臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第一三九號
原 告 茂林建設開發股份有限公司
代 表 人 甲○○
複代理人 丙○○
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月十九日台
八十九訴字第一七六九八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，經被告機關核定全年所得額九、四 六七、七一九元，應補稅額一、八九○、一七五元。原告不服，就薪資支出、伙 食費、旅費、廣告費、折舊及利息支出等項，申經被告機關復查決定，分別增列 薪資支出四六、五八九元、伙食費四、九二六元、旅費一五三、二一五元、廣告 費八、三三五元、折舊四八二、二二九元、利息支出九七四、三四八元，變更核 定全年所得額為七、七九八、○七七元。原告猶未甘服，就薪資支出、伙食費、 旅費、折舊、利息支出等項，循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂就薪資支出 、伙食費、旅費及利息部分，提起本行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明求判決：
再訴願決定、訴願決定及復查決定不利原告部分均撤銷。 二、被告聲明求為判決：
駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
甲、原告起訴主張：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本件度收入總額減除各項成本、費用損失及 稅捐後之純益額為所得額」所得稅法第二十四條第一項定有明文。又「關於 營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要 者為限。」行政法院七十一年判字第一二四二號亦著有判例，是營利事業所 得就成本、費用支出、損失等如係合理及必要，應予認列。系爭房屋興建係 與地主合建分屋銷售，非一般性興建房屋由建設公司統籌銷售，系爭房屋興 建總戶數為一六九戶，總銷售額約新台幣（以下同）五億餘元，惟原告係以 銷售分得額列報為一五八、二一四、七六○元，非以全部銷售額列總營業收 入總額，故尚難以土地及房屋之銷售比例銷售金額計算營業支出之認列比例 。又本件係土地與房屋分別出售，亦分別訂有買賣契約在卷，顯見原告與地
主係合資興建，再分屋銷售，非全由原告出資，而地主出地之合建方式，被 告機關等未明及此，即依財政部六十六年一月二十九日台財稅字第三○六八 五號、七十三年三月二十七日台財稅字第五三三六號及七十五年十月十四日 台財稅字第七五二六七四○號函釋為比例計算之支出認列方式，即與事實不 符，難予維持。系爭薪資支出、伙食費、旅費等均為原告於建屋期間實際之 支出項目，與土地成本毫無關係，而地主自為銷售之支出亦另案核列，故難 以土地、房屋銷售金額之比例計算認列支出額，茲分項詳明如下： １、薪資支出部分：
原告八十四年營利事業所得結算申報就薪資支出部分原申報五、七五一、六 九九元，經剔除分配已售土地分攤金額一、五○○、○○○元，自行調整為 四、二五一、六九九元，該營業費用之支出係原告於建造房屋時，除基本之 營建（即基礎打樁營造及各樓層施工之土木水電等）委由營造公司施工承建 外，餘之設計、建築執照、使用執照之申請及工程之監督、管理，完工後之 房屋清潔整理等均須另僱請職員、工人處理，是該薪資之支出為委包營造外 之如上揭項薪資支出，核屬必要之費用，此有員工薪資名冊可查，上開費用 既為興建房屋時之必要費用，揆諸前開規定應全部認列，而無剔除餘地。雖 被告機關援用財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋， 惟原告於申報時已將土地分攤額部分剔除，且為房屋興建獨立之支出，即無 再依土地、房屋銷售比例計算之餘地，況系爭薪資支出確屬房屋興建時，僱 請專業人員監督、管理及清潔等之必要費用，核屬建屋之費用，非房屋推銷 費用，尚與房地銷售無關，應無適用前揭函釋之餘地，乃被告機關及訴願、 再訴願機關均誤會及此，率以一己之論斷，以「原告為建設公司，而營造工 程均係發包委外興建，則相關營造工程方面之費用已透過營造工程款支付承 包商，應無另行雇請專業營建人員監督及管理營建工程之理。」而就此建屋 之必要支出予以減列剔除，並不了解實務營建之運作情形，以一己之概念認 事，與一般公務機關或民間營建之工程事務除委託營造外，另會再雇請專業 人士監工，設計等有違，其認自不足維持，亦違租稅公平原則，實與法有悖 。
２、伙食費用部分：本與薪資支出有相牽連關係，而息息相關，因該伙食費用係 前揭僱用之專業監工人員等之伙食支出，既非屬出售房地人員之管銷費用， 當無得援用前揭財政部函釋，而其與薪資同屬建屋之必要費用支出，何況其 支出均為實際之開銷，亦應准予全部認列。
