臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1499號
104年2月12日辯論終結
原 告 林明芳
被 告 宜蘭縣政府地方稅務局
代 表 人 呂莉莉（局長）
訴訟代理人 謝詒茹
吳亞芸
李詩萍
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國10
3 年9 月19日府訴字第1030120813號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實與理由
壹、事實概要：
緣原告所有坐落本縣壯圍鄉○○段○○○ ○號土地（下稱系爭 土地），因臺灣宜蘭地方法院民事執行處（下稱宜蘭地院） 102 年度司執字第13111 號清償借款強制執行案件，於民國 103 年1 月22日由訴外人陳麗宜應買，宜蘭地院乃通知被告 計算土地增值稅，以憑扣繳。被告嗣按一般用地稅率核課土 地增值稅計新臺幣（下同）102 萬9,319 元，以103 年4 月 23日宜稅土字第1030006481號函（下稱系爭公函）請宜蘭地 院代為扣繳，同時副知訴外人陳麗宜及原告，如符合農業用 地作農業使用得申請不課徵土地增值稅之要件並有意申請者 ，應於文到30日內檢附相關證明文件，向被告提出申請，逾 期不予受理。嗣郵務人員至原告戶籍住址投遞系爭公函時未 獲會晤原告及其他接收郵件之人員，乃於103 年4 月28日寄 存於原告戶籍所在地之內湖東湖郵局，以為送達。原告於1 03年6 月11日以書面向被告申請不課徵土地增值稅，經被告 以103 年6 月13日宜稅土字第1030010800號函（下稱原處分 ）否准所請。原告不服，提起訴願，遭經駁回，遂提起本件 行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本件標的金額高達百萬元以上被告卻僅以副本通知原告，顯 然草率，且公文副本收受者僅是被副知，無法等同正本具有 處分書之效力。
二、本件之農地確實作農業使用，得免課土地增值稅，法有明定 。
三、代扣機關宜蘭地院已收到免課繳土地增值稅之原告農業用地 作農業使用證明書，就不應該還替被告代扣，應將農業使用 證明書依行政程序法17條及172 條移送被告始為適法。四、訴願決定機關對於原告103 年8 月11日陳報書副本之部分未 作任何說明，顯有違誤。
五、綜上所述，因被告之草率僅以副本知會，代扣機關宜蘭地院 的疏失，明知原告有農業使用證明書得免繳土地增值稅還照 樣扣款及訴願決定機關宜蘭縣政府未對原告訴願補充理由部 分加以審察，顯屬達誤，本件應歸責於前述三個機關等情。 並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
參、被告則以：
一、原告主張被告以103 年4 月23日函副本通知原告得申請不課 徵土地增值稅，疏嫌草率乙節，按公文程式條例第9 條及行 政院91年12月2 日院臺秘字第0910059457號函釋規定，公文 收受副本者，應視副本內容為適當之處理，公文之內容若涉 及副本收受者之權義，且符合行政處分之要件者，該副本即 為行政處分，其效力應與以公文正本送達之行政處分無二致 。查被告103 年4 月23日函係為函復宜蘭民事執行處代為扣 繳法拍優先債權之公文書，故以該處為公文正本收受者，又 因本案拍賣標的為農業用地，是否課徵土地增值稅將影響原 告及拍定人之權益，被告遂依土地稅法第39條之3 第2 項規 定，一併於103 年4 月23日函文內容說明四載明「副本抄送 林明芳君等人，旨揭地號土地業經臺灣宜蘭地方法院拍賣在 案，如符合農業用地作農業使用不課徵土地增值稅要件並願 意申請者，請於文到次日起30日內檢附相關證明文件，向被 告機關提出申請，逾期申請者，不予受理。檢附應附文件一 覽表乙份。」等字樣，並於103 年4 月28日以雙掛號送達原 告之戶籍地，通知原告得申請不課徵土地增值稅，茲有原告 全戶戶籍資料、郵局送達證書及原告親自簽名之郵件收件回 執單影本附卷可稽（原處分卷第11至14頁），按前述規定， 公文內容如涉及副本收受者之權益，且符合行政處分之要件 ，該副本即為行政處分，即行政處分得以公文副本之方式為 之，則依舉重以明輕之法理，機關對於人民之事實通知自得 以公文副本之方式為之，從而，被告以103 年4 月23日函復 宜蘭民事執行處時，同時以副本通知原告得申請不課徵土地 增值稅，其效力與以公文正本通知應為相同，是原告此部分 主張，實不足採。
二、原告復主張系爭土地實際上確實作農業使用，應有不課徵土 地增值稅之適用乙節，按土地稅法第39條之3 及同法施行細 則第58條規定，農業用地移轉時，屬無須申報土地移轉現值
