臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第一七二號
原 告 甲○○
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月三十日台財訴
字第○八九一三五五二三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告未辦理八十年度綜合所得稅結算申報，經被告機關所屬虎尾稽徵 所查獲其本人與配偶黃麗榕有應課稅之其他所得新台幣（下同）四六、○一○、 ○○○元，乃據以核定其當年度綜合所得總額為四六、○一○、○○○元，除補 徵稅款一七、七七五、二○○元，並按所漏稅額一七、七七五、二○○元，裁處 一倍罰鍰一七、七七五、二○○元。原告不服，就其他所得及罰鍰等項，申請復 查結果，其他所得一項獲減列一一、九八八、二○五元，綜合所得總額經變更核 定為三四、○二一、七九五元，罰鍰並重行裁處為一二、九七九、九○○元，原 告仍不服，提起訴願，經決定駁回，亦未獲變更，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造陳述及爭點：
一、原告部分：
㈠聲明：
⑴原處分、訴願決定不利於原告之部分撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⑴原告於民國（下同）八十年間代表三十二人向福懋養殖股份有限公司（以下 簡稱福懋養殖公司）領取出售編列號碼Ｍ案因養殖花蛤水產物之貨款，每公 頃四五○、○○○元共三五‧六公頃合計一六、○二○、○○○元，Ｃ案生 雜魚補償費每公頃三○○、○○○元共四十公頃，合計一二、○○○、○○ ○元，Ｘ案生雜魚補償費每公頃一、○○○、○○○元共六四公頃，合計六 四、○○○、○○○元，是為個人之農漁牧所得，故未申報八十年綜合所得 稅，被告機關於查獲後認定為漏報其他所得，除補徵稅款一七、七七五、二 ○○元外，並科處罰鍰一七、七七五、二○○元，原告不服申請復查，經被 告復查決定其他所得減列一一、九八八、二○五元，罰鍰重行科處為一二、 九七九、九○○元，原告對復查決定不服，提起訴願未獲變更，因而提本件 訴訟。
⑵本件原告是與福懋養殖公司於八十年間成立讓渡養殖契約，斯時台朔重工股 份有限公司（以下簡稱台朔重工公司）尚未成立，該公司後來成立，但到八 十五年才因財政部北區國稅局之命令將原告之所得列入扣繳項目，然台朔重 工公司與原告讓渡養殖物時既未設立，要無由該公司於五年後開扣繳憑單之
理，從而本件應是原告等三十二人出售養殖物給福懋養殖公司，為原告等三 十二人之農林漁牧所得，而福懋養殖公司出售養殖物給台朔重工公司，為福 懋養殖公司之漁牧所得，故而本件由台朔重工公司之扣繳已有違誤。 ⑶原告等三十二人為自耕農及養殖漁民，故適用所得稅法第十四條第六項之漁 獲、自耕之所得，並不適用第十四條第九項之其他所得課稅，所以原告未予 申報所得，尚無不合。原告買賣對象係為福懋養殖公司，所售之內容為漁產 養殖買賣，交易主體及內容，均為魚貨買賣，所以符合所得稅法十四條之六 之規範，由契約明訂為生雜魚補償費足為明證。雖同時附上海域使用權拋棄 書意指養殖物之讓渡，並非權利金，此有台灣雲林地方法院判決認定非盜賣 國土可為明證，從而被告機關徵收綜合所得稅錯誤甚明。 ⑷抑且，除原告外，尚有三十一人，連原告共三十二人，惟係由原告代表領取 補償金，福懋養殖公司一共簽發三十二張支票，此有委任書附於福懋養殖公 司並為虎尾稽徵所查明，且為被告命令虎尾稽徵所查明該三十二人為何人及 金額如何分配（見原告八十九年十一月二十四日所提出行政訴訟補充理由狀 所附之證四），乃被告對其已要求虎尾稽徵所查明之事項，虎尾稽徵所未查 明，被告又未予詳查，遽以扣繳憑單將之全部列為原告之所得，更有違誤。 ⑸成本之計算：退萬步言之，按原處分機關以相關漁政單位函復尚無養殖花蛤 之必要成本費用資料可供參考及以台灣省漁業局及台灣省水產試驗所一般通 常養殖密度相關資料之記載，花蛤較文蛤市價高約百分之三十，文蛤之每公 頃成本費用三○二、四六八元，以加計百分之三十計三九三、二○八元為花 蛤之必要成本費用，原告Ｃ案每公頃領取三○○、○○○元，無所得，Ｍ案 每公頃領取四五○、○○○元之補償費，每公頃有其他所得五六、七九二元 ，以養殖三五‧六公頃計算，復查決定重新核定其他所得為二、○二一、七 九五元，Ｘ案則以原核定每公頃五○○、○○○元之成本，核定其他所得為 三二、○○○、○○○元，原告提起訴願後仍以未提成本費用單據為由，否 准所請，惟查：