３、旅費部分：按原告公司設於雲林，而原告公司員工，於建屋期間均需前往花 蓮工地巡視相關之工程進度，即會發生交通差旅及膳食費用等，而該等費用 並非屬房地銷售之管銷支出費用，核與前二項費用支出均屬建屋過程之必要 費用支出，應予全部認列，無依房地出售比例核計剔除之理。 上開三項費用之提列均屬建屋過程中實際且必要之費用支出，與房屋、土地 之銷售比例無涉，且原告係實支實報，應屬營業項下之必要費用，故有全部 認列之必要，不得刪除。
４、訴願及再訴願理由認原告為建設公司，而其營造工程均係發包委外興建，則
相關營造工程方面費用已透過營造工程款支付承包廠商，應無另行雇請專業 營建人員監督及管理營建工程之理。然原告為營建之專業，就房屋興建之各 項工程複雜性非被告機關、訴願及再訴願機關等非專業人士所能了解，原告 於前揭已說明另雇專業人員監督及管理之必要，蓋原告僅就房屋基礎及各樓 層之土木、水電等營建工程委包他人處理，就營建之其他各項設計、監工、 申請等均必須另雇工監督及處理，以保房屋興建之品質及順利完工交屋，被 告機關等不明專業，逕以一己認定，殊不可取。又以原告主張系爭項目全屬 營建工程成本，認原告在不發生任何銷售費用下，即能將房地出售買受人， 而認與常理有違。然原告申報支出費用中另有廣告費五一四、五七七元、其 他費用六八○、三八三元等，即屬銷售支出之費用，而因系爭房地為合建， 且屬地區性之建屋，鄰近區域之消費者於建屋時即口耳相傳而爭相前來購買 ，並毋須龐大之推銷費用，是被告機關、訴願及再訴願機關不明及此，未深 入了解各案情況，逕依常理衡斷，顯有違特殊情況。 （二）利息部分：
按前揭財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋「（三） 營業外損失中，屬於利息支出部分，『除屬專業貸款得個別認定外』，其餘 一般性質貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出 項目下減除」，而本件土地貸款利息支出部分，被告機關原核定○元，經復 查後，被告機關復查決定應依一般性貸款核定房地售價比例計算土地應分攤 之利息，而准認列利息支出九七四、三四八元。然： １、依原告所提貸款銀行第一商業銀行斗六分行開具之借款餘額證明書五紙中， 其中一筆伍仟肆佰萬元之備註欄載明「本筆係土地抵押貸款（標的物花蓮縣 新城鄉○○段一三四─七四地號等三十二筆土地總面積一○四八○．三坪） ，即土地部分之融資貸款，而該行之放款單筆授信攤還及利息記錄查詢單， 亦記載單筆借貸之清償情形，是本件土地與房屋係分別融資而專款專用而有 跡可循。又其餘四紙借款餘額證明書，均係證明房屋部分之貸款，備註欄則 載明「本筆係興建花蓮縣新城鄉○○段一三四─七四地號等三十二筆土地上 房屋用之建築融資」，且同上之查詢單分別列載貸款數額及還款情形，足見 原告所列利息支出確屬專案融資貸款，而前開證據亦只為具體支出流程之證 明。又原告就系爭房屋之興建係委託東亞建築經理股份公司辦理建築經理事 務，就房屋興建之融資貸款運用等均要由該公司處理，亦足證本件利息支出 確為專款專用之融資貸款，原告無挪為他用之理。 ２、被告機關、訴願及再訴願機關均墨守舊制，就原告已提出之證明視而不見， 硬將土地及房屋並列，而認無法個別認定歸屬土地、房屋之貸款負擔。又被 告機關認仍有疑義，應向借款銀行函詢資金之撥用情形及是否確專業融資貸 款，然其逕自認為一般性質，棄置原告所提證據於不顧，而強按房地售價比 例提列利息，顯於法有違。是本件利息支出既屬專業融資之息支，即應依前 揭函釋全部認列，而非依土地房屋之售價比例核列。 乙、原告於準備程序續主張：
（一）所謂營建業，包括從事承包工程之營造廠商，及委託營造廠商興建房屋出售
之建築投資業，俗稱建設公司。而建設公司經營型態主要分為自地自建、合 建分屋、合建分成及合建分售四類。原告在本案以合建分售方式，係由地主 提供土地，原告提供資金，合作建屋，雙方約定以各自名義分別與購屋者簽 訂房地買賣契約並各自收取房屋價款及土地價款。原告八十四年度營利事業 所得稅結算營業收入僅申報房屋價款一五八、二一四、七六０元即屬合建分 售，被告訴訟代理人在八十九年十一月三日庭訊亦為所認同。原告起訴狀第 三頁第六行及十至十二行：「按本件房屋興建係與地主合建分屋銷售」「顯 見原告地主係合資興建，再分屋銷售，非全由原告出資．．．」係為筆誤， 呈請 鈞庭准予刪除。又查建築法規規定應有營造廠資格始能興建房屋，原 告不具備上項資格，該系爭房屋原告以包工不包料方式發包予訴外人南北營 造有限公司承造，所謂包工不包料係承包商僅負責興建房屋之直接人工，不 承包營建工程各項建材之採購（見工程合約書第十條），故原告採購各項建 材必需雇用採購員、建材品質驗收員、點收員、發料員等倉管人員，施工期 間原告應雇用監工員監督進度與品質驗收，雇用保全員負責工地安全維謢及 防止建材失竊，雇用清潔員負責工地清潔衛生及交屋時房屋之清理。