臺北高等行政法院判決
103年度訴字第609號
104年3月5日辯論終結
原 告 匠品企業有限公司
代 表 人 蘇惠娟（董事）
訴訟代理人 蕭燈耀 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 陳季季
詹美燕
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3 年2 月27日台財訴字第10213973110 號（案號：第10202407號
）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告代表人原為李明源，訴訟中變更為蘇惠娟，業據原 告新任代表人蘇惠娟提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不 合，應予准許。
二、事實概要：
緣原告民國（下同）97年度營利事業所得稅結算申報，列報 營業淨利新臺幣（除特別標明幣別者外，以下同）2,735,16 3 元、利息支出1,515,972 元及兌換虧損4,758,061 元，被 告初查原依其申報數核定，嗣因查悉原告98年度涉嫌虛增進 貨成本，乃於核課期間內進行抽查，並以原告未能提示相關 帳簿憑證供核，按其他珠寶及貴金屬製品批發業（行業標準 代號：4566-99 ）同業利潤標準淨利率7%重行核定營業淨利 12,807,270元、利息支出0 元及兌換虧損0 元，應補稅額4, 086,535 元。原告不服，申經復查以原告雖補提示部分合約 及憑證，惟金額未符，且未能提供證明其額外給付625,080 美元予SWISS MATE PRECIOUS CORP. （下稱SWISS 公司）之 合理必要性，不予認定，調整後營業淨利為22,672,661元， 惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，就營業淨利部分仍維 持原核定，爰以102 年10月17日財北國稅法一字第10200386 19號復查決定（下稱原處分）追認利息支出1,515,972 元及 兌換虧損4,758,061 元，其餘復查駁回。原告就營業淨利部 分猶有未服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴 訟。
三、原告主張略以：
㈠被告對原告97年度營利事業所得稅結算申報依同業利潤標 準核定，惟引用錯誤行業代號，被告按其他首飾及貴金屬 批發業（行業代號4480-99 ），以同業利潤標準淨利率7% 核定營業淨利，顯與原告所營事業性質有重大歧異： ⒈原告係進口銀錠（9999銀錠）售予國內營利事業所需原 材料，係未加工之銀錠素材，與金錠類同，在國際金銀 市場均有其公平市價（收盤價），若以其他首飾及貴金 屬批發業認定，顯有失當，因首飾與貴金屬業均屬已加 工後之另類製成品，其加值金額及利潤較高，與銀錠素 材顯著不同。以往因財政部稅務行業代號分類不全，銀 錠部分付之闕如，原告近10年來援引性質相同之4480-1 3 （金錠代號，同業利潤標準毛利率5%、淨利率3%）， 均獲認定，被告重行核定97年度申報案件，卻以其他首 飾及貴金屬之行業代號4480-99 核定（同業利潤標準毛 利率19%、淨利率7% ），顯非原告所營業務性質。 ⒉嗣財政部101 年7 月9 日台財稅字第10111907980 號頒 訂之中華民國稅務行業標準分類，已檢討修訂納入行業 代號4566-13 「金（銀）條、金（銀）塊、金（銀）錠 及金（銀）幣批發」，將原行業代號4480-13 納入，銀 塊、銀錠、銀幣之批發業均已歸列於行業代號4566-13 中（同業利潤標準毛利率5%、淨利率3%）。 ⒊被告以錯誤行業代號4480-99 之同業利潤標準核定，違 反稅捐稽徵法第12條之1 及第28條第2 項規定： ⑴原告所報行業代號為「4480-13 」，非被告核定之「 4480-99 」，此並非直接適用同業利潤標準表第7 次 修訂版，而係因第5 次修訂版，對於「純銀材料之批 發」並未規定，形成法令漏洞，而關於法令漏洞之補 充，於類推適用時，自應考量性質、特徵相同者，始 得類推。
