高雄高等行政法院判決
103年度訴字第543號
民國104年2月11日辯論終結
原 告 恒大股份有限公司
代 表 人 黃美慧
訴訟代理人 林石猛 律師
王彥凱 會計師
被 告 臺南市政府稅務局
代 表 人 施栢齡
訴訟代理人 林佳億
林志勇
上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺南市政府中華民國103年
10月30日府法濟字第1031002243號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
原告所有門牌為臺南市○○區○○路○○○號之廠房，廠址內 有縣市合併改制前之臺南縣政府工務局（79）南建局使字第 1212號、1213號及（90）南工局使字第1079號使用執照所登 載之房屋，稅籍編號依序為00000000000(下稱A建物)、0000 0000000(下稱B建物)、00000000000(下稱C建物)，其中改制 前臺南縣政府工務局（90）南工局使字第1079號使用執照所 登載之房屋（即C建物，下稱系爭房屋）於民國90年11月27 日經改制前臺南縣稅捐稽徵處核准按營業用稅率減半徵收房 屋稅(核定面積12,421.1平方公尺，98年度改核定12,312.6 平方公尺)有案。嗣被告查得系爭房屋於90年5月1日新建完 成後，原告並未依工廠管理輔導法規定辦理工廠變更登記， 將其納入工廠登記之範圍，乃認系爭房屋98年至102年度按 營業用稅率減半徵收房屋稅未符房屋稅條例第15條第2項第2 款規定，並以103年3月12日南市稅營房字第1032351559號函 通知原告，系爭房屋應恢復按營業用稅率核課房屋稅，並依 稅捐稽徵法第21條規定向其補徵系爭房屋98年至102年期差 額房屋稅合計新臺幣（下同）2,579,607元。嗣原告於103年 4月7日向臺南市政府申請變更工廠登記範圍，經以同年月日 府經工商字第1030260648號函核准所請，原告即檢具前揭核 准函及申請書於103年4月11日向被告申請按營業用稅率減半 徵收房屋稅，經被告審查後以103年5月19日南市稅營房字第
1032351602號函准自103年4月起適用優惠稅率，另核定系爭 房屋103年度房屋稅額為879,119元。原告不服被告103年3月 12日南市稅營房字第1032351559號函向其補徵系爭房屋98年 至102年期差額房屋稅2,579,607元及被告核定系爭房屋103 年度房屋稅額879,119元，分別申請復查均遭駁回，提起訴 願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
(一)原告所有之白河製造工廠，門牌號碼為臺南市○○區○○路 ○○○號，建造於61年10月28日，並於62年7月27日完成工廠登 記，是時臺南縣政府所核發之經濟部工廠登記證登載之工廠 面積為8,460.12平方公尺。90年間，系爭廠房增建，增加工 廠面積3,960.98平方公尺，增加後之實際工廠面積為12,421 .1平方公尺。98年度，事實並未變更，被告(改制前為臺南 縣稅捐稽徵處)對系爭廠房改核定工廠面積為12,312.6平方 公尺。關於系爭廠房90年增建後，是否符合房屋稅條例第15 條第2項第2款房屋稅按營業用稅率減半課徵之規定，其程序 為：原告先向被告提出申請後，再由被告依房屋稅條例、房 屋稅減免規則等相關規定進行逐項審查，再經被告派員實際 勘查等法定程序後，在完全符合前揭全部相關規定情況下， 始能適用房屋稅條例第15條第2項第2款之規定。90年間，被 告完成法定程序之各項審查後，作成核准系爭廠房適用減半 徵收之面積由原本之8,460.12平方公尺增加至12,421.1平方 公尺之行政處分。103年1月間，在各項事實皆未變更情形下 ，被告以原告在90年間辦理工廠變更登記時，漏未將工廠所 增加之面積3,960.98平方公尺列入工廠登記為由，認定系爭 廠房「全部」工廠面積12,421.1平方公尺皆為不合法之工廠 ，對原告追溯補徵98至102年度房屋稅額金額共2,579,607元 ，嗣後，再對原告核定103年度房屋稅額（其中9個月未減半 ）879,119元。換言之，被告補徵年度由98年至103年之其中 9個月，前後共5個年度又9個月（已逾法定之5年度上限）。(二)位於工業區工廠之房屋稅減半適用，過去財政部解釋函令即 有較寬鬆之認定：查財政部及改制前之臺灣省稅務局過去所 發布之多則函釋，工廠房屋稅是否享有減半課稅優惠，多採 實質重於形式認定，相關函示如下：