者（如法院拍賣土地），如合於同法第39條之2 規定不課徵 土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到主管稽徵機 關通知之次日起30內，檢附直轄市、縣（市）農業主管機關 核發之農業用地作農業使用證明文件，向主管稽徵機關提出 申請。查原告於103 年4 月28日接獲被告通知函，其申請不 課徵土地增值稅之期限為103 年4 月29日起自103 年5 月28 日止，原告遲至103 年6 月11日始提出申請，已逾土地稅法 第39條之3 規定期限，茲有被告103 年4 月23日函暨送達證 書及原告103 年6 月11日土地增值稅更正申請書附卷可稽（ 原處分卷第7 至11頁、第15頁）；況行政院農業委員會業以 97年10月28日農企字第0970159831號函釋明（原處分卷第43 頁），農業用地作農業使用證明書之審核係以會勘當時認定 現場情形，是否符合作農業使用之認定基準，以作為該證明 書准駁之依據，至於，土地是否准予不課徵土地增值稅，係 屬稅捐主管機關之權責，應由職掌之地方稅捐稽徵機關依法 核處，尚非因申請人已檢具農業用地作農業使用證明文件， 稅捐稽徵機關即應准其不課徵土地增值稅之申請，即原告取 得宜蘭縣壯圍鄉公所核發之103 年3 月14日壯鄉農字第1030 002578號農業用地作農業使用證明書，僅認定系爭土地於審 查當時實際為農業使用，無法據以認定系爭土地有不課徵土 地增值稅之適用。是以，原告縱已持有農業主管機關核發之 農業用地作農業使用證明書，惟其逾期向被告提出申請，仍 不符合申請不課徵土地增值稅之法定要件，被告以103 年6 月13日宜稅土字第1030010880號函駁回原告申請，洵屬有據 ，原告此部分之主張，容為對法令規定有所誤解等語，資為 抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出被告103 年6 月13日宜 稅土字第1030010880號函（原處分卷第17至18頁）、宜蘭縣 政府103 年9 月19日府訴字第1030120813號訴願決定（本院 卷第8 至10頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為 真，兩造之爭點厥為：
一、被告以103 年4 月23日宜稅土字第1030006481號函之「副本 」通知原告，請原告於文到30日內檢附相關證明文件申請不 課徵土地增值稅，有無合法送達？是否已發生通知之效力？二、系爭土地之農業用地作農業使用證明已於103 年3 月17日提 出於宜蘭地院102 年度司執字第13111 號清償借款強制執行 案件程序中，是否已生「申請不課徵土地增值稅」之效果？伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地 所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。 」
（二）土地稅法第39條之2 第1 項規定：「作農業使用之農業用 地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」（三）土地稅法第39條之3 第2 項規定：「農業用地移轉，其屬 無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及 義務人，……，如合於前條第1 項規定不課徵土地增值稅 之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30 日 內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」（四）稅捐稽徵法第1 條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定； 本法未規定者，依其他有關法律之規定。」
（五）行政程序法第72條第1 項前段規定：「送達，於應受送達 人之住居所、事務所或營業所為之。」
（六）行政程序法第73條第1 項規定：「於應送達處所不獲會晤 應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、 受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」
（七）行政程序法第74條規定：「（第1 項）送達，不能依前2 條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機 關，並作送達通知書兩份，1 份黏貼於應受送達人住居所 、事務所、營業所或其就業處所門首，另1 份交由鄰居轉 交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。（ 第2 項）前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存 於送達地之郵政機關。」
二、被告以系爭公函之「副本」通知原告，請原告於文到30 日 內檢附相關證明文件申請不課徵土地增值稅，已合法送達， 且已發生通知之效力：