故原告 必需採購各種建材，供南北營造公司建屋之用會計科目為在建工程；發放上 述雇用人員之薪工資即屬間接人工，工地必會隨同上述員工執行工務必會發 生各項費用如旅費、折舊費、伙食費、水電費、郵電費等工程費用，被告機 關等未明及此，被告於答辯狀謂：「經查原告為建設公司，且其營造工程均 係發包委外興建，此亦為原告所不否認，則相關營造工程方面費用已透過營 造工程款支付承包廠商，應無另行雇請專業營造人員監督及管理營建工程之 理」是為被告機關一廂情願之認定，如被告認定應無另行雇請專業營造人員 監督及管理營建工程，則原告不採購各種建材供營造公司建屋之用，房屋能 否憑空而造？故建材採購、工程監督必然有相關工程費用發生，該工程費用 即屬結算申報書營業成本項下之製造費用。被告機關認定上述各項工程費用 為推銷費用，按房價與地價比率計算地主應負擔金額而剔除係違法之處分。 （二）原告八十四年度營利事業所得稅結算，因雇用會計人員欠缺營建業專業知識 ，不明瞭各項成本及費用之屬性，應屬工程費用各科目錯誤申報在營業費用 科目項下，造成工程費用（即製造費用）申報為零，營業費用虛增。又原告 系爭房屋興建出售始於八十一年十月預售至八十四年竣工交屋，該期間適逢 建築業景氣低靡，故房屋出售必需削價出售，造成營業經營虧損甚多，會計 人員為免申報虧損在國稅局查帳時遭遇甚多因擾，自行在營業費用項下調減 薪資一、五○○、○○○元及利息支出一、六七九、三三一元，在工程成本 調減利息支出五、○八二、一二一元。惟被告機關原查審及復查人員非但不 依其專業應有之認知，本於職權將錯記在營業費用項下各科目轉正為製造費 用（工程費用）或工程成本項下核實認列，應作為而不作為，反而將原告自 行調減之薪資一、五○○、○○○元及利息支出一、六七九、三三一元之理 由，以原告八十六年八月四日之說明書第三項認為推銷費用，據以擴大解釋 營業費用全部為推銷費用，按地主負擔之比率計算金額轉列地主應分攤之推 銷費用而剔除，與事實顯然不符。蓋該說明書係被告機關原查人員誘導記帳
業者書寫，原告並未授權，故未蓋原告之印信，所蓋印章為記帳業者每月申 報營業稅所用的統一發票專用章，因該記帳業者欠缺營建業會計專業知識， 擅自提出說明書第三項：「本公司八十四年度列報之營業費用，由上期結轉 之各項費用為出售預售屋有關推銷費用，依收入與費用成本配合原則，列報 於申報認列營業收入之年度之費用成本。」其中一語：「為出售預售屋之有 關推銷費用」係錯誤說明，實際該營業費用為：「建造預售屋有關各項工程 費用」，亦屬申報書之製造費用已如前述甚詳。國稅局查核營業稅如需納稅 人對某一事項提出說明，正常處理程序應由國稅局書面通知原告，如復查時 原告於八十七年二月十七日所提出之復查補充說明書係蓋原告印章（詳卷第 一二六頁），該說明書所陳述內容與原告準備書狀（一）訴請鈞院審核內容 事實完全相同，惟未為被告機關等所認同。至於系爭房地之預售行為原另委 由專業行銷業者企劃銷售，銷售費用以廣告費用科目列帳，八十四年度結算 申報廣告費一、○二九、一一四元，按比率原告自行調減二分之一由地主負 擔五一四、五五七元。
（三）系爭房屋系以地主提供土地、原告提供資金，以包工不包料方式委由南北營 造公司興建，原告資金流向即支付工程成本及費用為購買建材壹億玖佰壹拾 參萬元，南北營造公司工程款伍仟參佰陸拾萬元，工程費用壹仟貳拾貳萬元 ，建築融資壹仟肆佰參萬元及營業費用伍佰參拾柒萬元，推銷費用壹佰貳萬 元，合建保證金肆仟萬元，合計貳億參仟參佰參拾柒萬元，而原告資金來源 除投資之股本陸仟萬元外，其自有資金缺少壹億柒仟多萬元，原告委託訴外 人東亞建築經理有限公司規劃向金融業申貸建築融資壹億肆仟伍佰陸拾萬伍 仟元填補資金缺口（詳被告卷第○七八─○九二頁）。一般金融業貸放建築 融資銀行一定要求抵押建築基地之土地，原告與地主合建房屋事先取得土地 所有權人同意提供設定，然後按工程進度即所投入營造成本比率分期核貸， 申貸手續繁雜，由受託建築經理公司填具工程進度查核報告書及融資撥付建 議書送交金融機構核可撥付，其所貸出建築融資其用途僅限於支付每期工程 款及相關營建成本及費用，係屬專案貸款。本案建築融資由第一銀行按房屋 興建進度於八十二年四月十三日起分五期貸款，原告於八十三年四月十二日 全部還清，而被告認定為一般性貸款是有誤會；蓋本系爭建築基地之地主， 與原告合建分售事前已取得土地所有權，並非合建事後購買，且建築資金全 部由原告提供，故地主合建期間未購買土地亦不提供建築資金情況下不必向 銀行借款。被告對系爭利息支出按比例計算分攤由地主負擔，是有違事實認 定，應全部轉回追認。
（四）八十四年度營利所得稅結算申報原告為免遭遇困擾依法自行調減薪資一、五 ○○、○○○元、利息支出一、六七九、三三一元（列在非營業損失欄項下 ）及五、○八二、一二一元（列在工程成本項下），被告機關及訴願決定機 關未予糾正，仍維持原處分，與事實均有不符，應依財政部八十四年四月二 十八日台財訴第000000000號訴願決定書意旨依帳載事實金額核實 追認。
（五）被告八十九年十一月三十日答辯主張，原告八十二、八十三年度營利事業所