①水產試驗所台西分所八十八年三月十八日水試西字第○一三一號函函復申 請人，核算之花蛤種苗價每公頃七六六、九九○元後，於八十九年九月六 日八九農水試西字第○五四一號函更正為每公頃一、五三三、九八○元之 成本，該所為水產專業之公家機構，此項計算自有公信力。 ②原告以實際養殖資料送請漁牧單位核算花蛤養殖成本，已盡舉證之能事， 被告機關所核定花蛤之養殖成本三九三、二○八元，係以民國五十三年文 蛤之養殖成本加計百分之三十所推估，該成本為民國五十三年之資料，經 二十幾年市場變化、物價波動、經營環境變遷等因素，所推估民國八十年 之課稅資料，應有所失真之情形。
③依據西元一九七六年至一九九六年漁業年報所列花蛤民國八十年平均產值 每公斤約為九十元；復依雲林縣政府民國七十八年實際勘察結果每平方公 尺養殖密度為一‧五○公斤計算，每公頃之產值應為一、三五○、○○○ 元，而依據所得稅法第十四條第一項第六類自力耕作漁、牧、林、礦所得 ，及所得稅法施行細則第十七條規定，本件應依財政部民國八十一年一月
三十一日台財稅第八一一六五八○八一號函規定，核定原告無該項所得， 自不應課徵綜合所得稅。
⑹故不論以原告提出之何種方式估算，包含台西水產試驗分所之推估在內花蛤 之種苗成本已超過領取之補償費，原告等根本無所得可言。而且，財政部八 十七年十二月二十二日台財稅字第八七一九五五三七九號函明確指明應將養 殖所得與其他所得分開核稅（養殖所得免稅、其他所得扣除成本後核稅）， 乃被告機關未依上開函示之內容詳查，訴願機關復未加以糾正，遽予核稅， 委有未洽，請准撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：
㈠聲明：請駁回原告之訴。
⒈其他所得：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類： ：：：第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本 及必要費用後之餘額為所得額」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類 所明定。次按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所 得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額 ：若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為 所得額申報繳納綜合所得稅。」及「：：台塑關係企業給付雲林麥寮地區 農漁民之補償，尚無比照本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七 七二號函規定之適用。三、至台塑關係企業給付雲林麥寮地區農漁民之補 償費徵免所得稅問題，應參照本部六十八年九月十四日台財稅第三六四七 四號函、六十六年七月十五日台財稅第三四六一六號函及七十四年五月六 日台財稅第一五五四三號函規定，就農漁民領取之補償費中，依其屬拋棄 占有國有土地使用權之補償或屬生雜漁等之補償分別依前揭函釋規定徵免 所得稅。」復經財政部分別以七十四年年五月六日台財稅第一五五四三號 函及八十七年十二月廿二日台財稅第八七一九五五三七九號函釋在案。 ⑵查本案係台塑關係企業為推動「六輕暨六輕擴大計畫」，乃計畫於雲林縣 麥寮、台西沿海地區興建六輕廠，因該沿海地區大部分屬海埔新生地，為 國有土地，復因部分居民於該地區從事「農漁業」經濟活動，台塑關係企 業為順利並早日建廠營運，遂與占用該等國有土地從事農漁業居民協議辦 理養殖補償事宜，並委託福懋興業股份有限公司代為支付補償費，被告及 其配偶黃麗榕於八十年間領取福懋興業股份有限公司（以下稱福懋公司） 發放之生雜漁補償費計九二、○二○、○○○元，因未能提示必要成本費 用憑證供核，被告機關初查乃按補償費收入百分之五十，核定其他所得為 四六、○一○、○○○元，原告不服，略稱：其等世代均以養殖賴以為生 ，其經營之面積為一三九．六公頃，依據雲林縣政府抽查養殖密度，每平 方公尺為一．五公斤，另依據雲林區漁會七十八年八月五日函報該府花蛤 每台斤時價為八十五元，換算每公斤時價為一四一、六七元，依上述養殖 及成本資料核算後，其放棄花蛤時價為二九六、六五○、○○○元，嗣後 福懋公司以每公頃四十五萬元、三十萬元及一百萬元，作為補償，故並無
