高雄高等行政法院判決
103年度訴字第83號
民國104年1月27日辯論終結
原 告 吳慶輝即至尊視聽歌唱行
訴訟代理人 許泓琮 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世
訴訟代理人 邱有相
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月
19日台財訴字第10213962930號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國96年8月7日至97年10月4日間銷售貨物（勞務 ），未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同 ）19,744,839元，嗣經被告查獲並審理違章成立，除核定補 徵營業稅額1,041,397元外，並依行為罰與漏稅罰擇一從重 處罰，按所漏稅額1,041,397元處1.5倍之罰鍰計1,562,095 元。原告不服，申請復查，獲追減營業稅2,385元及罰鍰3,5 77元；原告仍表不服，提起訴願，經財政部102年8月14日台 財訴字第10213935970號訴願決定，將原處分（復查決定） 撤銷，由被告另為處分，嗣經被告重核結果，維持補徵營業 稅額1,039,012元及罰鍰1,558,518元，原告仍表不服，提起 訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。二、原告主張︰
（一）訴外人黃程煜涉嫌違反稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃 漏稅捐罪事證，經法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄 市調處）移送臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署 ）偵辦結果，高雄地檢署固提起公訴，惟被告檢送本院之 本件相關卷證資料，均未提及原告有涉嫌逃漏稅之情事。 該起訴書附表列示黃程煜幫助逃漏稅之商號並未包括原告 ，證據清單已補齊刷卡持卡人確於該等商號消費、剩餘款 項（扣6%至8%報酬後）匯至該等商號指定帳戶等證述；又 觀諸黃程煜99年11月16日於高雄市調處之調查筆錄附兆峻 洋行有限公司（下稱兆峻公司）裝設刷卡機營業人名稱一 覽表所載原告處所，並無打勾之註記，是被告仍憑黃程煜 於高雄市調處之調查筆錄認原告有逃漏稅捐之情事，已有
違誤。又原告於97年10月間將視聽歌唱行盤讓予威尼斯視 聽歌唱行並變更負責人為王兆祺，王兆祺暨威尼斯視聽歌 唱行有以非法移用刷卡機方式逃漏稅捐之情事，固有黃程 煜及王兆祺之調查筆錄在卷可稽，然王兆祺之行為與原告 無關；況且，黃程煜調查筆錄亦僅陳稱威尼斯視聽歌唱行 逃漏稅捐之情事，未提及原告有何涉嫌逃漏稅之情事，足 徵原告亦無逃漏稅捐之情事。倘若黃程煜有幫助原告逃漏 稅捐罪之情，則消費者刷卡消費之金額匯至黃程煜指定之 銀行帳戶後，黃程煜理應於扣除6%至8%不等之報酬後，再 將剩餘款項匯給原告，則被告自可依職權調查黃程煜之銀 行帳戶，以查明黃程煜究係有無將刷卡人消費之剩餘款項 （扣除6%至8%不等之報酬後）匯給原告，被告就原告確已 取得銷售額之事實，未予詳加調查勾稽，要難謂已提出相 當事證以證明原告有逃漏稅捐之事實。