⑵觀諸同業利潤標準表第5 次、第6 次及第7 次修訂版 關於「其他首飾及貴金屬批發」、「其他珠寶及貴金 屬製品批發」等用語，足見「純銀材料之批發」之性 質、特徵確與「4566-99 」不同。至第7 次修訂版將 「純銀材料之批發」明文納入原「4480-13 」類別， 應係肯認該「純銀材料之批發」，確與原「4480-13 」類別較屬相近，不能因此反認第5 次修訂版就「純 銀材料之批發」排除「4480-13 」類別之適用。故原 處分將原告歸入「4480-99 」之「其他首飾及貴金屬 批發」而以淨利率7%核定其營業淨利，於法自有未合
。
⑶原告所營業務正確行業代號為4480-13 ，同業利潤標 準之淨利率為3%，錯誤核定之淨利率高達7%，致使原 告無法負擔該核定淨利率之稅額，被告稱本案與適用 行業代號為何無涉，顯係倒果為因，昧於事實，違反 稅捐稽徵法第28條第2 項規定，被告實有有更正義務 。
㈡原處分以原告未能證明額外給付625,080 美元（合新臺幣 19,937,498元）予代理供應商SWISS 公司之合理必要性， 不予認定，顯屬主觀偏頗之認定，於法無據，又訴願決定 駁回理由以被告查調SWISS 公司設於臺灣中小企業銀行（ OBU ）帳戶之開戶資料等，發現SWISS 公司代表人及PRE- CIOUS CENTRE CORP.（下稱PRECIOUS公司）之代表人均為 李明源（與原告負責人同一人），即推定委託代理供應商 之交易與事實不符，原告難以折服：
⒈SWISS 公司與原告公司雖同一負責人，但各為境內外之 獨立法人，爭點在於此9999白銀之進口交易價格，因銀 錠商品均掌控於國外各白銀大生產商，國際各白銀交易 所對白銀之交易均依循國際市場之公開市價為之，原告 及其他進口者並無能力與生產商議價，亦無關係人不合 營業常規交易之情事，為被告所不爭事實。原告進口銀 錠買賣業務，進口交易之時價公開明確，均依國際白銀 市場公開市價為交易依據，每日亦有收盤價，為普遍眾 所皆知之資訊，任何國內客戶無論逕洽國外白銀供應商 ，或透過各國白銀交易所交易取得，其交易價格均以定 價交易日之公開市價為依據。原告已提供國際白銀市場 交易人所引用之市價揭示資訊，進口報關時該銀錠交易 價格亦經海關核驗放行，更為進口稅捐核定稅額之依據 。進口單價、成本與進口報關日之白銀國際市場交易價 格或時價，並無差異。
⒉原告於開立信用狀L/C 支付予國外白銀生產商進口貨款 ，為訂貨時之時價成本，並非白銀進口報關時原告與其 客戶定價交易日之交易價格，原告另需支付予代理供應 商SWISS 公司按定價交易日之國際白銀市價作為交易時 所產生之差價貨款，被告僅就原告以L/C 支付予國外生 產商之貨款，採認為營業成本，已悖離下列交易事實， 未符所得稅法第45條規定之實際成本及第46條所定成本 之時價規定：
⑴原告經由SWISS公司向國外生產商NYRSTAR METALS PT Y.LIMITED（下稱NYRSTAR公司）訂貨時，申請開立L/
C金額為訂貨時所付款項，生產商亦依L/C押匯金額開 立發票，惟訂貨時距白銀報關進口至少尚須3 到4 週 ，此非白銀已進口可供原告銷售之價格，期間之成本 費用尚需包括貨到可供銷售狀態之相關成本，暨自訂 貨至進口間白銀市價變動之成本，被告只採認原告訂 貨時以L/C 付款金額為全部成本，不符所得稅法第45 條及第46條之規定。
⑵原告客戶向原告訂購之訂購單上明確約定訂單日交易 價格未定，俟原告白銀進口時以定價日之市價為交易 價格，被告僅認定L/C 支付生產商部分之進貨成本， 其餘未認定，已悖離交易本質，違反所得稅法第24條 所得額計算之規定，及稅捐稽徵法第12條之1 實價課 稅原則，亦不符收入與成本配合之會計原則。