所得可言，此外系爭補償費並非向台朔重工公司領取，惟事後該公司竟填 發生雜漁補償費免扣繳憑單予原告，顯然不符實情：：云云，申經復查結 果，經被告機關以：本件系爭補償費經財政部八十七年十二月廿二日台財 稅第八七一九五五三七九號函釋（詳原處分卷第一八二頁、第一八三頁） ，尚無財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函准予免 納所得稅之適用，次經就原告及其配偶與家族成員所提示相關養殖資料查 核，原告主張與其家族成員共同從事花蛤水產物養殖乙詞應可予採認，又 本案原告依其主張，雖提供雲林縣政府勘查養殖密度每平方公尺為一．五 公斤資料供參，另提供七十八年八月雲林區漁會查報花蛤批發時價為每台 斤八十五元及提示參加彰化縣漢寶合作農場花蛤共同運銷之證明書供核， 惟查該等資料僅係證明原告確有養殖花蛤之事實，並非養殖花蛤之必要成 本費用資料，尚難據以作為核定其養殖花蛤之必要成本費用依據，經函詢 相關漁政單位，據行政院農業委員會函復略稱有關花蛤養殖並無資料可資 提供，另據雲林縣政府函復稱該縣牡蠣等水產養殖物，每單位生產量、所 需投資成本及費用，未有檔案資料可予提供，又據前台灣省水產試驗所台 西分所、鹿港分所、台南分所函復並無養殖花蛤之成本、費用可提供，雲 林區漁會亦函復被告機關稱因未辦理牡蠣、文蛤、花蛤共同運銷，故無每 生產單位、數量、成本費用及批發時價資料可提供，再前台灣省政府漁業 局函復於八十年度並無花蛤交易時價資料（詳原處分卷第一四四頁至第一 五三頁），又據原告八十八年四月七日所提供成本分析計算表查核，經查 該成本亦係按時價換算，並非實際養殖花蛤之成本費用文件，且出具證明 人為彰芳貝類養殖場，該養殖場所分析成本資料（詳原處分卷第二四一頁 至第二四四頁），並無具體或有公信力之證明文件可供核對，自無法據此 作為成本、費用核定之依據。次以本件雖據相關漁政單位函復尚無養殖花 蛤之必要成本、費用資料可供據以核定其養殖必要成本、費用，惟查花蛤 交易售價，據前台灣省漁業局及前台灣省水產試驗所相關資料之記載，花 蛤售價較文蛤售價高約百分之三十，另養殖文蛤每公頃所需成本、費用計 三○二、四六八元（詳原處分卷第一三○頁至第一四○頁），是復查後准 按養殖文蛤每公頃必要成本、費用金額並加計百分之三十，核定養殖花蛤 每公頃必要成本、費用為三九三、二○八元，又查被告及其配偶黃君共計 領取三筆案號土地生雜漁補償費，其中①Ｍ案土地，每公頃補償費為四十 五萬元，原告及其配偶計領取補償費土地面積為三十五．六公頃，合計補 償費為一六、○二○、○○○元（詳原處分卷第○○四頁至第○○六頁及 第○四八頁至○五○頁），該部分經減除前述每公頃必要成本費用後，應 核定其他所得為二、○二、七九五元，較原核定其他所得准予減列五、九 八八、二○五元，又②原告領取Ｃ案土地之每公頃補償費為三十萬元，面 積為四十公頃，共計補償費為一、二○○萬元（詳原處分卷第○五二頁至 第○五四頁），該部分經核並無所得，是原核定其他所得六、○○○、○ ○○元，准予減列。③另原告領取Ｘ案土地之每公頃補償費一○○萬元， 共計補償費六、四○○萬元（詳原處分卷第一○二頁），該部分被告機關
初查原核定每公頃必要成本費用為五十萬元，較被告機關復查時認列之必 要成本費用三九三、二○八元為高，顯以利於原告，基於行政救濟不得為 更不利於原告決定之原則，是復查後應予維持每公頃必要成本費用為五十 萬元，原核定該筆補償費其他所得三二、○○○、○○○元，復查後乃予 維持，綜上，復查決定計准予減列其他所得一一、九八八、二○五元，經 核並無不合。