（二）被告辯稱就系爭移用至原告營業場所刷卡機之刷卡明細， 向持卡消費者查證，確於原告營業場所刷卡消費屬實乙節 ，內容並非明確，且原告亦否認其可信性。被告雖曾向發 卡銀行查詢持卡人資料後，連絡12位刷卡人並證稱，確係 在原告營業場所刷卡消費之支出，卻取得兆峻公司所開立 之發票等語。惟其所為之查證有電話紀錄12份、受訪者提 供之刷卡單3份、統一發票影本15筆、名冊及抽問刷卡消 費持卡人紀錄等資料並未提供予原告，致原告根本無從確 認該等資料之內容，亦無反駁之機會；且該等刷卡人刷卡 消費之時間、地點，是否確為至尊視聽歌唱行無誤？抑或 為威尼斯視聽歌唱行？況且被告向持卡人查證時間為102 年間，距96、97年間已長達5、6年之久，該等刷卡人有無 記憶錯誤、是否據實陳述？均非無疑，原告亦否認其可信 性。
（三）原告擔任至尊視聽歌唱行負責人期間之相關帳簿資料，前 已委由元山記帳士事務所將資料送交被告，其中即包含原 告於96年間擔任負責人之日記簿及總分類帳，原告於102 年2月27日亦再次攜帶96年間之日記簿及總分類帳於前往 被告處說明。縱認原告有漏未提出之情事，被告亦可通知 原告補正，惟被告並未向原告表示缺少96年間之日記簿及 總分類帳；其後被告102年10月21日之函文亦未曾表示上 情，甚且於該函文主旨載明：「台端若願承認違章事實， 請．．．補提說明二所列資料」等詞，益證被告之立場已 屬偏頗，預設若原告補提資料則屬承認違章事實之立場， 再參以被告102年10月24日電話紀錄僅表示：「前次提示 帳冊，本局已查閱並影印了部分，如無法提供其他帳冊，
也不願承認漏報事實，可以不須再提示」等語，則原告認 為相關帳簿前已提出，亦認為無漏報事實，則原告嗣後未 再提示相關帳證資料，自屬當然，要難依此即認原告有何 違反協力義務之情事。另被告雖指稱原告所提示之資料， 有帳證不全、未序時記帳及未將全部營業事實依規定入帳 乙節，卻未明確、具體指出原告所提示之資料有何上開情 事可言，其所辯自不足取。至銀行存摺部分，因當時之存 摺業已遺失，且原告於97年10月間將視聽歌唱行盤讓予他 人，原往來銀行要求須現任負責人始能調閱往來明細，致 原告未能提出，業據原告之會計去電被告說明，則被告為 查核必要，亦可直接行文銀行調取，不能以此作為對原告 不利之認定。
（四）被告依合作金庫商業銀行（下稱合作金庫）101年2月15日 合金總卡字第1010003167號函附特約商店相關資料，認定 原告有逃漏稅捐之情事，實無理由。前揭合作金庫附件其 中「特約商代號000000000000000」刷卡機（下稱系爭刷 卡機）之部分，僅載有解約日期，並無裝機日期；至於特 約商店約定書部分，雖係簽約於96年8月6日，其中並無任 何關於「特約商代號000000000000000」之記載文句，則 系爭刷卡機裝機之時間究係自何時開始，已非無疑。又依 99年11月9日調查筆錄，黃程煜供稱其申請刷卡機之登記 裝機地址均係由黃程煜隨機拍照取得或自行捏造，而實際 裝機時則先裝設於冠吟洋行有限公司，再移至向其他特種 營業場所，並未實際安裝在所申請之特約商店處。申言之 ，本件縱認系爭刷卡機於申請時，黃程煜係將裝機地址登 記於十全一路209號1樓，但實際上並非安裝於該址，而是 由嘉利公司先裝設於冠吟洋行有限公司，再移至他處，此 由高雄地檢署檢察官起訴書所載犯罪事實欄亦可資佐證。 另原告於97年10月間已將至尊視聽歌唱行盤讓予王兆祺暨 威尼斯視聽歌唱行，地址則同為十全一路209號1樓，參酌 100年7月22日黃程煜調查筆錄及100年8月30日王兆祺調查 筆錄，足徵黃程煜係迄至98年間，始將系爭刷卡機移至址 設於十全一路209號之威尼斯視聽歌唱行。倘如被告所言 ，系爭刷卡機自申設日期96年8月6日便開始裝設至100年 間，又何來98年間「移至」刷卡機之行為可言？且依黃程 煜前揭幫助逃漏稅之犯罪模式，又豈會自始即將刷卡機申 請裝設於原告之營業處所，且實際上亦裝設於該處，致徒 增遭查緝之風險及證據？