⑶被告只認定生產商部分之進貨成本，惟此種情況只有 買賣雙方依其現有存貨以銀貨兩訖方式交易，才會發 生，亦即賣方（原告）9999白銀進口後，才尋找客戶 銷售，自負白銀市價變動之風險成本，或純屬受國內 法人戶之委託代理進口，以賺取佣金或手續費才有可 能發生交易。原告經營方式係於事前接受法人客戶之 訂單需求，交易價格須依進口時價而定，原告須將可 能的價格變動因素或損益，在客戶未定價前轉單給SW ISS 公司承擔（即貨到臺灣提貨前與客戶確認價格後 再行訂價），如此原告乃能於白銀進口後與客戶雙方 依循定價交易日之國際白銀公開市價完成交易。 ⑷原告已提供相關進口時價成本之佐證資料，包括97年 度依定價交易日9999白銀錠國際市場之市價與帳列成 本比較、97年度依定價交易日兆豐期貨公司提供佐證 白銀國際市價與帳列成本比較，帳列成本與公開市價 尚無明顯差異；白銀定價日國際市場之公開市價資訊 日線價格表、國際市場COMEX 交易所之白銀價格資訊 等，被告未調查銀錠公開市價（進口成本）及時價之 真實性與正確性，即片面指摘原告支付SWISS 公司之 差價貨款非屬必要成本，違反營利事業所得稅查核準 則第22條第3 項所稱時價規定，及違反稅捐稽徵法第 12條之1 應以實質經濟事實關係為依據及實價課稅原 則。
㈢有關被告指稱原告給付代理供應商SWISS 公司之貨款差價 625,080 美元無其必要性乙節。查被告上述調整之貨款成 本，其中包含97年12月26日進口1 筆白銀478,680 美元， 與97年12月19日申請開立信用狀金額352,530 美元之差額
126,150 美元，該筆L/C 於97年尚未帳列為進口成本，此 由原告97年12月19日開立L/C 352,530 美元，當日結匯70 ,506美元，轉帳傳票借記：預付貨款70,506美元，新臺幣 2,294,618 元；98年2 月24日，98年第1 筆白銀進口報關 時，併入抵付進口貨款，98年2 月25日轉帳傳票借記：進 貨金額新臺幣24,268,720元（白銀1,500kg ），貸記：應 付帳款及銀行存款等科目；98年5 月20日償付銀行L/C 借 款，轉帳傳票借記：應付帳款、利息支出，貸記：預付貨 款（97年之L/ C70,506美元）、兌換盈益及銀行存款等科 目；97年12月19日開狀表所列352,530 美元，預付款70,5 06美元，98年1 月5 日銀行墊付款282,024 美元，98年4 月2 日償還銀行L/C 借款100,000 美元及98年5 月20日償 還銀行L/C 借款182,024 元美元；98年進貨明細表所列第 1 筆98年2 月23日白銀進口1,500kg ，進貨成本711,495 美元，付款方式L/C 支付352,530 及以T/T 結匯付款358, 965 美元，合計711,495 美元即可得知，而上開進貨明細 、轉帳傳票、進口報單、供應商之發票前已提供被告查核 ，至於97年12月25日最後1 筆白銀進口1,000kg ，478,68 0 美元係以T/ T結匯金額支付貨款，帳載未包含97年12月 19日開立之L/ C352,530 美元，爰未列報於97年度進貨成 本，而係列報於98年2 月23日進口成本之抵付金額。 ㈣有關被告質疑原告支付代理供應商SWISS 公司之差價貨款 無其必要性乙節：
⒈代理供應商SWISS 公司，係代理原告向國外生產商尋貨 、訂貨，原告依約以信用狀L/C 支付國外白銀生產商NY RSTAR 公司款項後，就原告與客戶定價日間之價格變動 風險，向委由PRECIOUS公司（有國外避險交易帳戶及相 關避險交易人員）於國內外進行價格變動之避險措施。 原告已提供PRECIOUS公司於國內兆豐期貨開立帳戶進行 避險交易之彙總表，可證PRECIOUS公司於向COMEX 期貨 交易所所為之白銀期貨及選擇權避險交易之期貨合約值 （交易口數乘上每口合約值）已足以為代理供應商SWI- SS公司或原告提供白銀之避險交易功能。
⒉被告稱未提供與NYRSTAR 公司合約部分，查NYRSTAR 公 司為國外白銀大生產商，9999白銀錠國際市場每日有其 公開市價，原告欲向其進口白銀，須依公開市價取決， 交易慣例均以詢價接受或PROFORMA INVOICE雙方確認， 加上開立信用狀完成定貨程序，與生產商並無簽定合約 之慣例。
⒊原告之客戶（均為國內法人企業）向原告訂購9999白銀
時，亦約定可分批交貨，且於原告進口通知交貨確認日 之前2 天為最後定價日，可證原告向國外發貨商訂貨時 以L/C 支付之貨款，並非為進口銀錠之時價成本亦非全 部成本。