⑶訴訟意旨略謂：原告稱其與配偶所領取之補償費，係由福懋公司發放，故 事後由台朔重工公司填發扣免繳憑單，應於法未合，又系爭補償費為生雜 漁補償費，並非權利金，受領之補償費亦係代他人領取，主張被告機關逕 依扣免繳憑單予以歸戶為其配偶之補償費亦有未合，此外原告並主張其與 配偶所養殖花蛤種苗每公頃必要成本為七六六、九九○元，該金額係前台 灣省水產試驗所台西分所依據前述雲林縣政府、雲林區漁會資料核算而得 ，訴稱其領取之補償費遠較其必要成本為低，並無所得可言。 ⑷查本件原告及其配偶所領取之補償費，均經渠等二人具領後填立收據附卷 可稽，被告機關係依據原告及其配偶領取補償費之事實予以核課綜合所得 稅，是原告稱被告機關係依據台塑重工公司所填發扣免繳憑單，核課其稅 捐乙詞，應係誤解被告機關核課依據，又原告主張其領取之補償費，有部 分款項係代他人領取乙詞，經查其具領之補償費收據，並未記載有：「代 替他人領取」字樣，復查及訴願亦未就此爭執並提供相關之事證供核，且 原告復查申請書亦明述其與配偶共同具領系爭補償費九二、○二○、○○ ○元，是其主張之詞委無可採，末查原告訴願時，經財政部查明前台灣省 水產試驗所台西分所八十八年三月十八日水試西字第○一三一號函復，各 養殖戶，其所提供相關文件無法會勘認定花蛤種苗價，其所估算每公頃花 蛤種苗價，亦係以文蛤養殖實例按比例類推估算成貝之多少，再予以估算 為花蛤之種苗價格，是原告所稱前台灣省水產試驗所係依據實地會勘核算 花蛤之養殖成本，顯係誤解。又當事人主張事實，須負舉證責任，其所提 出之證據，不可採據。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發 現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵 稅額，處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第二項所明定 。
⑵本件原告及其配偶於八十年度受領補償費，計有其他所得四六、○一○、 ○○○元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得 稅法第七十一條規定辦理當年度綜合所得稅結算申報，被告機關初查遂按 所漏稅額處以一倍罰鍰計一七、七七五、二○○元。嗣被告機關復查決定 以經重行核定其他所得為三四、○二一、七九五元，是本件原裁處罰鍰一 七、七七五、二○○元應予重行計算，且以核系爭補償費於查獲時，並非 屬已填報扣免繳憑單之所得，原告未辦理結算申報，亦未據實補報受領補 償費之金額，經就其漏報其他所得三四、○二一、七九五元重行核算，漏
稅額為一二、九七九、九○○元，復查後遂予裁處罰鍰一二、九七九、九 ○○元，准予減列罰鍰四、七九五、三○○元，尚無不合。 ⑶訴訟意旨略謂：原告主張其領取補償費並無所得可言，不應裁處罰鍰。 ⑷查原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，委無可採。 理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：：：第 九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之 餘額為所得額」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關 調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補 徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第九類所 明定及第一百十條第二項所明定。又「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償 費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額 為所得額：若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十 為所得額申報繳納綜合所得稅。」