⒈財政部70年2月16日台財稅第31180號函：「主旨：廠房於停 工期間未變更用途者可減半課稅。說明：合法登記之工廠停 工期間，其自有供直接生產使用之廠房仍可依房屋稅條例第 15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅。但將廠房變更供其他 使用者，應按實際使用情形核課房屋稅。」，即房屋稅得否 可減半課稅，非以工廠登記證所載之面積為不變基礎，若工
廠登記證有登載，但實際上之使用用途非直接供生產使用， 則應以實際使用之面積去認定。
⒉臺灣省稅務局68年9月19日稅三字第04938號函：「主旨：工 業區廠房減半徵收房屋稅可逕行核定。說明：按工業區內興 建廠房，依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，其房屋稅減 半徵收。是以稅捐稽徵機關於派員前往查測新建房屋，並設 立稅籍時，房屋所有人如能提示其為合法登記之工廠，且係 自有供直接生產使用之有關證明文件，為期便民利課起見， 稽徵機關可據以逕行核定減半課徵房屋稅。」職是，工業區 興建廠房並無須等待工廠登記證核發後始能享有減半課徵。 在工業區設立之工廠，稽徵機關可據上述函釋意旨，逕行核 定減半課徵房屋稅。
⒊財政部91年7月10日台財稅字第0910454525號函：「主旨： 修法前已屬合法登記之工廠逾期申請仍得追溯減半。說明： 二、依本部88年1月7日台財稅字第881894378號函釋，房屋 所有人如能提示其為合法登記之工廠，且係自有供直接生產 使用之有關證明文件，供稽徵機關據以追溯查明其使用情形 ，准追溯自取得工廠登記證時，依房屋稅條例第15條第2項 第2款有關合法登記工廠減半徵收房屋稅之規定徵收。」職 是，房屋所有人如能證明該房屋為直接供生產使用，稽徵機 關自有此依據，追溯查明真實使用情形，准予追溯適用房屋 稅條例第15條第2項第2款規定徵收。
⒋財政部88年1月7日台財稅第881894378號函：「主旨：有證 明文件者得追溯自取得工廠登記時減免房屋稅。說明：依房 屋稅條例第15條第2項第2款規定，合法登記之工廠供直接生 產使用之自有房屋，減半課徵房屋稅。又同條例第7條規定 ，納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管 稽徵機關申報房屋現值及使用情形，其有增建、改建、變更 使用或移轉承典時亦同。職是，按本函釋之解釋，房屋所有 人如能提示其為合法登記之工廠，且係自有供直接生產使用 之有關證明文件，供稽徵機關得據以追溯查明其使用情形， 則准追溯自取得工廠登記證時按營業用稅率減半課徵房屋稅 。」自有依據。
(三)「工廠登記」與「工廠是否享有房屋稅減半之權利」，分別 訂定於工廠管理輔導法及房屋稅條例等不同法律，兩者立法 目的、所欲規範事項均不同。設立工廠依工廠管理輔導法第 10條規定，應申請登記，其登記之意義在便利主管機關對工 廠行政上的管理（參工廠管理輔導法第1條），與房屋稅條 例對直接供生產使用之工廠享有房屋稅減半課稅之優惠，著 重在對直接供生產使用之房屋，二者不同。另，將財政部及
改制前臺灣省稅務局對房屋稅可減半之工廠定義之範圍，與 經濟部對工廠定義之範圍，兩者相較，財政部及改制前臺灣 省稅務局所定義之工廠範圍，顯然更大於經濟部所定義之工 廠。例如，財政部對縱有過去曾是合法登記之工廠，但現已 被主管機關註銷後，只要在房屋所有權人、及使用用途均未 變更，則仍可繼續適用房屋稅減半課稅之權利（財政部96年 6月22日台財稅字第09604736400號函），而相同情形下，經 濟部則認該工廠既被經濟部或縣市政府所註銷後，自不再是 經濟部所認定之合法工廠。
(四)工廠之房屋稅是否享有減半課稅之優惠，依房屋稅條例第15 條第2項第2款規定，以符合「合法登記之工廠」、「直接供 生產使用」、及「該工廠為所有權名義人之自有房屋」等條 件。經查，系爭廠房確實符合上開條件，且廠房房屋稅得否 享有減半課徵，稅捐稽徵機關除書面審查外，尚需現場實際 調查程序。依前揭臺灣省稅務局68年9月19日稅三字第04938 號函之意旨，位於工業區之廠房，房屋所有人如能提示「合 法登記之工廠」、「直接供生產使用」，稽徵機關即可據以 核定減半課徵營業稅。本件原告之系爭廠房始終位於工業區 ，自62年7月27日起，即一直為經濟部所認定之合法工廠， 未曾被經濟部或臺南縣市政府改變更認定為不合法工廠，且 本件符合目前仍然有效之臺灣省稅務局68年9月19日稅三字 第04938號函釋之意旨，當有房屋稅減半課徵之依據。其次 ，「漏未將增加面積部分列入登記」部分，並無法律規定， 其法律效果將使系爭廠房由「合法工廠」變成「不合法工廠 」，並影響臺南縣政府90年間對原告所作成之准予變更之「 經濟部工廠登記證」行政處分之效力。