⒋原告所營方式係於事前接受國內法人客戶之訂單需求， 訂購單約定交易價格須依進口日時價而定，原告隨即經 SWISS 公司尋洽國外生產商予以訂貨，並申請開立信用 狀支付NYRSTAR 公司訂貨貨款，原告於訂貨開狀日至進 口日期間之白銀價格變動風險（價格波動成本），依合 約約定由代理供應商SWISS 公司承受，原告帳載、物流 及資金流（均依公司之外匯銀行帳戶為之，且取具結匯 支付證明）已提供被告查核，為被告所不爭，被告以重 核為由調整剔除該訂貨日至進口日間白銀商品價格變動 之成本，顯與所得稅法規定未合，亦與被告數年來查核 認定之行政慣例嚴重背離。
⒌再者，原告已依進口日之時價（國際市場時價）全額認 列營業收入，亦即進口日之時價成本減去訂貨時以信用 狀支付國外生產商之時價成本差額全數認列為收入，被 告未予調查，即主張依查得資料只認定訂貨時支付國外 白銀生產商部分之貨款為進貨成本，訂貨至進口日間約 3 到4 週所發生之相關成本未予認定，已悖離交易本質 ，顯已違反所得稅法及營利事業所得稅查核準則歷次修 訂所揭櫫準繩之「收入與成本配合原則」，及公司所得 額之計算應依商業會計法及合於公認會計原則之規定辦 理要旨。
㈤綜此，原告結匯支付予SWISS 公司之結算差價貨款，係因 白銀訂購至進口日間之價格變動風險及成本，即為SWISS 公司所需承受之避險成本，在國內白銀市場缺乏避險管道 ，而須於國際白銀市場進行交易，由於國外避險交易成本 部分，原告縱使雖未能完全取得及提示足夠相關憑證供核 ，然依所得稅法第83條、同法施行細則第81條及司法院釋 字第537 號解釋，上述97年各筆進口日白銀之時價減去向 國外生產商訂購時開立信用狀支付之成本（訂貨之時價成 本）之差價，既已全數列報營業收入，其相關白銀國外避 險成本之憑證如因提示而有不完全、不健全或不相符者， 應就原告各該筆銀錠進口已依時價全數增額認列為營業收 入（進口日定價交易時價減去訂貨時以信用狀L/C 支付國 外生產商時之訂貨時價成本），依上揭要旨，應按同業利 潤標準（淨利率3%）認定成本，而非全數認定於原告當年 之所得額，以資適法。為此，提起本件訴訟，並聲明求為
判決：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。四、被告答辯略以：
㈠被告查得原告95至99年間支付SWISS 公司之款項中，除以 不可撤銷信用狀付貨款予生產商金額外，尚有差額款項之 性質不明，經函詢原告，依其101 年7 月至102 年5 月間 歷次函復說明均稱SWISS 公司為原告進口銀錠之代理供應 商，其為合作夥伴之原因，係因國際白銀市場貨源、數量 、價格等許多因素，原告無法確切掌握，多年前透過大陸 CHANGZHOU YUTONG NOBLE METAL CO . ,LTD介紹認識SWI- SS公司，雙方以書面約定，請其代為洽尋貨源並與之訂價 交易，嗣雙方議定價格確認貨價總額後，再行結算貨款， 故支付SWISS 公司之差價仍屬進口貨款之一部分。惟依被 告報經金融監督管理委員會核准查調SWISS 公司於臺灣中 小企業銀行國際金融業務分行（OBU ）之開戶及歷次變更 等資料，並依該行函復有關SWISS 公司設於該行吉林分行 、臺北分行之開戶資料，發現SWISS 公司之總裁、副總裁 、財務長及秘書等均為李明源（即原告之負責人），授權 人及代理人亦均為李明源，亦即原告、SWISS 公司及PRE- CIOUS 公司之代表人均為李明源，其關係並非如原告所稱 係經人介紹認識SWISS 公司後，始委託代理，供應買賣白 銀貴金屬之避險訂價，結算貨款差價溢付款項再交由PRE- CIOUS 公司處理，所訴顯與事實不符。
㈡原告97年度列報營業成本178,311,386 元，本期進貨為16 0,420,586 元，其中包含12月26日進貨之15,827,735元， 該筆進貨之進項憑證即為進口日期97年12月25日、起岸價 格478,680 美元、報單號碼CZ0000000000之進口報單。再 依原告提示之NYRSTAR 公司（進貨廠商）之INVOICE No.0 0000000 商業發票，為起運日97年12月25日空運來台、淨 重1,000 公斤、總價為352,530 美元，除總價外其他資訊 皆與前揭進口報單相符，另本張商業發票上載明本交易之 給付方式為號碼8AUUH0000000MF001 之信用狀，即為97年 12月19日申請開立之信用狀。