（一）系爭公函說明四記載：「副本抄送林明芳君等人，旨揭地 號土地業經台灣宜蘭地方法院拍賣在案，如符合農業用地 作農業使用不課徵土地增值稅要件並願意申請者，請於文 到30日內檢附相關證明文件，向本局提出申請，逾期申請 ，不予受理。檢附應附文件一覽表乙份」（見原處分可閱 卷一冊第7-8 頁），並已於103 年4 月28日合法送達，原 告至遲應於103 年5 月28日前申請，才會發生「不課土地 增值稅」之效果，但原告於103 年6 月11日才向被告申請 不課徵土地增值稅（見原處分可閱卷一冊第15頁），已逾 前揭通知送達之30日，被告否准原告之申請，自無違誤。（二）原告雖主張並未收到系爭公函，至103 年6 月11日原告始 知悉系爭函之內容，當日立即向被告申請不課徵土地增值 稅，且該公文僅以副本副知原告，無法等同正本具有處分
書之效力云云。惟查財政部94年4 月13日台財稅字第0940 4524570 號令稱：「……二、……行政程序法公布施行後 ，稅捐稽徵文書送達於納稅義務人之住居所、事務所或營 業所不獲會晤納稅義務人，亦無受領文書之同居人、受雇 人及應送達處所之接收郵件人員時，得依稅捐稽徵法第1 條適用行政程序法第74條規定，辦理寄存送達。」，法務 部93年4 月13日法律字第0930014628號函稱：「……二、 按行政機關或郵政機關依行政程序法第74條第1 項規定為 送達者，如於應受送達處所確已完成文書寄存於送達地之 地方自治、警察機關或郵政機關( 限郵務人員送達適用) ，並製作送達通知書二份，一份黏貼於送達處所之門首， 另一份交由鄰居轉交或置於送達處所信箱或其他適當位置 時，無論應受送達人實際上於何時受領文書，均以寄存之 日視為收受送達之日期，而發生送達效力。至於同條第3 項規定：『寄存機關自收受寄存文書之日起，應保存3 個 月。』係就寄存機關保存送達文書之期限為規定，對於送 達生效日期之認定，並無影響。」，核乃執行母法之技術 性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之 限度，行政機關予以適用，自無違誤。本件系爭公函業經 郵務人員至原告戶籍住址（臺北市○○區○○里○○路○○ ○ 巷○○○○○號4 樓）投遞，因未獲會晤原告及其他接收郵 件人員，於103 年4 月28日寄存於內湖東湖郵局，並作送 達通知書二份，一份黏貼於原告戶籍住址之門首，另一份 置於該受送達處所信箱以為送達，有原告全戶戶籍資料（ 見原處分可閱卷一冊第5 頁）及送達證書（見原處分可閱 卷一冊第11頁）附卷可稽，則依稅捐稽徵法第1 條、行政 程序法第72條第1 項前段、第73條第1 項、第74條規定， 及前揭財政部94年4 月13日台財稅字第09404524570 號函 、法務部93年4 月13日法律字第0930014628號函釋意旨， 寄存送達以「寄存之日」視為收受送達之日期，系爭公函 於103 年4 月28日寄存之時，即已發生合法送達之效力， 何況原告於103 年4 月29日已親自領取寄存於內湖東湖郵 局之系爭公函，有原告簽名之郵件收件回執單及中華郵政 公司網站之國內快捷/ 掛號/ 包裹查詢資料可憑（見原處 分可閱卷一冊第13-14 頁），原告主張103 年6 月11日始 「知悉」系爭公函云云，尚不足採。又系爭公函之目的之 一在於通知原告、拍定人如期辦理不課徵土地增值稅之手 續，只要公函文義足以表達此目的，不論是正本、副本， 通知效力並無不同。系爭公文明白記載：「副本抄送林明 芳君等人，……如符合農業用地作農業使用不課徵土地增
值稅要件並願意申請者，請於文到30日內檢附相關證明文 件，向本局提出申請，逾期申請，不予受理……」，已足 以讓原告明白應於收受系爭公函30日內申請不課徵土地增 值稅，否則失權，自不因其是副本副知原告而不生通知效 力，故原告遲至103 年6 月11日始檢附系爭土地農地農用 證明書向被告申請不課徵土地增值稅，已逾土地稅法第39 條之3 第2 項所規定「收受通知30日內」之法定期間，原 告即已喪失得請求不課徵土地增值稅之權利，其主張尚不 足採。
三、系爭土地之農業用地作農業使用證明雖已於103 年3 月17日 提出於宜蘭地院102 年度司執字第13111 號清償借款強制執 行案件程序中，但未生「申請不課徵土地增值稅」之效果：（一）按「89年1 月26日修正公布前土地稅法第39條之2 第1 項 固規定：『農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕 作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。』惟鑑於89年1 月26日修正公布之土地稅法，就農地已開放自由買賣，則 農地之流通性已與一般土地無差異，其所有權移轉所獲土 地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故將本條項原 關於『免徵土地增值稅』之規範，修正為『「得申請不課 徵土地增值稅』。