度台再字第四十二號判例所示，所謂信託係指委託人授與受託人超過經濟 目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，另最高 法院七十一年度台上字第二○五二號判決亦謂信託行為乃委託人為自己或第三 人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉予受託人，由受託人管理或處分 ，以達到一定經濟上或社會上之目的之行為，受託人不特僅就信託財產承受權 利人之名義，且須就信託契約所定內容，為積極之管理與處分，如委託人僅以 其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產上之 管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之正當原 因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示。本件原告雖辯稱系爭土地以原告名 義辦理信託登記，惟就信託之態樣、信託之積極內容，均未能說明，是其所謂 信託，顯係卸詞，應無足採。
２、罰鍰部分：
原告主張其非因故意或重大過失，致未依限辦理贈與稅申報，應認為情節輕微， 免予處罰等情。原告因土地被徵收而領有補償費，被告曾於八十四年九月十九日 （即本件調查基準日），以財北國稅審貳字第八四○四三五一五號函，請原告 如有贈與情事，應向被告辦理贈與稅申報，該函業經送達，惟原告並未辦理申報 。依司法院釋字第二七五號解釋：「應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作 為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證 證明自己無過失時，即應受處罰。」及稅務違章案件減免處罰標準第十二條第三 款：「依遺產及贈與稅法第四十四條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免 予處罰．．三、未依限辦理贈與稅申報，經核定應納稅額在新台幣四千元以下者 。．．」之規定，就原告違章情節亦無可免罰，是被告依遺產及贈與稅法第四十 四條規定，按原告漏未申報系爭贈與額之應納稅額五四、七六九、七五○元，處 一倍罰鍰五四、七六九、七五○元，並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦無 違誤。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自 己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅 法第三條第一項及第四條第二項所明定。又贈與人在一年內贈與他人之財產總值 超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵 機關依規定辦理贈與稅申報；納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定， 未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰，復 為同法第二十四條第一項及第四十四條前段所規定。二、查本件原告於八十三年六月三日，以其華銀士林分行到期無記名可轉讓定期存款
三○○、○○○、○○○元之孳息一八、七二○、○○○元及該到期解約定期存 款中之一○○、○○○、○○○元，分別存入其父何塗所有同分行之活期儲蓄存 款及定期存款等帳戶內，為兩造所不爭之事實，並有華銀活期儲蓄存款存款憑條 、定期存款存款憑條等影本附原處分卷可稽，自堪信為真實。三、經查，系爭轉存於何塗帳戶之資金一一八、七二○、○○○元，係源自原告所有 坐落台北市○○區○○段一小段一○三地號土地之徵收補償費五七九、○七八、 六七二元。原告針對系爭資金轉存於何塗帳戶部分，於八十七年一月十三日申請 復查時，係主張：「八十三年六月三日，本人將新台幣一一八、七二○、○○○ 元寄託與家父何塗，本案實係消費寄託．．．其使用、收益暨處分之權限仍屬本 人，何塗僅為名義人並非所有人」。