是以，原告主張該筆信用狀 係屬98年2 月23日報單號碼CZ000000000 （淨重1,500 公 斤）之預付款，顯與實際交易情形不符，核無足採。 ㈢另依前揭商業發票上Description of good （商品描述） 所載，購入之商品SILVER GRANULES 為銀顆粒，且未載明 純度，與原告主張經營9999銀錠買賣業務，顯然有所不同 ，更遑論以國際市場交易價格做為實價之依據，再原告既 能直接向供貨商NYRSTAR 公司進貨並直接給付貨款，雙方 於約定之當時即確認價格及風險負擔，實無必要另求第三
方負擔風險並給予巨額之利潤。
㈣原告雖於復查階段補提示銷貨發票、進口報單影本、進銷 貨明細帳及扣繳申報書等憑證，並於102 年3 月22日提示 7 筆進口報單、供應商SWISS 公司之商業發票（INVOICE ）、銀行開立信用狀憑證（L/C ）、發貨國生產商NYRST- AR公司商業發票（INVOICE ）及與SWISS 公司合約等影本 資料，惟其中進口報單影本與前述生產商NYRSTAR 公司開 立之商業發票（INVOICE ）及銀行信用狀金額不符。又原 告提供97年度進口貨物給付明細，所列銀行結匯資料及進 口報單之金額與上述約定未盡相符，亦未提供與NYRSTAR 公司之合約及相關憑證，以證明其額外給付625,080 美元 予SWISS 公司之合理必要性，經被告依查得資料認定銀錠 生產商部分之進貨成本屬實外，餘墊高進口報單金額匯付 SWISS 公司部分，不予認定，調整營業成本為158,373,88 8 元（178,311,386 元－19,937,498元）、營業淨利為22 ,672,661元（182,961,000 元－158,373,888 元－營業費 用1,914,451 元），此即為最高行政法院102 年度6 月份 第1 次庭長聯席會議決議之「核實優先原則」規定，惟基 於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定營業淨利12 ,807,270元，故本案與適用之行業代號為何無涉。為此， 求為判決：駁回原告之訴。
五、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告97年 度營利事業所得稅結算申報書、被告營利事業所得稅結算申 報更正項目調整數額報告表、原告所提轉帳傳票、銷貨發票 、進口報單、進銷明細帳、扣繳申報書、SWISS 公司之商業 發票（INVOICE ）、銀行開立信用狀憑證（L/C ）、NYRST- AR公司之商業發票（INVOICE ）、原告與SWISS 公司所訂合 約、被告97年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、 原處分及訴願決定等件在原處分卷可稽，其事實堪予認定。 是本件之主要爭執在於：被告認原告所稱給付625,080 美元 予SWISS 公司之避險成本不具合理必要性，非屬其買入銀錠 商品所需支付之交易成本而不予認定，進而調整營業成本， 並重行核定營業淨利，於法有無違誤？
六、本院之判斷：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」行為 時所得稅法第24條第1 項定有明文。
㈡查本件原告97年度列報營業淨利2,735,163 元，被告初查 原依其申報數核定，嗣因原告98年度涉嫌虛增進貨成本， 乃於核課期間內進行抽查，查得原告支付之款項中，除以
不可撤銷信用狀給付貨款予生產商NYRSTAR 公司之金額外 ，尚有額外給付代理供應商SWISS 公司之差額款項625,08 0 美元（本院卷第126 頁），為究明其性質，前經被告所 屬大同稽徵所先後以100 年12月7 日財北國稅大同營所字 第1000208631號、100 年12月29日財北國稅大同營所字第 1000208971號函通知原告提示帳簿憑證（原處分卷第48~4 9 、44~45 頁），因原告逾期未提，被告乃依所得稅法第 83條規定，按其他珠寶及貴金屬製品批發業（行業標準代 號：4566-99 ）同業利潤標準淨利率7%重行核定營業淨利 12,807,270元（營業收入淨額182,961,000 元×7%；原處 分卷第61頁）。