又鑑於農業用地移轉，是否課徵土地增 值稅，買賣雙方之權益係互相衝突。即課徵土地增值稅， 增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人 再移轉時之土地增值稅負擔增加，乃於第39條之3 明定申 請不課徵土地增值稅之程序。可知，土地稅法第39條之2 第1 項所稱之『不課徵土地增值稅』，係有別於該條項修 正前所規範因『合於該條項所定免稅要件，當然發生免稅 效果』之『免徵』土地增值稅。即『不課徵土地增值稅』 僅是就該次移轉原應課徵之土地增值稅暫時不予課徵，故 是否『不課徵』係該次移轉之權利人或義務人之權利，且 此請求權之行使，需由得享有該不課徵權利之人，依相關 法令規定，以向主管稽徵機關提出申請之方式為之。而其 中屬土地稅法第39條之3 第2 項規定之情形者，因該條項 已明定未遵期申請之法律效果為『不得申請不課徵土地增 值稅』，是得享有該不課徵土地增值稅權利之人，如未於 收到稽徵機關通知之次日起30日內提出申請，即喪失『得 申請不課徵土地增值稅』之請求權」（得不課徵土地增值 稅而課徵之適用法令錯誤情事（最高行政法院102 年判字 第599 號判決參照）。從而，修法前80年6 月12日改制前 行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議決議所稱「依農業 發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然
發生免稅效果，本無待人民之申請……」、及財政部73年 12 月7日函所稱：「『農業用地在依法作農業使用期間， 經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作』者，依農業發展條 例第27條規定免徵土地增值稅，倘法院於拍賣公告中已註 明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法 院拍賣通知核課土地增值稅時根據有關證件予以核定免徵 ，免再由義務人或權利人依本部73臺財稅第56 686號函規 定檢送有關證件補行申請免稅。……。」，於89年1 月26 日土地稅法修正公布後，已無適用餘地，故若人民收到稽 徵機關通知之次日起，30日內未向稽徵機關提出不課徵土 地增值稅之申請，即喪失「得申請不課徵土地增值稅」之 請求權。本件系爭土地經之農地農用證明書係宜蘭縣壯圍 鄉公所於103 年3 月14日製作（見本院卷第47頁），第三 人林光義在宜蘭地院102 年度司執字第13111 號清償借款 強制執行案件程序中，係於103 年3 月17日提出系爭土地 之農地農用證明給宜蘭地院（具狀人名義為林光義，見本 院卷第46頁），但第三人林光義向宜蘭地院提出農地農用 證明，不等於執行債務人（即原告）向稅捐機關（被告） 申請不課徵增值稅，原告既未向被告申請不課徵增值稅， 尚未生「得申請不課徵土地增值稅」之效果。
（二）原告雖主張依行政程序法第17條規定：「行政機關對事件 管轄權之有無，應依職權調查；其認無管轄權者，應即移 送有管轄權之機關，並通知當事人。人民於法定期間內提 出申請，依前項規定移送有管轄權之機關者，視同已在法 定期間內向有管轄權之機關提出申請」，原告既已於103 年3 月17日提出系爭土地之農地農用證明給宜蘭地院，宜 蘭地院即應移送有管轄權之機關（被告），並視同已在法 定期間內向有管轄權之機關（被告）提出不課增值稅之申 請云云。
（三）惟查第三人林光義於103 年3 月17日提出系爭土地之農地 農用證明給宜蘭地院時，並未表明陳報之目的為何，且於 陳報當時林光義並非執行債務人（即原告）之代理人或送 達代收人，直至103 年8 月11日（宜蘭地院103 年8 月12 日收文），原告才具狀主張「免徵增值稅」，並以林光義 為送達代收人（見本院卷第57-58 頁），則第三人林光義 於103 年3 月17日向宜蘭地院提出農地農用證明時，無從 認定為「原告向稅捐機關（被告）申請不課徵增值稅」， 宜蘭地院無從移送予被告，自不生「視同已在法定期間內 向被告提出不課增值稅申請」之效果。直至103 年8 月12 日原告具狀向宜蘭地院主張「免徵增值稅」（申請不課增
值稅）時，已逾被告通知送達（103 年4 月28日）之次日 起30日，亦未生「得申請不課徵土地增值稅」之效果，原 告主張尚不足採。
四、綜上，原處分否准原告「不課土地增值稅」之申請，並無違 法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理 由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 5 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 3 月 5 日 書記官 簡若芸