綜上所述，被告認定原告有逃漏 稅捐之情事，實無理由，並聲明求為判決訴願決定及原處 分（重核復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）本件原告係獨資組織之特種行業，負責人96年6月25日變 更為吳慶輝，嗣於97年10月6日變更為王兆祺，是吳慶輝 可確認為原告系爭期間之負責人。經查，高雄地檢署通報 資料，案外人黃程煜為兆峻公司等8家公司之實際負責人 ，明知其並未在原告等商號及地址從事營業行為，仍基於 幫助原告等商號逃漏稅捐之犯意，以上開兆峻公司等名義 ，向收單機構申請授權之刷卡機，移供原告等商號實際消 費客人結帳付款時刷用，藉以隱匿原告等商號實際銷售額 ，幫助逃漏稅捐，案經被告查獲，取有信用卡交易細項清 單及合作金庫銀行98年10月23日合金總電字第0980030782 號函、101年2月15日函暨附件附卷可稽。原告96年8月7日 至97年10月4日間利用兆峻公司申請之系爭刷卡機供消費 者刷卡金額20,718,542元（含稅），經依原告按該期間申 報特種與一般銷售額比例，計算漏報銷售額19,744,839元 ，核定應補徵營業稅1,041,397元。原告不服，申經被告 復查結果，以原告涉案期間之一般稅額銷售額及特種飲食 業銷售額之比例，應比照營業稅法施行細則第21條規定計 算較為妥適，乃重行核算漏報銷售額19,744,277元，核定 應補徵營業稅1,039,012元，復查決定追減營業稅2,385元 ，其餘復查駁回。黃程煜於92至98年間以兆峻公司等8家 公司，向數家銀行申請授權之刷卡機計147台，涉嫌移用 刷卡機之地區包含高雄市（含改制前高雄縣）、臺南市、 苗栗縣及臺東市等縣市商號，移用對象除適用特種營業稅 率及未申設刷卡機之商號外，尚有刷卡換現金及持家福股 份有限公司等大賣場之2聯式發票，換取3聯式不實發票， 供該集團所設立之8家公司，作為進項憑證之情形；或該8 家公司相互循環對開發票等方式，填製不實會計憑證及帳 冊，藉以沖銷原告等商號刷卡交易之銷售額。且其每日取 得刷卡金後，尚須扣除移用刷卡機之手續費後，再以現金 或匯款方式，將餘款交付予原告等商家，且大部分係以現 金給付，按其涉案區域、家數及作業之繁複，絕非一人所 為，是不能僅憑黃程煜一人之供詞為憑。
（二）黃程煜經高雄市調處作成4次調查筆錄，其前後供詞顯有 矛盾及避重就輕之情形，且黃程煜於被告處所所作談話紀 錄中，亦坦承未於高雄市調處調查時完全吐露實情。高雄 地檢署以100年度偵字第7646號起訴書提起公訴後，高雄 市調處繼續偵辦，將後續偵辦結果再移高雄地檢署，其中 涉嫌移用刷卡機之商家非僅只上開起訴書中查有匯款證明 之9家商號，此有高雄市調處102年7月4日高市法字第1026
8547210號刑事案件移送書、黃程煜4次於高雄市調處所作 之調查筆錄及102年8月7日於被告作成之談話紀錄2份等附 案可稽。又查黃程煜雖未於上開99年11月16日在高雄市調 處之調查筆錄，後附兆峻公司裝設刷卡機營業人名稱一覽 表，威尼斯視聽歌唱行處打勾之註記，卻於100年7月22日 調查筆錄中承認確有將兆峻公司刷卡機，裝設於威尼斯視 聽歌唱行，且高雄市調處經向原告後任之威尼斯視聽歌唱 行負責人王兆祺及刷卡消費者調查結果，皆承認確經黃程 煜裝設系爭刷卡機及消費後取得兆峻公司發票之情形，此 有高雄市調處100年8月30日及同年3月11日調查筆錄計3份 附案可稽。是黃程煜顯有選擇性及避重就輕情形，有否於 上開一覽表打勾註記，尚不能作為有否移用刷卡機之唯一 依據。