得稅結算申報，已將該等費用（即薪資、伙食費及旅費）列報為其預售房屋 行為所發生之銷售費用，並以遞延費用申報在案．．．，除經被告機關核定 外，並已逾五年核課期間．．．，倘確如原告所稱，均係興建房屋之工程費 用，準此而言，亦即代表原告全部員工（含經理、管理、財務、會計人員） 均從事興建房屋之業務，且未辦理財務、人事、會計、業務規畫管理等事務 乙節，經查原告帳證或營利事業所得稅結算申報書並無記載該系爭薪資、伙 食費及旅費等所發生全為銷售費用，至於八十二、八十三年上述科目以遞延 費用申報，截至八十三年十二月三十一日止，遞延薪資五、六一六、八○○ 元、伙食費五八五、○○○元、旅費六七四、○八四元等轉入八十四年度營 利事業所得稅結算申報書內，已經由被告機關查核，即無逾五年核課期間之 情事。另被告訴稱一般公司常規應有辦理財務、人事、會計、業務規劃管理 等事務，所言亦合常理，但亦非全屬銷售費用，原告根據原帳載資料將上項 費用分為銷售費用、管理費用、工程費用如薪資及伙食費分類明細表。次查 被告機關主張以委由南北營造有限公司承建之合約書影本，計興建一九五棟 ，每棟興建工資三十萬元（含營業稅），工程價款為五五、七一四、二八六 元，與原告申報營造工程款五三、六○四、二三四元不合（即原告少支付工 程款二、一一○、○五二元），因原告並未提示工程合約書及發票之正本可 供核對，無從勾稽其中申報是否屬實，又其營造工程既已發包委外興建及支 付予承包興建商工程款，是原告應無再另行雇用專業營建工程人員而支付直 接人工薪資計一、五三三、○○○元乙節，經查被告機關是有誤會，原告所 提示委由南北營造有限公司承建之合約書，記載興建一九五棟，每棟包工工 程款三十萬元，被告機關據以計算工程款為五五、七一四、二八六元，即為 被告機關主張原告並未提示之工程合約書，工程發票之正本被告機關原查核 時已附帳證提供核對。又原告驗收南北營造有限公司承包工程，發現部份興 建品質不良由原告扣工程款二、一一○、○五二元，因而原告另雇工對興建 品質不良之房屋加以修繕及交屋之清潔工作計支付直接人工薪資一、五三三 、○○○元應屬正當，且亦經被告機關原查核時所認定，應無爭議。被告機 關另主張原告所提供帳載資料顯示，其銀行借款計五仟九百萬元於八十一年 四月十日即交由地主運用，原告列為存出保證金，截至同年十二月三十一日 帳載地主存出保證金亦高達四仟萬元，是其銀行借款既有交付予地主運用情 事，所訴銀行借款專款專用乙詞委無可採乙節，經查原告建築融資借款第一 次係於八十二年四月十三日貸出借款金額四仟六佰六拾萬元及五仟四佰萬元 ，第二次於八十二年五月十八日貸出借款金額一仟八佰三拾五萬元、第三次 於八十二年六月二十二日貸出借款金額一仟六佰五拾萬元、第四次於八十二 年八月七日貸出借款金額一仟一拾五萬五仟元合計建築融資借款一億四仟五 佰六拾萬五仟元，該建築融資借款原告以預售屋購屋者陸續繳納之房屋價款 於八十三年四月十二日全部償還（詳被告卷第○七九─○九二頁），故被告 機關主張原告於八十一年四月十日以銀行借款五仟九百萬元交由地主運用純 屬誤會，八十一年四月十日原告尚未向銀行借款，該帳載地主存出保證金四 仟萬元係由原告自有資金即投資股款支付。另查原告建築融資借款期間自八
十二年四月十三日起至八十三年四月十二日止合計利息支出一四、○三九、 四七二元，八十二年度之利息支出科目於八十二年十二月三十一日轉列工程 成本項下在建工程科目一○、一六四、二四二元及八十三年度之利息支出科 目於八十三年十二月三十一日轉列預付費用科目申報於非營業費用項下三、 八七五、二三○元。原告申報八十四年度營所稅結算申報實際虧損六、三三 五、六三二元，為免虧損查帳遭遇困擾，申報時自行調減列在工程成本項下 利息支出五、○八二、一二一元，被告機關原查核對上項調減之利息支出並 未表示意見，而對非營業費用項下利息支出調減一、六七九、三三一元，被 告機關原查核對原告錯誤之調減利息支出，並未本於職權調查轉正，訴願決 定機關亦未予糾正，仍維持原告錯誤之申報，是與事實均有不符，故原告上 述錯誤調減利息支出在成本項下五、○八二、一二一元，在非營業費用項下 一、六七九、三三一元及薪資一、五○○、○○○元自行轉正，更正八十四 年度課稅所得額為虧損六、三三五、六三二元，依財政部八十四年四月二十 八日台財訴第000000000號訴願決定：「惟查稅捐稽徵法第三十五 條第一項規定納稅義務人對於核定稅捐之處分，如有不服得依規定申請復查 ，包括原處分機關依納稅義務人自行申報所為之核定在內，是原處分機關未 就訴願人主張之事實，從實體上查核，逕以原處分係依其自行申報所為認定 ，不符首揭規定，遽以認定無不利於訴願人之處分，核與首揭規定意旨尚難 謂合」意旨，被告機關自應依帳載事實金額，核實追認。 （六）被告八十九年十二月二十八日答辯主張：「查原告係以興建房屋出售為專業 之建設公司，依財政部六十六年一月二十九日台財稅第三○六八五號函釋： 『其在房屋未完成交屋前，因預售行為所發生之推銷費用，基於收入與成本 配合原則，應將該批房屋之推銷費用，以遞延費用列帳，配合房屋出售收入 ，列為出售年度之費用』，本案原告自八十一年起，於花蓮縣新城鄉，以預 售型態興建房屋銷售，本件系爭薪資、伙食費及旅費，及其他各項推銷費用 （如廣告費等），均係原告興建房屋預售期間，所發生之房地推銷費用，原 告均以遞延預付費用列帳，截至八十二年十二月三十一日止，預付費用為五 、三七八、六○一元，八十三年十二月三十一日止，預付費用為一四、九九 四、七五五元，原告並於辦理八十二、八十三年度營利事業所得稅結算申報 時，已將該等費用列報為其預售房地期間，所發之推銷費用，並以遞延費用 申報在案」。查被告機關明知原告自八十一年起至八十四年止房屋興建工程 係以包工不包料方式委任南北營造公司興建，故須在工地雇用建材採購員、 驗收員、點收員、發料員、倉管員、監工員等人員，前準備書（一）已陳述 甚詳，所支付薪資、伙食費、旅費及其他費用必包括管理費用、推銷（銷售 ）費用、工程 (製造) 費用，前準備書（二）已按雇用人員職別將支付薪資 、伙食費等費用分類為管理、銷售、工程費用，而被告機關答辯書屢次訴稱 該費用全部為銷售費用，硬按房屋與土地售價之比率分攤認定為地主負擔， 其查審專業知識素質及心態令原告質疑。按「營利事業之費用與損失，應視 其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分 別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經
稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」為行為時營利事業 所得稅查核準則第六十條所明定，惟被告機關原查審人員對原告歷年度歸屬 有誤之營業費用（如工程監工人等薪資未列入製造費用，利息支出部份列在 非營業費用項下，部份列在營業成本項下，財務會計人員屬管理費用、行銷 人員屬銷售費用）並未本於職權轉正，原告系爭八十四年度營所稅事件僅有 花蓮工地乙案，基於收入與成本配合原則，被告機關應將八十一年至八十三 年發生之營業費用轉正為遞延費用，並於八十四年度結算申報將上列遞延費 用再轉列適當營業費用各科目：如管理、銷售、製造費用等科目依法查核， 以免查核結果造成原告實虧虛盈，繳納不應繳之營所稅，以維護稅政之公平 與合理。被告機關另主張：「經查其所提供帳載資料顯示，原告之資金計五 仟五百萬元，於八十一年四月十日，即交由地主運用，原告列為存出保證金 ，又截至同年十二月三十一日，帳載地主存出保證金亦高達四仟萬元，是原 告資金確有交付予地主，‧‧‧。故原告如未將其資金交付予地主運用收益 ，則原告無需就該部分款項，另行向金融機構舉借，因而額外負擔該部分利 息支出‧‧‧，綜上原告並無合建分售契約書可稽，亦無地主提供土地以供 設定抵押借款之文據，可供查核原告及地主，雙方所約定銀行借款資金運用 情形。」查系爭營所稅事件為原告出資與訴外人（地主）提供土地由原告興 建房屋合建分售，系爭房屋起造人名義全部為原告，且向金融機關建築融資 地主必須提供土地予銀行設定抵押，在房屋興建期間地主僅有義務承擔並無 權利保障，系爭地主所有之土地售價高達三八七、○八○、○○○元，地主 要求原告提供四仟萬元作為保證金，在合建分售是為常態。至於地主有無提 供土地設定抵押借款，以第一商業銀行斗六分行出據（一）斗放款字第二 號借款餘額證明書備註記載：「本筆係土地抵押貸款（標的物花蓮縣新城鄉 ○○段一三四之七四地號等三十二筆土地總面積一○、四八○‧三坪）」及 證明書第三、四、五、六號備註欄記載：「本筆係興建花蓮縣新城鄉○○段 一三四之七四地號等三十二筆土地房屋用之建築融資」即可印證地主確有提 供房屋建築基地花蓮縣新城鄉○○段一三四之七四地號等三十二筆土地設定 抵押，且借款人為原告，用途為原告建築融資。另原告與地主合建分售契約 書，被告機關查核八十一至八十三年度營所稅已提供查核，否則被告機關歷 年查帳如何核定？依照稽徵機關管理營利事業帳簿憑證辦法，憑證保存五年 ，被告機關不得以原告未能再提示與地主合建分售契約書即予全盤否定合建 分售之事實，被告機關應可調以前年度查帳報告書參考，亦可從全部房屋一 九五棟開立發票情形查證，確由原告銷售房屋，地主分售土地或於撤銷重核 時，向購屋者查證。
（七）綜上所述，被告機關認定薪資、伙食費、旅費、廣告費、利息支出及工程費 用均為推銷（銷售）費用按房屋售價與土地售價比率計算地主應負擔之費用 顯與事實及規定不符，除廣告費帳載一、○二九、一一四元原告與地主約定 二分之一計五一四、五五七元由其地主負擔，原告申報自行減除外，旅費帳 載六○三、○六七元係原告工務人員督導工程前往工地之費用。利息支出部 份帳載非營業費用項下三、三五八、六六二元（包含原告自行減除一、六七