嗣原告於復查時提出說明並補提相關資料 （原處分卷第365 頁），被告遂依原告所提暨其查得資料 審認結果，以除銀錠生產商部分之進貨成本屬實外，原告 給付625,080 美元（折算新臺幣為19,937,498元）予SWI- SS公司部分，未能證明合理必要性，不予認定，調整營業 成本為158,373,888 元（178,311,386 元－19,937,498元 ），營業淨利為22,672,661元（182,961,000 元－158,37 3,888 元－營業費用1,914,451 元），惟基於行政救濟不 利益變更禁止原則，仍維持原核定營業淨利12,807,270元 。上情已據被告辯明在卷，並於原處分理由壹、三記載綦 詳，可見被告於復查時業已改依實際查得資料核實認定， 並據以調整營業成本，重行計算營業淨利，而非按同業利 潤標準核定所得額，僅因受不利益變更禁止原則之限制， 仍以原處分維持對原告較有利之原核定營業淨利12,807,2 70元。原告猶稱被告係依同業利潤標準核定其97年度營利 事業所得額，且引用錯誤行業代號云云，顯有誤會，合先 敘明。
㈢又關於原告與SWISS 公司及PRECIOUS公司之關係，原告於 被告調查時歷次函復說明均稱SWISS 公司為原告進口銀錠 之代理供應商，選擇SWISS 公司為合作夥伴之原因，係因 原告對於國際白銀市場貨源、數量、價格等許多因素無法 確切掌握，多年前透過大陸CHANGZHOU YUTONG NOBLE ME- TAL CO.,LTD 介紹並建議由SWISS 公司幫原告承擔風險、 尋找品質優良且合乎顧客需求的產品，因此與SWISS 公司 以書面約定，請其代為洽尋貨源並與之訂價交易，嗣雙方 議定價格確認貨價總額後，再行結算貨款，故支付SWISS 公司之差價仍屬進口貨款之一部分（原處分卷第440 頁） ；至於PRECIOUS公司係為SWISS 公司處理市場價格避險及 溢付款項差額處理等事宜，其代理SWISS 公司將差額款項 匯回原告公司（原處分卷第414 頁）。惟依被告報經金融
監督管理委員會核准查調SWISS 公司於臺灣中小企業銀行 國際金融業務分行（OBU ）之開戶及歷次變更等資料，並 依該行函復有關SWISS 公司設於該行吉林分行、臺北分行 之開戶資料所示，SWISS 公司之總裁、副總裁、財務長及 秘書均為李明源（即行為時原告之負責人），授權人及代 理人亦為李明源（原處分卷第690~706 頁），另PRECIOUS 公司登記董事及股東亦僅李明源1 人（原處分卷第522 頁 ），是原告公司、SWISS 公司及PRECIOUS公司之代表人實 際上既均係同一人，足徵渠等關係至為密切，原告稱係經 人介紹委託SWISS 公司代理供應買賣白銀貴金屬之避險訂 價，結算貨款差價溢付款項再交由PRECIOUS公司處理，顯 與證據及事實不符，已難認原告除支付予生產廠商之貨款 外，另外支付SWISS 公司之款項係相關交易合理及必要之 成本。
㈣再依卷附資料可知，原告97年度進口銀錠（SILVER GRAN- ULES）共計7 筆，供應商均為NYRSTAR 公司（各筆進口資 料詳本院卷第126 頁），NYRSTAR 公司開立之發票金額合 計4,403,520 美元，原告則以NYRSTAR 公司開立之上開發 票向銀行申請開立信用狀支付；又上開進口報單7 份，其 中2 份（傳票日期97年10月1 日、97年10月29日）係按照 NYRSTAR 公司開立之發票金額563,120 、563,120 美元申 報，其餘5 份係依SWISS 公司開立之發票金額申報；7 份 進口報單金額合計5,028,600 美元，與前述7 份報單均按 照NYRSTAR 公司開立之發票金額合計僅4,403,520 美元， 超出625,080 美元，上開差額625,080 美元係匯入SWISS 公司於臺灣中小企業銀行吉林分行之OBU 帳戶（帳號：00 000000000 ）（以上進口報單、發票、信用狀申請書及匯 款資料見原處分卷第706-254 頁）。審諸供應商NYRSTAR 公司所開發票對象均為原告（按GREAT MAKER CO . ,LTD . 