（三）被告就系爭刷卡機移用至原告營業場所後之刷卡明細中， 電話詢問刷卡筆數較多之持卡人調查結果，受調查者無一 否認當日於原告營業場所刷卡消費，刷卡後係取得兆峻公 司之發票，合計查證屬實之刷卡筆數計167筆，金額合計 4,273,900元，足證被告原核定尚屬有據，此有被告電話 紀錄12份及受訪者提供之刷卡單3份、統一發票影本15筆 、持卡人至至尊消費筆數較多名冊及抽問刷卡消費持卡人 紀錄等附案可稽。從而原告於96年8月至97年10月間以非 法方式使用兆峻公司申請之刷卡機，對外營業收款之信用 卡刷卡金額20,718,542（含稅），證據確鑿。原告本訴訟 主張各節，被告已論述甚詳，黃程煜集團非法移用刷卡機 方式，幫助原告等逃漏稅之過程，亦經被告及檢調機關查 證屬實；且就系爭移用至原告營業場所刷卡機之刷卡明細 ，向持卡消費者查證，確於原告營業場所刷卡消費屬實。 本件被告依據通報及查得資料，已善盡職權調查之能事， 通知原告至被告處所備詢及提供相關事證供核，其並無積 極反證以實其說，自難認其主張為真實。
（四）原告稱確有提示96、97年度擔任負責人期間之帳證，倘被 告認有資料不全之情事，亦可通知原告補正或依職調查乙 節。原告經被告函請提示96年至97年度擔任至尊視聽歌唱 行負責人期間之帳簿、進銷項憑證、收付款證明、銀行存 摺、統一發票明細及存根聯等資料備查，原告分別提示95 年至97年度日記簿及總分類帳各1本、傳票及憑證各2本、 95年統一發票存根57本、96年統一發票存根18本、收銀機 發票存根1本及97年統一發票存根47本；其中96年之日記 簿及總分類帳僅提示前負責人林佩宏及高煒翔擔任負責人 期間之部分，並未含原告96年6月25日後擔任負責人期間
之帳證，除帳證不全、未序時記帳及未將全部營業事實依 規定入帳外，亦無法提示每日之營運資料、收付款證明、 銀行存摺等有利於己之證明文件。嗣經被告陸續向系爭漏 報之刷卡明細中之持卡人，確於系爭期間在原告營業場所 刷卡消費，取得兆峻公司發票之事實後，再函請原告提示 實際帳簿、憑證、交易明細、收付款單據及銀行存摺，俾 利重新審查。原告會計（即原告之配偶）來電，稱除前已 提示帳外，已無其他資料可提示，且銀行存摺已遺失，此 有卷附被告102年2月19日財高國稅法一字第1020103120號 函、102年10月21日財高國稅法一字第1020117391號函、 被告調借帳簿憑證收據，97年度日記簿、總分類帳（影印 部分影本）及102年10月24日電話紀錄等可佐，是原告此 一主張，顯亦無足採。本件被告依通報及查得資料，據以 認定原告96年8月7日至97年10月4日對外營業收款時，非 法移用案外人刷卡機而短漏開統一發票及漏報銷售額合計 19,744,277元（不含稅），被告按原告系爭期間申報一般 稅額銷售額及特種飲食業銷售額比例，核定應補徵營業稅 1,039,012元（258,986元×25﹪+19,485,291元×5），揆 諸首揭規定，尚無不合。
（五）罰鍰部分：本件被告查獲原告利用兆峻公司之刷卡機及簽 帳單刷卡，將相關刷卡交易金額悉數歸戶為兆峻公司之銷 售額，短漏開統一發票並漏報銷售額合計19,744,277元（ 不含稅），違章事證明確，已如前述；原告對其違章行為 明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應 屬故意為之，被告乃以原告同時觸犯營業稅法第51條第1 項及稅捐稽徵法第44條規定，從重擇定營業稅法第51條第 1項為處罰之法據，按所漏稅額1,041,397元處以1.5倍之 罰鍰計1,562,095元，重核復查決定改按所漏稅額1,039,0 12元處以1.5倍之罰鍰計1,558,518元，揆諸首揭規定，尚 屬適法。