再者，原告向縣市政 府申請工廠登記有多重事項須登記，僅面積事項之其中部分 面積漏載瑕疵，查其違反之效果，係依工廠管理輔導法第32 條之規定，由為主管機關（現為臺南市政府）應先命原告限 期將所漏部分為更正，原告屆期仍不辦理，則處工廠負責人 5,000元以上25,000元以下罰鍰之效果，也並非規定因此成 為不合法工廠（若為不合法之工廠，依工廠管理輔導法第30 條規定，則有停工之適用，然本件並無此規定之適用），被 告補徵處分之認定顯然逾越法律母法之範圍。再者，稽徵機 關對稅務之稽徵，向來係採實質優先於形式之認定，被告自 維持過去慣行之標準。
(五)縱認被告得補徵房屋稅，本件亦僅得對超出登記面積3,960. 98平方公尺部分補徵房屋稅，而並非「全部」廠房面積： ⒈被告對系爭廠房補徵房屋稅，其具體法律適用係援引臺灣省 稅務局84年5月7日稅二字第8429328號函釋及財政部84年6月
8日台財稅第841627350號函釋（參被告103年12月29日行政 訴訟答辯狀）為依據，進而主張原告並無房屋稅條例第15條 第2項第2款之適用。然而，依前揭臺灣省稅務局84年5月7日 及財政部84年6月8日函釋，僅有「增建部分」不在原先工廠 登記範圍內而無房屋稅條例第15條第2項第2款之權利，至於 非增建部分即原本即在工廠登記範圍內之面積，並不在其限 制之範圍，被告適用財政部84年6月8日函釋之結果並不正確 。
⒉在工廠面積之登記，臺南市政府為地方工廠主管機關，台南 市政府依工廠管理輔導法規定就「工廠面積之登記申請表」 及「對外公告之工廠登記抄本」均係採「工廠總面積登記方 式」，此由臺南市政府之「工廠變更登記申請書」及公示之 工廠登記抄本可為證明。故而，本件屬增建而未登記之工廠 面積，應為：「實質上供直接生產使用之工廠面積12,421.1 平方公尺（被告於98年度改核定為12,312.6平方公尺）」， 減除「系爭廠房103年4月7日更正前所登記之工廠面積8,460 .12平方公尺」之差額3,960.98平方公尺（8,460.12平方公 尺即「系爭廠房工廠登記之廠房面積4,479.31平方公尺加上 其他建築物總面積3,980.81平方公尺之合計」），方屬財政 部84年6月8日函釋中所闡釋之增建而漏未工廠登記之面積。 換言之，系爭廠房103年4月7日更正前所向臺南市政府登記 之原工廠面積8,460.12平方公尺，依前揭財政部84年6月8日 之函釋，顯然並非增建部分，該部分至少仍應維持房屋稅減 半課稅。
(六)房屋稅與地價稅同為週期稅，週期稅之課稅方式，因不符租 稅構成要件而改徵之時點多起自稽徵機關認定租稅要件不合 起而開始、不回溯。蓋稽徵機關每年均有應定期審查週期稅 租稅構成要件以為稅務管理之義務，稽徵機關如發現人民租 稅構成要件有所不合，當可立即命人民改正，導正人民為合 法狀態。另一方面，稽徵機關也應受自己已審核後之結果所 拘束，否則，無異稽徵機關廢弛多年來，自己依法應盡監督 審查之義務，多年後才發現有所不合卻要人民去追溯承擔行 政機關之怠惰，顯然違反行政程序法第8條誠信原則及人民 信賴原則。以另一相似案件即鈞院102年度訴字第394號判決 之事實為例，屏東縣政府稅務局對轄區某人民源自83年度起 對其土地課徵田賦稅，嗣因「101年度地價稅稅籍及使用情 形清查工作計畫」而認該人民之土地不符田賦稅之課徵要件 ，而通知該人民應自102年度起由原本課徵之田賦稅改課地 價稅（以前年度不回溯）。本件房屋稅與地價稅同為週期稅 ，被告對房屋稅之課稅構成要件，每一年度均有形式與實質
併同調查管理之義務，況且被告機關電腦系統、勾稽功能均 甚為發達，就工廠登記面積與稅籍底冊之面積是否不合之勾 稽並非難事，基於行政程序法第6條平等原則之規定，不應 差別待遇。
(七)按「訴願人或參加人請求陳述意見而有正當理由者，應予到 達指定處所陳述意見之機會。」為訴願法第63條第3項所明 文。原告本件訴願階段於103年7月16日向被告之上級機關即 臺南市政府請求陳述意見，臺南市政府應予原告陳述意見之 機會。然而，訴願機關臺南市政府卻未依法給予原告陳述意 見之機會，訴願程序顯有違法等語。並聲明求為判決訴願決 定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。三、被告則以︰