為原告英文名稱），可見原告稱其資本規模小，無法與 NYRSTAR 公司直接交易乙節（本院卷第13頁），並無可採 ，且7 筆進貨中既有2 筆係直接以NYRSTAR 公司開立之發 票金額申報進口價格，而未與SWISS 公司定價，則其餘5 筆進貨必須與SWISS 公司議定價格，並以SWISS 公司開立 之發票金額申報暨支付差額予SWISS 公司之基礎即有所欠 缺，尚非原告逕以當時市場價格波動大，該2 筆進貨係依 生產商NYRSTAR 公司要求按全部貨款開立足額L/C 所得解 釋，況本件原告既能直接開立不可取消之銀行信用狀支付 貨款予生產商NYRSTAR 公司，在此情況下，SWISS 公司於 相關交易過程中之必要性即難確認。此外，SWISS 公司、
PRECIOUS公司究係以何方式就原告與生產商之交易進行避 險，未據原告為任何具體說明，僅泛稱銀錠進口交易之時 價公開明確，均依國際白銀市場公開市價為交易依據，每 日亦有收盤價，任何國內客戶無論逕洽國外白銀供應商， 或透過期貨商向國際期貨交易所下訂單，其交易價格均以 定價交易日之公開市價為依據，原告申報進口價格與報關 日之白銀國際市場交易價格或時價並無差異云云，自不足 採。至原告與其客戶如何約定交易價格，與本件認定無涉 ，原告稱客戶向其訂購時明確約定交易價格未定，應俟白 銀進口時以定價日之市價為交易價格，縱令屬實，亦不足 採為本件有利原告之認定。
㈤末以，原告雖主張給付SWISS 公司貨款差價625,080 美元 ，包含97年12月26日報關進口一筆白銀478,680 美元與97 年12月19日申請開立信用狀金額352,530 美元之差額126, 150 美元，而該筆L/C 之貨物在97年未進口，帳上未列成 本云云。惟按「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根 據記帳憑證，登入會計帳簿。」為商業會計法第18條第1 項前段所明定。本件原告97年12月26日帳載之進貨交易（ 本院卷第177 頁反面），該筆交易之進口報單所載提單號 數係「000-00000000」（本院卷第178 頁），而原告97年 12月24日向臺灣中小企業銀行申請副提單背書申請書上所 載提單號碼「000-00000000」所對應之信用狀號碼係「8A UUH00000MF000」（原處分卷第269 頁），原告所具開發 信用狀申請書（原處分卷第272 頁）及臺灣中小企業銀行 97年12月19日其他交易憑證所載信用狀號碼亦均為「8AUU H000000MF000」（本院卷第191 頁），經交叉比對上開原 始憑證，可認原告97年12月19日開立信用狀所支付之貨物 即係97年12月26日報關進口，並經原告登帳於97年12月26 日之進貨，原告主張該筆信用狀之貨物係98年進口，97年 未進口，帳上未列成本云云，核不足採。
㈥綜上，被告依查得資料認定本件除生產商NYRSTAR 公司之 進貨成本屬實外，餘墊高進口報價金額匯付SWISS 公司62 5,080 美元部分，不具合理必要性，非屬其買入銀錠商品 所需支付之交易成本而不予認定，進而調整營業成本為15 8,373,888 元（178,311,386 元－19,937,498元），營業 淨利為22,672,661元（182,961,000 元－158,373,888 元 －營業費用1,914,451 元），惟基於行政救濟不利益變更 禁止原則，仍維持原核定營業淨利12,807,270元，經核並 無不合。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴
願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 26 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖
法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 4 月 7 日 書記官 張正清
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