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，業據兩造分別陳明於卷，並有 訴外人黃程煜調查筆錄及談話記錄、訴外人王兆祺調查筆錄 、合作金庫銀行特約商店申請書、查獲刷卡機移用明細、營 業稅稅籍資料查詢作業、刷卡機營業人名稱一覽表、營業人 銷售額與稅額申報書（403）、抽問刷卡消費持卡人電話紀 錄、違章裁處書、重核復查決定書及訴願決定書等影本附於 原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告認定原 告於96年8月7日至97年10月4日間銷售貨物，未依規定開立 統一發票，漏報銷售額19,744,277元，核定補徵營業稅額1, 039,012元及按所漏稅額處罰鍰1,558,518元，是否於法有據
？茲分述如下：
（一）按「特種飲食業之營業稅稅率如左：．．．二、酒家及有 女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為25%。 」「第12條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率 計算營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵 機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵 之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人， 有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以 下罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額 者。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第12 條第2款（於103年1月8日修訂為：「特種飲食業之營業稅 稅率如下：．．．二、酒家及有陪侍服務之茶室、咖啡廳 、酒吧等之營業稅稅率為25%。」）、第22條前段、第43 條第1項第4款及第51條第1項第3款分別定有明文。次依稅 捐稽徵法第12條之1第4項明定，課徵租稅構成要件事實之 認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。是以，稅捐 機關如欲以上開規定補徵納稅義務人營業稅並裁處漏稅罰 鍰，自應由稅捐機關就納稅義務人有銷售貨物及其數額之 事實負舉證責任，尚不能以擬制推測方法或納稅義務人未 提出對自己有利之資料，即推定違規事實存在，又認定課 稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極 證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認 定課稅事實之資料。
（二）本件被告係依高雄地檢署通報，以訴外人黃程煜利用設立 之行號名義申請刷卡機供特種行業使用以逃漏稅捐案中， 查獲原告取得訴外人黃程煜以人頭設立之兆峻公司名義申 請「特約商代號000000000000000」刷卡機，供原告客戶 刷卡消費使用，藉以分散營業收入，並以一般營業稅率5% 報繳營業稅，經審理違章成立，而依96年8月7日至97年10 月4日間上開刷卡機刷卡金額合計20,718,542元，按一般 稅額銷售額及特種飲食業銷售額比例，計算漏報銷售額19 ,744,277元，除核定補徵營業稅額1,039,012元外，並按 所漏稅額處1.5倍之罰鍰計1,558,518元。惟查： 1、訴外人黃程煜所涉違反稅捐稽徵法案，業經臺灣高雄地方 法院100年度審易字第4165號判決認定涉及幫助商號逃漏 稅有罪確定。前揭起訴書（原處分卷187頁至191頁）及判 決書（本院卷268頁至272頁）所列訴外人黃程煜幫助逃漏 稅之商號並未包括原告，亦無原告參與逃漏營業稅捐行為 之記載，復無論及原告與訴外人黃程煜有何往來關係之紀 錄，此經本院調取上開刑事卷宗查明無誤，有上開刑事卷