、「：：：台塑關係企業給付雲林麥寮地區農 漁民之補償，尚無比照本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函 規定之適用。三、至台塑關係企業給付雲林麥寮地區農漁民之補償費徵免所得稅 問題，應參照本部六十八年九月十四日台財稅第三六四七四號函、六十六年七月 十五日台財稅第三四六一六號函及七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函規 定，就農漁民領取之補償費中，依其屬拋棄占有國有土地使用權之補償或屬生雜 漁等之補償分別依前揭函釋規定徵免所得稅。」復經財政部分別以七十四年年五 月六日台財稅第一五五四三號函及八十七年十二月廿二日台財稅第八七一九五五 三七九號函釋在案（見原處分卷第一八二頁及第一八三頁）。二、本件原告及其配偶黃麗榕於八十年間領取福懋興業股份有限公司發放之生雜魚等 補償費計九二、○二○、○○○元，原告未辦理八十年度綜合所得稅結算申報， 又未能提示必要成本費用憑證供核，被告初查乃按補償費收入百分之五十，核定 原告其他所得為四六、○一○、○○○元，原告不服，申請復查，主張其與配偶 及家族成員計「許珠鳳、許珠燕、許擇龍、劉玉英、許秀珠、許廖好枝、許萬見 、黃嘉福」等人，共同經營養養殖花蛤水產物，由福懋公司以每公頃四十五萬元 、三十萬元及一百萬元，作為補償費，其所經營之面積為一三九‧六公請，依據 雲林縣政府抽查養殖密度，每平方公尺為一‧五公斤，另依據雲林區漁會函報縣 政府花蛤每台斤時價為八十五元，換算每公斤時價為一四一‧六七元，則上述養 殖與成本資料核算後，其等放棄之花蛤時價應為二九六、六五○、○○○元，因 而原告並無所得可言，復查結果，被告以系爭補償費經財政部八十七年十二月二 十二日台財稅第八七一九五五三七九號函釋，尚無七十九年四月七日台財稅第七 八○四三二七七二號函准予免納所得稅之適用，次經就原告及其配偶與家族成員 所提示相關養殖資料查核，原告主張與其家族成員共同從事花蛤水產物養殖應可 予採認，又本案原告主張與其配偶黃麗榕及家族成員共同經營花蛤養殖，雖提供 雲林縣政府勘查養殖密度每平方公尺為一．五公斤資料供參，另提供七十八年八 月雲林區漁會查報花蛤批發時價為每台斤八十五元及提示參加彰化縣漢寶合作農 場花蛤共同運銷之證明書供核，惟查該等資料僅係證明原告確有養殖花蛤之事實
，並非養殖花蛤之必要成本、費用資料，尚難據以作為核定其養殖花蛤之必要成 本費用。經被告函詢相關漁政單位，據行政院農業委員會函復略稱有關花蛤養殖 並無資料可資提供（見原處分卷第一五二頁及第一五三頁），據雲林縣政府復稱 該縣牡蠣等水產養殖物，每單位生產量、所需投入成本及費用，未有檔案資料可 予提供（見原處分卷第一五一頁），又據前台灣省水產試驗所之台西分所、鹿港 分所、台南分所函復並無養殖花蛤之成本、費用可提供（見原處分卷第一四八頁 至第一五○頁），次據雲林區漁會函復被告機關稱因未辦理牡蠣、文蛤、花蛤共 同運銷，故無每生產單位、數量、成本費用及批發時價資料可提供（見原處分卷 第一四七頁），另經前台灣省政府漁業局函復於八十年度並無花蛤交易時價資料 （見原處分卷第一四四頁），又據原告家族成員甲○○於八十八年四月七日所提 供成本分析計算表（見原處分卷第一四二頁及第一四三頁）查核，經查該成本亦 係按時價換算，並非實際養殖花蛤之成本、費用文件，且出具證明人為「彰芳貝 類養殖場」，該養殖場所分析成本資料，並無具體或有公信力之證明文件可供核 對，自無法據此作為成本、費用核定之依據。本件雖據相關漁政單位函復尚無養 殖花蛤之必要成本費用資料可供據以核定其養殖必要成本、費用，惟查花蛤交易 售價，據前台灣省漁業局及前台灣省水產試驗所相關資料之記載，花蛤售價較文 蛤售價高約百分之三十，另養殖文蛤每公頃所需成本、費用計三○二、四六八元 ，是復查後准按養殖文蛤每公頃必要成本、費用金額並加計百分之三十核定，原 告養殖花蛤每公頃必要成本、費用為三九三、二○八元，次查本件原告及其配偶 領取Ｍ案土地，面積計三十五．六頃，每公頃補償費四五○、○○○元，補償費 共計一六、○二○、○○○元，該部分經減除前述每公頃必要成本費用後，應核 定其他所得為二、○二一、七九五元，較原核定其他所得准予減列五、九八八、 二○五元，又原告領取Ｃ案土地，每公頃補償費為三十萬元，面積為四十公頃， 共計補償一、二○○萬元，該部分經核並無所得，另原告領取Ｘ案土地，每公頃 補償費為一百萬元，共計補償六、四○○萬元，該部分被告出查原核定每公請必 要成本費用為五十萬元，相較於被告復查時認列之必要成本費用三九三、二○八 元為高，顯有利於原告，復查後應予維持每公頃必要成本費用為五十萬元，原核 定該筆補償費其他所得三二、○○○、○○○元，應予維持，復查決定計准減列 其他所得一一、九八八、二○五元，原告不服向財政部提起訴願，訴願決定亦維 持被告機關相同論見，而予以駁回。