九、三三一元）及部份帳載工程成本一○、一六四、二四二元（包含：原告 自行減除五、○八二、一二一元）利息支出合計一三、五二二、九○四元， 係原告興建系爭房屋自八十二年四月十三日起至八十三年四月十二日止僅向 第一銀行斗六分行借款一年之建築融資利息，屬原告營建期間短期借款之營 業成本（工程費用）項下之財務支出，借款人為原告，該項營建融資利息支 出與地主無關。另原告所雇用人員包括管理人員、推銷人員及工務人員，自 八十一年至八十四年所支付之薪資計一○、一四三、二○○元及伙食費計八 四二、四○○元，前準備書（二）已按職務別分類為，薪資部分：管理費用 一、一一六、二○○元，銷售（推銷）費用二、五四九、○○○元，工程（ 製造）費用四、九四五、○○○元，直接人工一、五三三、○○○元。伙食 費部分：管理費用一一八、八○○元、銷售（推銷）費用二一九、六○○元 、工程（製造）費用五○四、○○○元。故被告機關所訴稱銷售（推銷）費 用為薪資二、五四九、○○○元及伙食費二一九、六○○元，合計二、七六 八、六○○元，依地主約定應分擔二分之一計一、三八四、三○○元歸屬地 主負擔，餘各項營業費用應准予追認，以維租稅核實課徵原則。 二、被告主張之理由：
甲、被告答辯主張：
（一）薪資支出、伙食費、旅費部分：
１、按「營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按其售價比例分 攤」為營利事業所得稅查核準則第七十八條第一款第十一目所明定。次按「 以興建房屋出售為專業之建設公司，其在房屋未完成交屋前，因預售行為所 發生之推銷費用，基於收入與成本配合原則，應將該批房屋之推銷費用、遞 延費用列帳，配合房屋出售收入，列為出售年度之費用。」「主旨：興建房 屋出售為業之建設公司，其在房屋未完成交屋前發生之營業費用，除因預售 行為所發生之推銷費用，應按遞延費用列帳，配合房屋出售收入列為出售年 度之費用外，管理費用部分未便併予遞延列帳。說明：二、管理費用係屬一 般管理行政工作所發生之費用，與因促銷行為而發生之推銷費用，性質不同 ，應不得遞延列帳。」「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地 交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說 明：二、分攤辦法如下：﹙一﹚銷售房地所產生之直接費用﹙如土地之土地 增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等 ﹚可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。﹙二﹚銷售房地所發生之營業 費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售 價比例分攤。﹙三﹚營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個 別認定外，其餘一般性質貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利 息，自利息支出項下減除。」為財政部六十六年一月廿九日台財稅第三○六 八五號、七十三年三月廿七日台財稅第五二一三六號、七十五年十月十四日 台財稅第七五二六七四○號函釋在案。
２、本件原告本期申報薪資支出四、二五一、六九九元【(上期遞延本期5,616,800 元＋本期發生1,699,200元-未售房地分攤金額1,564,301元=5,751,699元）-
已售土地分攤金額 1,500,000元】、伙食費六○八、一一○元（上期遞延本 期585,000元＋本期發生194,400元-待售房地分攤金額93,530元-未完工地分 攤金額77,760元）、旅費六○三、○六七元（上期遞延本期 674,084元＋本 期發生21,735元-未售房地分攤92,752元 ）及折舊一、九七八、一九一元（ 上期遞延本期833,479元＋本期提列1,144,712元），經被告機關初查以已售 房屋售價佔房地總售價之比例為百分之二八．二○【計算式：152,214,760/ (152,214,760元＋387,080,000)】，乃核定薪資支出一、六二一、九七九元 （計算式： 5,751,699×28.20﹪）、伙食費一七一、四八七元（ 計算式： 608,110 ×28.20﹪)、旅費二一、七三五元 (申報數603,067元-上期遞延本 期金額581,332元)` 及折舊八三三、○四五元（本期提列金額1,144,712 元 -溢提金額311,667元）。原告不服，主張系爭費用屬推銷費用，應全額認列 等情，申請復查結果，被告機關以出售房屋售價佔房地總售價之正確比例為 百分之二九．○一【計算式：158,214,762/(152,214,762＋387,080,000) 】 、重行核算出售房屋應分攤之薪資支出為一、六六八、五六八元(5,751,699 ×29.01﹪)、伙食費為一七六、四一三元(608,110×29.01﹪)、旅費為一七 四、九五○元【(追認上期遞延本期581,332元＋本期發生21,735元)×29.01﹪ 】、折舊一、三一五、二七四元【（ 追認上期遞延本期 833,479元-溢提數 351,350）＋（本期提列1,144,712元-溢提數311,667元）】復查決定分別追 認薪資四六、五八九元、伙食費四、九二六元、旅費一五三、二一五元及折 舊四八二、二二九元，並無不合，原告仍表不服訴經財政部、行政院訴願、 再訴願決定，亦持與被告機關相同論見予以駁回。 ３、原告起訴主張其係與地主合資興建，再分屋銷售，其薪資、伙食費因均係建 屋期間支出，與土地成本並無關連，因房屋興建期間之設計、相關證照申請 、工程監督管理，完工後之清潔整理，均需職工處理，該等職工之薪資為必 要之費用，且其已自行剔除土地應分攤之薪資，故無需再依房地售價比例分 攤，且該等職工薪資及伙食費核屬建屋期間之費用，非房屋推銷費用，與房 地銷售無涉，應准全部認列，此外其房屋坐落於花蓮，為工程業務需要，自 亦需員工出差前往花蓮，故旅費支出亦為建屋期間之支出費用，無需依房地 售價比例分攤云云。查系爭薪資支出、伙食費、旅費及折舊，原告均列報為 營業費用（含上期遞延至本期之費用），該等費用原告於八十六年八月四日 已明確說明係預售房屋之有關推銷費用（詳卷第○五六─○五八頁），次查 本件原告於結算申報時，已自認系爭費用屬推銷費用，乃將上期遞延本期金 額加計本期發生數，於分攤部分至待售房地負擔後，就餘額分別分攤給已售 房屋收入及已售土地收入吸收，此有系爭項目原告帳載影本及結算申報書附 被告機關卷可稽，原告訴稱系爭項目屬房屋興建成本，非屬推銷費用等情， 經查原告為建設公司，且其營造工程均係發包委外興建，此亦為原告所不否 認，則相關營造工程方面費用已透過營造工程款支付承包廠商，應無另行雇 請專業營建人員監督及管理營建工程之理。次查原告主張系爭項目全屬工程 費用，亦與其營運實況不合，按原告於系爭房屋興建過程中或完成後，為促 銷房屋必然有相關之銷售費用發生，原告卻主張系爭項目全屬營建工程成本
，倘其主張為真實，則原告在不發生任何銷售費用情況下，即能將房地出售 與買受人，此與在銷售房屋營運職能下必然產生銷售費用之常理有違，是所 訴核不足採，被告機關已依首揭規定及財政部函意旨按稽徵機關核定房地售 價比例分攤屬銷售房屋負擔之部分，並無不妥。 （二）利息支出部分：
１、按「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅 ，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明二‧‧‧﹙三﹚營 業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性 貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除 。」為財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋在案。 ２、本件原告本期列報利息支出一、六七九、三三一元，被告機關初查以該支出 係上期費用乃全數否准認列，核定利息支出為○元。復查時原告稱該支出係 銷售房地所需負擔之費用，應准予認列，經被告機關復查決定以原告本期帳 載利息支出為三、八七五、二三○元，結算申報時已將其中利息五一六、五 六八元分攤至期末待售房地，並列報出售土地地主應分攤利息一、六七九、 三三一元，列報本期出售房屋應分攤利息一、六七九、三三一元。又查該等 銀行借款係向第一商業銀行舉借，據該銀行開具銀行借款餘額證明書，係因 銷售花蓮縣之房地，而以該房地擔保抵押借款，是依前揭法令規定，除屬專 案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例百分之二九． ○一，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除，經重行計算出售房屋 應分攤利息計九七四、三四八元【計算式：(上期遞延本期利息支出3,875,230 元-期末待售房地分攤金額516,568元)×29.01﹪】，是復查後准予認列利息 支出九七四、三四八元，第查系爭利息支出，係由上期遞延至本期，原告結 算申報時並分別計算待售房地、已售房屋、已售土地之各別分攤數，是該利 息為一般貸款而非專案貸款為原告所自認。原告訴稱該貸款為專案融資貸款 ，但並未提示足證其主張為真實之具體資金流程供核，被告機關依房屋售價 佔房地總價比例百分之二九．○一，重行核算追認利息支出九七四、三四八 元，並無違誤（詳卷第○七八─○九三頁），該部分復經財政部、行政院訴 願、再訴願決定支持被告機關之見解而予駁回。 ３、原告起訴主張由銀行所出具借款餘額證明書，可知其中五、四○○萬元係土 地抵押借款，至其餘借款亦可由證明書得知係房屋部分之借款，足證系爭利 息確為專款專用融資借款，應准予認列全部利息支出。經查原告所舉之銀行 借款均係八十二年間舉借，亦即於房屋興建初期舉貸，如確係專款專用，則 土地借款部分應係運用購置土地，房屋借款部分則運用興建房屋，土地借款 之利息應由銷售土地之收入負擔，惟查原告並無購置土地資產，其主張土地 借款係專款專用乙詞委無可採，次查系爭利息原告亦計算地主應分攤一、六 七九、三三一元，足證其銀行借款未全部用於興建房屋，而係一般統籌運用 ，是其主張應准全部認列乙詞，委無可採。