可憑，是就刑事卷證，難以證明原告有參與逃漏稅捐之情 事。
2、又被告係依訴外人黃程煜向合作金庫申請之信用卡特約商 店時所填寫之商號及裝設地址，認原告有實際使用兆峻公 司申請之特約商店刷卡機。惟查，依訴外人黃程煜99年10 月14日在高雄市調處調查筆錄稱「（合作金庫光華分行林 襄理及經辦葉小姐是否知悉兆峻洋行．．．申辦之刷卡機 係置於富豪商務酒店、紅璽KTV等特種行業營業處所？） 合作金庫光華分行係將刷卡機的裝設外包給嘉利公司承作 ，外包商要裝設時會聯絡我，我都要他們前來冠吟公司處 裝設，待裝設測試成功後，我再移至特種行業營業處所裝 設．．．。」（調查卷二第4至5頁）；99年11月16日在高 雄市調處稱「（承上，你將嘉利公司裝妥於冠吟洋行之刷 卡機，係如何移置至特種營業場所裝設）該等刷卡機都是 透過電話連線即可使用，所以嘉利公司人員將刷卡機帶至 冠吟洋行測試後，我再將該等刷卡機移至特種營業場所裝 設。」（調查卷二第133頁），依訴外人黃程煜所稱，其 申請裝設刷卡機之場所與實際供特種營業場所使用之場所 並非同址。又黃程煜於99年11月9日在高雄市調處另稱： 「（旺雄實業公司、冠吟洋行公司、冠京洋行公司、其醇 洋行公司等向合作金庫銀行申請刷卡機111台，該111台刷 卡機之登記裝機地址，你係如何取得？）我與我女朋友歐 菁雅騎機車在高雄縣、市○路拍照取得的，至於屏東縣、 市則是我自行捏造的。」「（合作金庫銀行承辦人員有無 實地查訪該些裝機地址？）沒有。」（調查卷二第108頁 ），是依訴外人黃程煜所述，其於合作金庫信用卡特約商 店申請書所填載之裝機地址亦與實情不符，是亦不能單憑 該申請書逕認定有在該址從事刷卡行為。又高雄地檢署99 年10月14日訊問筆錄訴外人黃程煜稱：「（為何刷卡機沒 有裝設在裝設地址？）因為我要租用給別人，等刷卡機裝 設好後，我就將刷卡機拔下來，然後裝設到其他地點租給 他人。」（偵查卷二第18頁），同稱申裝地點與實際使用 場所並非同址。參以前揭刑事判決以：「黃程煜（原名為 黃士庭）明知其擔任實際負責人之『冠吟洋行有限公司』 ．．．『兆峻洋行有限公司』．．．，與佳君KTV、旺春 餐廳（起訴書載為旺春KTV）、音都KTV、富豪視聽歌唱（ 起訴書載為富豪KTV）、天長地久卡拉OK（起訴書載為天 長地久KTV）、名歌手KTV、卡多利小吃部、名士KTV（起 訴書載為名士小吃部）、越情小吃部9家商號並無營業交 易，竟於94年至98年3月間基於幫助逃漏稅捐之犯意（94
年至95年6月間係概括犯意），以前揭冠吟洋行等公司名 義，向信用卡收單機構合作金庫商業銀行．．．申請成為 特約商，由合作金庫委託嘉利實業股份有限公司．．．， 依黃程煜之指示，在冠吟洋行位在高雄市○○區○○街○○ ○號營業地點裝設刷卡機後，再由黃程煜自行將刷卡機移 至上開佳君KTV等9家商號，而利用上開冠吟洋行等公司之 刷卡機及簽帳單刷卡，製成請款單，藉以向合作金庫請領 刷卡金額，經銀行扣除手續費後，將刷卡金額悉數撥付， 再匯入其個人之中國信託商業銀行帳號0000000000000號 帳戶，黃程煜扣除與上開9家商號約定之6%至8%不等之報 酬後，以將剩餘款項以現金或匯款方式交付予上開9家商 號，並向各商號收取刷卡簽帳單，而以此方式，藉以幫助 上開商號，雖事實上有營利所得，卻均無庸列帳向稅捐單 位申報課稅．．．」同認黃程煜之犯罪行為係利用他地申 裝再移至實際使用場所，兩者並非同址，是尚難僅憑合作 金庫特約商店申請書所填載之裝機地址，即為實際消費刷 卡地點。從而，被告以訴外人黃程煜向合作金庫申請之信 用卡特約商店時所填寫之商號及裝設地址在原告至尊視聽 歌唱行，遂認原告有實際使用兆峻公司申請之特約商店刷 卡機，尚有可議之處。