三、經查，雲林縣麥寮鄉「六輕暨六輕擴大計畫案」係由台塑關係企業包括台灣塑膠 工業股份有限公司、南亞塑膠工業股份有限公司、台灣化學纖維股份有限公司、 台塑石化股份有限公司以及台朔重工公司共同投資興建，已經經濟部報奉行政院 核定列為「國家建設六年計畫」之民間投資項目，台塑關係企業為取得六輕建廠 用地，前委託福懋公司，代為支付之補償費，其交付之時間及金額依序為：八十 年二月八日，二一○、○○○、○○○元；八十年五月九日，三四五、○○○、 ○○○元；八十年九月五日，六○、○○○、○○○元；八十一年五月二十一日 ，五九、七○○、○○○元；八十二年三月二十日，二七八、六一一、三五一元 （見被告所提相關之本院八十九年度訴字第二八四號綜合所得稅事件判決）。台 朔重工公司設立登記日期為八十年二月四日（以上見本院八十九年度訴字第二八
四號許萬見綜合所得稅事件之原處分卷台朔重工公司函）。而依台灣塑膠工業股 份有限公司函前台灣省政府建設廳稱：「六輕建廠用地原屬國有土地，並未辦理 放租或放領，本公司依法向工業局承購，原應由工業局負責於清理地上物後，再 將土地移交本公司造地施工，對於無權使用者，原本無給付補償之義務，惟基於 六輕暨六輕擴大計畫係行政院核定列為「國家建設六年計畫」民間投資項目，為 期早日完成及基於建廠順利之考慮，經請求工業局同意由本公司代為辦理養殖補 償事宜，故本公司委託福懋興業股份有限公司就近辦理，：：」（見原處分卷第 一七九頁）；另經濟部以八十五年十一月二十六日經（八五）工字第八五九○一 四六號函前台灣省政府建設廳稱：「一、：：：。二、查本部工業局於八十二年 七月十五日公告出售雲林離島式基礎工業區之麥寮區（含原海豐區）土地時，公 告內業已載明：本工業區土地係採現狀全筆出售，由承購人自行造地施工，現有 各種地上物，應由承購人自行補償及清理。故該工業區售供台塑企業興建六輕及 其擴大計畫建廠使用後，區內地上物統由台塑企業自行補償清理。：：：」（見 原處分卷第一七八頁）；又財政部以八十七年十二月二十二日台財稅第八七一九 五五三七九號函釋被告稱：「主旨：有關台塑關係企業興辦『六輕計畫』，前經 行政院核定列為『國家建設六年計畫』之民間投資項目，其為取得該計畫所需用 地，給付當地農漁民之補償費，可否比照本部七十九年四月七日台財稅第七八○ 四三二七七二號函釋規定，得免納所得稅一案，復請查照。說明：：：：準此， 本案六輕計畫中填海造地工程、工業區內之公共設施工程及麥寮工業專用港投資 計畫，經濟部僅係居於規劃督導之地位，自難謂係屬政府舉辦之公共工程；再者 ，台塑關係企業既非政府機關，其興辦之六輕計畫亦非依前開市地重劃相關規定 辦理，亦難謂可視為政府舉辦之市地重劃。職是之故，台塑關係企業給付雲林麥 寮地區濃漁民之補償，尚無比照本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七 七二號函規定之適用。：：」（見原處分卷第一八二頁及第一八三頁）；另原告 及其配偶黃麗榕領取福懋公司代為發放之補償費時，除書立收據載明渠等占有土 地之位置、面積及收到福懋公司給付生雜漁補償費之金額外，並立具「雲林縣麥 寮鄉○○○段許厝寮小段已登錄公有土地佔有土地使用同意書」載明：立拋棄書 人因無法耕作使用土地願將該等公有土地使用權拋棄由承受人繼續使用收益屬實 無訛，以後有關本標示土地一切承租手續由對方自行負責絕無異議，惟恐口無憑 特立拋棄書為證等語甚詳（見原處分卷第五頁、第六頁、第四十八頁、第五十頁 、第一○○頁至第一○二頁）。