(一)查本案系爭房屋坐落於原告白河製造廠廠址，該廠原工廠登 記之廠房及其他建築物面積，係以改制前臺南縣政府工務局 (79) 南建局使字第1212號、1213號使用執照所登載之房屋 為範圍，合計8,460.12平方公尺。嗣原告將原有屬前揭1213 號使用執照房屋之部分面積3,512.13平方公尺拆除後，於89 年9月19日開工新建系爭房屋，總面積為12,448.41平方公尺 ，並於90年5月1日竣工取得改制前臺南縣政府工務局(90)南 工局使字第1079號使用執照，復填具「房屋新、增、改建現 值及使用情形申報書」向改制前臺南縣稅捐稽徵處申報設立 房屋稅稅籍，並申請按營業用稅率減半徵收房屋稅，經該處 以90年11月27日90南縣稅財字第090063227號函核定有案(核 定面積12,421.1平方公尺，98年度改核定12,312.6平方公尺 )。惟原告當時並未依工廠管理輔導法第13條第1項第6款及 第16條第2項規定向主管機關辦理工廠建築物面積變更登記 ，而遲至103年4月7日始完成前揭登記，此有103年1月10日 及103年4月7日臺南市政府工廠登記抄本(現況資料)查詢畫 面、臺南市政府103年4月7日府經工商字第1030260648號函 附卷可稽，是依首揭房屋稅條例規定及臺灣省稅務局、財政 部函釋意旨，系爭房屋於103年4月7日經臺南市政府核准變 更工廠登記面積前，並不得依房屋稅條例第15條第2項第2款 減半徵收房屋稅，改制前臺南縣稅捐稽徵處原予核准即屬有 誤，嗣被告新營分局查得上情後，撤銷系爭房屋適用營業用 稅率減半徵收房屋稅之核定，並依稅捐稽徵法第21條規定向 原告補徵98年至102年差額房屋稅計2,579,607元，復於原告 103年4月11日持辦理變更登記後資料申請按營業用稅率減半 徵收房屋稅時，另予核准自103年4月起減免及核定103年房 屋稅879,119元，依法洵屬有據。
(二)至原告雖主張依臺灣省稅務局68年9月19日稅三字第04938號
函釋及財政部70年2月16日台財稅第31180號、88年1月7日台 財稅第881894378號、91年7月10日台財稅字第0910454525號 、96年6月22日台財稅字第09604736400號函釋意旨，廠房房 屋稅是否得享有減半徵收之優惠，係採實質重於形式認定。 惟查臺灣省稅務局68年9月19日稅三字第04938號函釋及財政 部70年2月16日台財稅第31180號、88年1月7日台財稅第8818 94378號、91年7月10日台財稅字第0910454525號函釋均係以 「合法登記之工廠」為適用對象，系爭房屋於103年4月7日 辦竣廠房面積變更登記前，並非房屋稅條例第15條第2項第2 款規定所稱之「合法登記之工廠」，業如前述，自無上開函 釋之適用；至財政部96年6月22日台財稅字第096047364400 號函釋，係指原核准減半徵收房屋稅之工廠，因工廠管理輔 導法於90年3月14日公布施行後，免予辦理工廠登記，而於 房屋所有權人及使用情形未變更前，仍准予按營業用稅率減 半徵收，核與本件情形有別，自不得援此比附，原告據此主 張，洵難採憑。
(三)查房屋稅應納稅額係依房屋稅籍資料計算所得，而房屋稅籍 之設立，乃以一棟房屋（同一使用執照或建號）設立一稅籍 ，就房屋內層次、構造別、用途類別等項目不同之各部分分 別建立卡序，並依相關標準、規定核定各層次、卡序之核定 單價，作為計算各年期房屋稅之基礎，稅額計算公式為⒈核 定單價×面積×（1－折舊率×經歷年數）×（地段調整率 ／100）＝課稅現值（四捨五入取至百位）⒉課稅現值×稅 率×（課稅月數／12）＝應納稅額。又本案房屋稅之補徵， 係經被告新營分局依98年至102年房屋稅籍年檔資料原為營 業減半稅率（1.5％）更正為營業用稅率（3％）後，由電腦 系統計算出更正後應納稅額，另扣除已納之原核定應納稅額 計算應補徵稅額，據以發單補徵。
(四)綜上，原告於系爭房屋90年5月1日竣工取得使用執照後，既 遲至103年4月7日始辦理工廠變更登記，將其納入其工廠登 記之範圍，在辦理工廠變更登記前，系爭房屋自非屬「合法 登記之工廠」，並無房屋稅條例第15條第2項第2款之規定按 營業用稅率減半徵收房屋稅之適用。從而，被告新營分局據 此向原告補徵98年至102年差額房屋稅及核定103年應納房屋 稅，並無違誤不當，自應予維持等語置辯。並聲明求為判決 駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並 有經濟部工廠登記證、臺南市政府工廠登記抄本（工廠登記 變更前）、縣市合併改制前之臺南縣政府工務局（79）南建 局使字第1212號、1213號及（90）南工局使字第1079號使用