3、再查，至尊視聽歌唱行地址為「三民區德智里十全一路20 9號1至4樓」，於96年6月27日登記負責人為吳慶輝，嗣於 97年10月6變更負責人為王兆祺，並變更營業人名稱為「 威尼斯視聽歌唱行」，此有原告營業稅稅籍資料查詢作業 影本在卷可稽（原處分卷第174），是原告吳慶輝將至尊 視聽歌唱行轉手予訴外人王兆祺經營後，業已更名為威尼 斯視聽歌唱行。依訴外人黃程煜100年7月22日於高雄市調 處自承，其於98年間至99年初將兆峻公司所申設之刷卡機 移至威尼斯視聽歌唱行供消費者刷卡使用，並抽取百分之 7手續費，威尼斯視聽歌唱行之會計每日以電話與其對帳 等語，並有訴外人黃程煜100年7月22日調查筆錄（調查卷 五第1至3頁）可稽，與訴外人王兆祺於100年8月30日在高 雄市調處中供述：「（威尼斯視聽歌唱行租用黃程煜刷卡 機期間，雙方如何對帳及收取款項？）威尼斯視聽歌唱行 原則上都是在刷卡消費翌日，由我與黃程煜對帳後，黃程 煜會將刷卡金額款項扣除手續費用，親自拿現金至公司給 我，我會將簽帳單交給黃程煜收受。（威尼斯視聽歌唱行 是租用黃程煜所設之何家公司的刷卡機？）我不記得是使 用黃程煜何家公司的刷卡機，而黃程煜有時候會至店裡更 換刷卡機」等語（調查卷三第138頁）相符，均僅稱更名
為威尼斯視聽歌唱行後，租用黃程煜申辦之刷卡機事實， 核與原告亦無關涉。又與訴外人王嘉煌100年3月10日、訴 外人李承建100年3月11日高雄市調處調查筆錄均相符合（ 參調查卷五第28至29頁、第33至35頁）。是依前揭資料， 僅能證明上開刷卡機曾於98年間裝設於王兆祺暨威尼斯視 聽歌唱行，無從推論96年8月至97年10月期間系爭刷卡機 業已裝設於與威尼斯視聽歌唱行相同地址之原告營業處。 4、又被告就兆峻公司申請之系爭刷卡機之刷卡明細中，抽查 刷卡筆數較多之信用卡，向其發卡銀行查詢持卡人身分資 料後，向持卡人調查結果，由該12份電話紀錄及受訪者提 供之刷卡單3份、統一發票影本15筆，可知該12份電話紀 錄中受訪者雖均承認曾至原告營業處消費。惟查，證人李 柏堅原於被告電話紀錄證稱：「（請問您96年8月11日至9 8年3月20日是否曾持前述信用卡至高雄市○○區○○○路 ○○○號的至尊KTV後來改名為威尼斯KTV消費？）是，我確 曾到過那家KTV刷卡消費。」（見原處分卷第518頁）；嗣 證人李柏堅103年12月30日到庭改稱：「（國稅局打電話 問你，是否曾在96年8月11日到98年3月間有到十全一路20 9號的至尊KTV消費？）如果十全一路的KTV是叫威尼斯， 我沒有到過至尊。（當時你回答『是，我曾到過那家KTV 刷卡消費』。）那段時間我有到十全一路209號的KTV消費 ，．．．（你去的確切的時間點是否記得，你去的那間店 的招牌，是掛至尊還是威尼斯？）我記不起來。（國稅局 當時問你是否到至尊KTV後來改成威尼斯KTV消費，證人你 說『是』？）我在十全一路麥當勞旁邊那家KTV消費的可 能性很高」等語，故證人李柏堅似僅認知為「十全一路20 9號KTV」，但究竟係在至尊視聽歌唱行刷卡消費，亦或是 在威尼斯視聽歌唱行消費，不僅尚屬未明，且對於「至尊 視聽唱歌行」不具印象。再者，證人李柏堅到庭並證稱其 於同段期間，亦曾到其他同質之視聽唱歌行刷卡消費，對 於其所提供之統一發票消費處所亦無法確定。再依證人劉 國旺、證人孫格傑、證人陳冠圭原受訪於被告之電話紀錄 ，渠等回答用語多有「應該」、「好像」等猜測用語，俟 證人劉國旺、證人孫格傑、證人陳冠圭4名刷卡人到庭陳 明，渠等確實曾在十全一路KTV刷卡消費，但對十全一路K TV名稱是否為「至尊」鮮具印象，僅能指出十全一路KTV 「威尼斯」之名稱，並且表示渠等96年至98年間也曾至其 他KTV刷卡消費，無法特定刷卡紀錄是否確在十全一路KTV 消費，亦不確定從何處取得兆峻公司所開立之統一發票等 語，有被告抽問持卡人電話紀錄、受訪人刷卡單據及發票