嗣於八十八年四月一日由何塗向被告提出之 說明書，則改稱系爭台北市○○區○○段一小段一○三地號土地，為何塗於五十 三年十二月二十日向其兄長何田購買土地持分二分之一，連同其所有持分二分之 一土地，一併以原告之名義信託登記，原告僅為名義登記人，基於信託契約關係 ，原告負有將該土地徵收補償費返還予何塗之義務，有原告與何塗間之調解筆錄 與台北市士林區公所八十八年民調字第○三五號有關徵收補償費事件經臺灣士林 地方法院核定之調解書可稽，被告審查人員以電話詢問系爭資金用途，原告回答 ：「該筆土地補償費業已全數用以賭博娛樂殆盡」，僅因當時原告事務繁忙，乃 隨口答覆云云。又原告於提起訴願及行政訴訟時，亦反覆以消費寄託及信託關係 資為爭議。然查，系爭台北市○○區○○段一小段一○三地號土地，重測前為士 林鎮○○○段三角埔小段伍玖陸地號，於三十五年六月二十六日為何田及何塗所 共有，而於五十三年十二月二十日移轉登記予原告，移轉登記原因為「買賣」， 有土地登記總簿、共有人名簿、土地登記簿謄本等影本附原處分卷足憑，依據土 地法第四十三條之規定，土地登記有絕對之效力，為保護第三人起見，登記事項 應賦予絕對真實之公信力，從而，系爭土地應以登記之所有權人即原告為實際所 有權人。原告初始主張系爭一一八、七二○、○○○元為消費寄託予何塗，使用 、收益暨處分權限仍屬原告，何塗僅為名義人並非所有人等語，亦係主張系爭土 地之所有權人為原告本人，乃有土地徵收補償費之受領，而為系爭轉存資金之所 有權人。原告雖據其於八十八年二月五日與何塗間之調解筆錄與台北市士林區公 所八十八年民調字第○三五號有關徵收補償費事件經臺灣士林地方法院核定之調 解書，主張系爭土地係以原告名義辦理信託登記，轉存資金僅為信託物之返還云 云，惟原告為系爭土地之所有權人，已如前述，則原告與何塗間事後之調解，顯 係臨訟而為，不足採信。原告原先訴稱系爭資金為其所有，以消費寄託方式寄存 於其父何塗名下，並於八十五年間返還原告；嗣堅稱系爭土地乃其父所有，而以 信託方式登記於原告名下，系爭徵收補償費為何塗所有，轉存僅係信託物之返還 等情；然原告對其與何塗間究為消費寄託抑或信託關係，前後主張南轅北轍，說 詞亦反覆不定，且原告對其與何塗間究竟如何為系爭資金之消費寄託等約定乙節 ，並未能提出具體事證以實其說，徒託空言，自無可採。按物權以占有為要件， 系爭資金既為原告所有，則原告將其所有資金，無償轉存入其父何塗之銀行存款 帳戶，即發生物權移轉之效力，其贈與行為業已成立生效，至原告於被告調查基 準日即八十四年九月十九日後是否轉回系爭資金，已無礙其贈與行為之成立生效
，是原告於本件訴訟時，所提出帳號一二三—二四—一五六四—一、一二三—二 四—一五六二—八、一二三—二四—一五六六—五之華銀可轉讓定期存單各一○ 、○○○、○○○元，均不足為原告未為系爭資金之贈與之證明。另原告訴稱何 塗於八十四年間將部分資金轉存至第三人何俊民、何仁文帳戶內，移轉金額每人 為五、○○○、○○○元乙節，為另案是否涉及贈與之問題，本件尚無涉重複核 課贈與稅情事，是原告主張，委無可採。
四、本件原告因土地被徵收而領取補償費，被告曾於八十四年九月十九日以財北國 稅審貳字第八四○四三五一五號函知原告：「．．本局蒐集資料顯示，台端於民 國八十年領有鉅額土地徵收補償費，為貫徹愛心辦稅之理念，特先行通知，如有 涉及贈與情事者，請於文到十日內向本局辦理贈與稅申報；若逾期未申報，本局 將就已掌握之資料，依遺產及贈與稅法之規定核課贈與稅，並依法處罰。事關台 端權益，請勿延誤．．」，該函並經合法送達原告，有掛號郵件送達回執附原處 分卷可憑，惟原告並未依限辦理申報，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應推 定原告為有過失，自應受罰。
五、綜上，被告以原告贈與其父何塗存款資金一一八、七二○、○○○元，未依規定 申報贈與稅，併計同年度另次贈與額四五○、○○○元，核定其八十三年度應納 贈與稅額五五、○一七、二五○元，及按原告漏未申報系爭贈與額之應納稅額， 處以一倍罰鍰五四、七六九、七五○元，徵諸首揭規定，洵屬有據，訴願決定予 以維持，亦無不合。原告復執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 二十九 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶
法 官 曹瑞卿
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 三 月 二十九 日 書記官 方偉皓