足見原告及其配偶領取系爭Ｍ案一六、○二○、 ○○○元；領取系爭Ｃ案一二、○○○、○○○元；原告領取系爭Ｘ案六四、○ ○○、○○○元之補償費，均為原告及其配偶拋棄使用該等土地之對價。就原告 及其配偶與家族成員所提示相關養殖資料，原告主張與其家族成員共同從事花蛤 水產物養殖應可採信，原告雖於復查時雖提供雲林縣政府勘查養殖密度每平方公 尺為一．五公斤資料供參，另提供七十八年八月雲林區漁會查報花蛤批發時價為 每台斤八十五元及提示參加彰化縣漢寶合作農場花蛤共同運銷之證明書供核，惟 查該等資料僅係證明原告確有養殖花蛤之事實，並非養殖花蛤之必要成本費用資 料，尚難據以作為核定其養殖花蛤之必要成本費用依據，且經被告函詢相關漁政 單位，據行政院農業委員會函復略稱有關花蛤養殖並無資料可資提供，另據雲林
縣政府函復稱該縣牡蠣等水產養殖物，每單位生產量、所需投資成本及費用，未 有檔案資料可予提供，又據前台灣省水產試驗所台西分所、鹿港分所、台南分所 函復並無養殖花蛤之成本、費用可提供，雲林區漁會亦函復被告機關稱因未辦理 牡蠣、文蛤、花蛤共同運銷，故無每生產單位、數量、成本費用及批發時價資料 可提供，再前台灣省政府漁業局函復於八十年度並無花蛤交易時價資料（詳原處 分卷第一四四頁至第一五三頁），原告於八十八年四月七日向被告提供之成本分 析計算表，經被告查核該成本亦係按時價換算，並非實際養殖花蛤之成本費用文 件，且出具證明人為彰芳貝類養殖場，該養殖場所分析成本資料（詳原處分卷第 二四一頁至第二四四頁），並未附具體或有公信力之證明文件可供核對，尚難據 此作為成本、費用核定之依據。本件雖據相關漁政單位函復尚無養殖花蛤之必要 成本、費用資料可供據以核定其養殖必要成本、費用，惟查花蛤交易售價，據前 台灣省漁業局及前台灣省水產試驗所相關資料之記載，花蛤售價較文蛤售價高約 百分之三十（另見原告所提漁業推廣叢書○四八Ａ：花蛤繁養殖節影本，第一頁 ，附於本院卷第一三三頁），另養殖文蛤每公頃所需成本、費用計三○二、四六 八元（詳原處分卷第一三○頁至第一四○頁），是復查後准按養殖文蛤每公頃必 要成本、費用金額並加計百分之三十，被告予以核定養殖花蛤每公頃必要成本、 費用為三九三、二○八元，尚堪採信。又查被告及其配偶黃君共計領取三筆案號 土地生雜漁補償費，其中①Ｍ案土地，每公頃補償費為四十五萬元，原告及其配 偶計領取補償費土地面積為三十五．六公頃，合計補償費為一六、○二○、○○ ○元（見原處分卷第四頁至第六頁及第四八頁至五○頁），該部分經減除前述每 公頃必要成本費用後，其他所得為二、○二、七九五元，較原核定其他所得得予 減列五、九八八、二○五元，又②原告領取Ｃ案土地之每公頃補償費為三十萬元 ，面積為四十公頃，共計補償費為一、二○○萬元（見原處分卷第五十二頁至第 五十四頁），該部分經核並無所得，是原核定其他所得六、○○○、○○○元， 得予以減列。③另原告領取Ｘ案土地之每公頃補償費一○○萬元，共計補償費六 、四○○萬元（見原處分卷第一○二頁），該部分被告初查原核定每公頃必要成 本費用為五十萬元，較被告復查時認列之必要成本費用三九三、二○八元為高， 顯已利於原告，被告基於行政救濟不得為更不利於原決定之原則，復查後維持每 公頃必要成本費用為五十萬元，原核定該筆補償費其他所得三二、○○○、○○ ○元，復查後乃予維持，因而復查決定計准予減列其他所得一一、九八八、二○ 五元，依首揭規定及函釋並無不合。
四、原告起訴意旨略謂：原告與其配偶所領取之補償費，係由福懋公司發放，故事後 由台朔重工公司填發扣免繳憑單，應於法未合，又系爭補償費為生雜漁補償費， 並非權利金，原告為自耕農及養殖漁民，故適用所得稅法第十四條第六項之漁獲 、自耕之所得，並不適用所得稅法第十四條第九項之其他所得計以課稅，原告未 予申報所得，並無不合，且受領之補償費亦係代他人領取，被告逕依扣免繳憑單 予以歸戶為其及配偶之補償費亦有未合，原告與配偶所養殖花蛤種苗每公頃必要 成本為七六六、九九○元，該金額係前台灣省水產試驗所台西分所依據前述雲林 縣政府、雲林區漁會資料核算而得，與其所領取之補償費遠較其必要成本為低， 並無所得可言。而雲林縣政府七八府建水字第七六八四四號函係函送原告等人於