附於原處分卷、不可閱覽卷及本院103年12月30日、104年 1月20日準備程序筆錄附卷可稽。據前開證人證述，渠等 或曾於96年至98年間到十全一路KTV消費，但無法特定渠 等刷卡消費之KTV名稱是否為「至尊」，且無法指明刷卡 紀錄實際消費地點，是被告抽問持卡人電話紀錄與實情尚 有扞格之處，洵難採憑。
5、受訪人提供之刷卡單據及發票，雖有兆峻公司名義所開立 之統一發票影本，惟如前述，依證人李柏堅等4人到庭之 證述，渠等就系爭兆峻公司名義開立之統一發票取自何處 已不復記憶，同時期也曾到其他視聽歌唱行刷卡消費；再 對照前揭訴外人黃程煜高雄市調處調查筆錄、高雄地檢署 訊問筆錄可知，訴外人黃程煜填寫該特約商店申請書之裝 設地址，實為沿路拍照、捏造取得者，且系爭刷卡機可經 訴外人黃程煜隨時恣意移設裝置地點，供商號分別使用， 自無法排除兆峻公司名義開立之統一發票取自其他商號之 可能性。況且，被告自承未能查獲原告就系爭刷卡機消費 有取得現金收入，即訴外人黃程煜與原告就消費者刷卡消 費之金額及扣除手續費用剩餘款項等往來紀錄，益無法證 明原告有向訴外人黃程煜租用系爭刷卡機供消費者刷卡消 費之行為。被告徒以該特約商店申請書填寫之裝設地址， 遽論原告之違章事實，自有未洽。
6、本件被告雖以102年2月19日財高國稅法一字第1020103120 號函、102年10月21日財高國稅法一字第1020117391號函 請原告提供帳證，惟原告所提供之帳證並不完全，有前揭 函文及原告97年度日記簿、總分類帳可稽。然協力義務與 舉證責任係屬兩事，原告未提供帳證資料，被告至多僅能 依其查得資料核定，然如前述，被告所查得之相關資料， 尚不能證明原告確曾使用兆峻公司申請之刷卡機供其客戶 刷卡消費使用，則被告逕依特約商店申請書填寫之裝設地 址認原告使用上開刷卡機，並以原告登記營業期間內該刷 卡機之刷卡明細表之總數，核定原告漏報銷售額，尚嫌速 斷。
（三）本件原告應受補稅及裁罰之事實，應由被告負舉證責任， 且其所提本證必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂 其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態， 法院仍應認定該事實為不存在，而將其不利益歸於應負舉 證責任之被告。準此，被告原處分尚難認為有據，不應維 持。
五、綜上所述，被告原處分既有上述可議之處，即非適法，訴願 決定未予糾正，亦有未洽。原告起訴意旨，求為撤銷，為有
理由，應予准許，爰將訴願決定及原處分（重核復查決定） ，予以撤銷，以資適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘主 張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 10 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君
法官 張 季 芬
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 2 月 10 日
書記官 江 如 青
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