乙、被告於準備程序續答辯主張：
（一）八十九年十一月三十日補充答辯部分：
１、本件系爭薪資、伙食費及旅費，係原告興建房屋預售期間，所發生之費用支 出，原告八十二、八十三年度營利事業所得稅結算申報，已將該等費用列報 為其預售房屋行為所發生之銷售費用，並以遞延費用申報在案，截至八十三 年十二月三十一日止，遞延薪資為五、六一六、八○○元，遞延伙食費計五 八五、○○○元，遞延旅費計六七四、○八四元。原告訴訟主張其興建房屋 ，係委由南北營造有限公司，以包工不包料方式承建，施工期間所耗用之各 項工程材料，係由其員工負責採購、驗收、點收、領用、發料等事宜，另為 確保施工進度及品質，亦由其員工負責工地安全維護，及房屋清潔衛生保全 事宜，訴稱上述遞延薪資、伙食費、旅費，以及本年度所發生薪資一、六九 九、二○○元、伙食費一九四、四○○元，旅費二一、七五三元，均係其員 工因房屋建築工地業務需要，而發生之工程費用，係屬房屋建築成本，原申 報為推銷營業費用，係會計人員誤報應予轉正。經查原告八十二、八十三年 度營利事業所得稅結算申報案，除經被告機關核定外，並已逾五年核課期間 ，均屬核課確定之案件，又原告營業地址為雲林縣斗六市，房屋興建地點為 花蓮縣新城鄉，該等係爭費用倘確如原告所稱，均係興建房屋之工程費用， 準此而言，亦即代表原告全部員工（含經理、管理及財務、會計人員），均 派駐於花蓮縣房屋建築工地，並均從事興建房屋之業務，且未辦理財務、人 事、會計、業務規畫管理等事務，其主張顯然與一般公司營業常規相違，是 原告主張系爭項目全屬工程費用，與建設公司之營業實況未合，況查原告並 未提示其員工派駐工地期間，所發生各項繕宿雜費憑據佐證，復無派駐員工 至花蓮縣房屋工地，從事工程材料採購、驗收、點收、保管、領用發料，以 及辦理工地安全維護、房屋清潔衛生及保全之帳簿憑證可供查核，是其所訴 委無可採。
２、次查原告訴稱其房屋，係委由南北營造有限公司承建，依其提示之合約書影 本，計興建一九五棟，每棟三十萬元（含營業稅），如予扣除百分之五營業 稅，工程價款為五五、七一四、二八六元，與原告申報營造工程款五三、六 ○四、二三四元不合，因原告並未提示工程合約書及發票之正本可供核對， 無從勾稽其申報是否屬實；又其營造工程既已發包委外興建，則其相關工程 費用自已透過營造工程款，支付予承包興建廠商，且原告興建該等房屋，並 已申報負責房屋興建業務之直接人工薪資計一、五三三、○○○元，是原告 應無再另行雇用專業營建工程人員，監督管理營建工程業務之情事。另原告 為推銷其房地，必然產生相關銷售費用，該等費用除有報章媒體廣告費用外 ，其員工自亦需從事銷售房地之業務，故系爭薪資、伙食費及旅費，確為其 預售房地期間及本期銷售房地，所發生之推銷營業費用，該等營業費用效益 及於土地之銷售，原告自應提示與地主簽訂之合建分售契約書正本，以憑被 告機關按雙方約定分攤金額或比例予以正確計算，分別歸屬土地房屋負擔， 該部分原告已自承並無合建分售契約可供查核，是被告機關依財政部六十六 年一月二十九日台財稅第三○六八五號函、七十三年三月二十七日台財稅第 五二一三六號函及七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函，按核 定之房地售價比例計算分攤後，核定薪資為一、六六八、五六八元、伙食費
為一七六、四一三元、旅費為一七四、九五○元，並無不合。 ３、查原告本期利息支出為三、八七五、二三○元，辦理本年度營利事業所得稅 結算申報時，已將其中五一六、五六八元分攤至期末未售房地，其餘半數一 、六七九、三三一元，列報歸屬地主負擔，另半數一、六七九、三三一元， 歸屬由房屋負擔，惟原告訴稱其興建房屋，所需資金達二億三仟三百三十七 萬元，其資本額六仟萬元，故不足之資金需向銀行舉借，均已投入興建房屋 專款專用，不應予以計算分攤歸屬土地負擔。經查其所提供帳載資料顯示， 其銀行借款計五仟九百萬元，於八十一年四月十日，即交由地主運用，原告 列為存出保證金，截至同年十二月三十一日，帳載地主存出保證金亦高達四 仟萬元，是其銀行借款既有交付予地主運用情事，所訴銀行借款係專款專用 乙詞委無可採，末查該等款項既交由地主運用收益，所產生之利息支出自亦 應歸屬地主負擔，而非由原告負擔，原告並無合建分售契約書可稽，亦無地 主提供土地以供設定抵押借款之文據，可供查核原告及地主，雙方所約定銀 行借款資金運用情形，是被告機關依前述財政部函釋，按房地售價比例，計 算原告應分攤利息為九七四、三四八元，洵無不合。 （三）八十九年十二月二十八日補充答辯部分： １、查原告係以興建房屋出售為專業之建設公司，依財政部六十六年一月二十九 日台財稅第三○六八五號函釋：「其在房屋未完成交屋前，因預售行為所發 生之推銷費用，基於收入與成本配合原則，應將該批房屋之推銷費用，以遞 延費用列帳，配合房屋出售收入，列為出售年度之費用」，本案原告自八十
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