麥寮海埔地養殖花蛤之實勘紀錄，其會勘意見中註記抽量結果半成貝每平方公尺 二‧一○公斤計五五○粒，計算每平方公尺為一一五五粒，而依據雲林區漁會該 七十八年八月五日推字第七八○號函報之花蛤當地批發時價為每台斤八十粒為八 十五元，即每粒一‧○六二五元，以原告當時會勘之每平方公尺一一五五粒計算 ，每平方公尺花蛤之時價即為一二二七‧一九元，每公頃為一二、二七一、九○ ○元，原告Ｍ案養殖面積為三五‧六公頃計四三六、八七九、六四○元，如按台 灣省水產試驗所台西分所每粒花蛤種苗為成貝之十六分之一計算，原告及配偶該 三五‧六公頃之種苗成本各為二七、三○四、九七七元，原告及配偶領取補償費 一六、○二○、○○○元何來所得？該Ｘ案六十四公頃之種苗成本為四九、○八 七、六○○元，原告領取六四、○○○、○○○元，所得應為一四、九一二、四 ○○元。實者養殖試驗所之計算尚有錯誤，文蛤與花蛤不同，文蛤之生長期只要 四個月即可收穫，花蛤則須八個月以上，故該所以一比十六之比例為花蛤之獲利 尚有錯誤，因時間多出一倍，只有一比八而已，依此計算養殖花蛤因恰值颱風期 間，成本高昂，並無利可圖，原告才會出售養殖云云。惟查： ㈠本件原告及其配偶所領取之補償費，均經具領後填具收據，此有該收據影本附 於原處分卷可稽，已如上所述，被告依據原告及其配偶領取補償費之事實予以 核課綜合所得稅，原告稱被告係依據台朔重工公司所填發扣免繳憑單，核課其 稅捐，應係誤解被告核課之依據。
㈡至原告主張其領取之補償費，有部分款項係代他人領取乙節，經查原告所具領 之補償費收據，並未記載有係代替他人領取之字樣，於復查及訴願亦未就此爭 執並提供相關之事證供被告機關查核，況原告於復查申請書亦明載其與配偶共 同具領系爭補償費九二、○二○、○○○元，所訴自非可取。 ㈢原告訴願時，亦提出台灣省水產試驗所台西分所八十八年三月十八日水試西字 第○一三一號之復函（見訴願卷內原告訴願書所附該函），亦認各養殖戶，其 所提供相關文件無法會勘認定花蛤種苗價，其所估算每公頃花蛤種苗價，亦係 以文蛤養殖實例按比例類推估算成貝之多少，再予以估算為花蛤之種苗價格， 是原告所稱台灣省水產試驗所係依據實地會勘核算花蛤之養殖成本，顯有誤解 。
㈣系爭補償費依財政部八十七年十二月二十二日台財稅第八七一九五五三七九號 函釋，尚無七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函准予免納所得 稅之適用，即並無所得稅法第十四條第一項第六類之適用，而其他所得之所得 額須以收入額減除成本及必要費用，亦為行為時所得稅法第十四條第一項第九 類所明定，本件原告稱其所得應適用所得稅法第十四條第一項第六類之免稅規 定，亦無可採。
五、本件原告及其配偶於八十年度受領補償費，計有其他所得四六、○一○、○○○ 元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，其未依所得稅法第七十 一條規定辦理當年度綜合所得稅結算申報，被告機關初查遂按所漏稅額處以一倍 罰鍰計一七、七七五、二○○元。嗣被告機關復查決定以經重行核定其他所得為 三四、○二一、七九五元，本件原裁處罰鍰一七、七七五、二○○元重行計算， 且以核系爭補償費於查獲時，並非屬已填報扣免繳憑單之所得，原告未辦理結算
申報，亦未據實補報受領補償費之金額，經就其漏報其他所得三四、○二一、七 九五元重行核算，漏稅額為一二、九七九、九○○元，復查後遂予裁處罰鍰一二 、九七九、九○○元，准予減列罰鍰四、七九五、三○○元，依首揭法律規定， 亦無不合。
六、綜上所述，原處分（復查決定），核無違誤，再訴願決定予以維持，亦無不合， 原告起訴主張，尚難採信，其訴非有理由，應予駁回。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、 第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 二十二 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵
法 官 莊 金 昌
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。中 華 民 國 九十 年 三 月 二十二 日 法 院 書 記 官 蔡 宗 融