執照、臺南縣房屋稅籍紀錄表（補稅前）、98年至103年課 稅明細表（補稅後）、臺南市政府府經工商字第1030260648 號准予變更登記函暨臺南市政府工廠登記抄本（工廠登記變 更後）等影本（參原處分卷第51-52、108-110、20-33、74- 76頁）及98年至102年核定補徵房屋稅繳款書、復查決定書 及訴願決定書，附卷可稽，堪予認定。本件之爭執重點厥為 ：被告因系爭房屋未取得合法工廠登記，而認定其不符合房 屋稅條例第15條第2項第2款所定按營業用稅率減半徵收房屋 稅之規定，乃向原告回溯5年補徵前已減半課徵之房屋稅並 核定103年4月起始適用房屋稅減半之優惠稅率是否適法有據 ？茲論述如下：
(一)按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：二、非住家用 房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三， 最高不得超過百分之五。……」、「私有房屋有左列（96年 3月21日修正為『下列』）情形之一者，其房屋稅減半徵收 ：……二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」 、「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例 分別擬訂，報財政部備案。」行為時房屋稅條例第5條第2款 前段、第15條第2項第2款、第24條定有明文。次按稅捐稽徵 法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定 ：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間 內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其 核課期間為5年。二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或 查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。…（第2項） 在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵 或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處 罰。」同法第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算 ，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料 核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」再 按90年3月14日制定之工廠管理輔導法第4條第2款規定：「 主管機關權責劃分如下：……二、直轄市、縣（市）主管機 關：(一)轄區內工廠之調查。(二)申請抄錄及證明轄區內工 廠登記資料之准駁。(三)轄區內工廠歇業及申報無法復工之 處理。（按，99年6月2日修正為『(一)辦理工廠設立許可、 登記及其撤銷、廢止。(二)轄區內工廠之調查。(三)申請抄 錄及證明轄區內工廠登記資料之核准。』）(四)轄區內工廠 輔導之實施。(五)轄區內工廠違反本法規定之處理。(六)其 他經中央主管機關指定之事項。」同法第10條第1項規定： 「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核 准登記並發給工廠登記證後（按，99年6月2日修正刪除『並
發給工廠登記證』），始得從事物品製造、加工。但國防部 所屬軍需工廠，不在此限。」同法第13條規定：「（第1項 ）工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項：一、廠名、 廠址。二、工廠負責人姓名及其住所或居所。三、產業類別 。四、主要產品。五、生產設備之使用電力容量或熱能及用 水量。六、廠地及建築物面積。（按，99年6月2日修正為『 五、生產設備之使用電力容量、熱能及用水量。六、廠房及 建築物面積。』）七、其他經中央主管機關指定公告應登記 之事項。（第2項）前項第3款產業類別，由中央主管機關公 告之。」同法第16條規定：「（第1項）工廠設立許可事項 有變更時，工廠負責人非經取得變更設立許可，不得辦理工 廠登記。（第2項）工廠登記事項有變更時，工廠負責人應 辦理變更登記。（按，99年6月2日修正刪除第1項、第2項『 工廠負責人』）（第3項）工廠遷移廠址或變更產業類別， 應重新辦理工廠設立許可或登記」。復按89年10月12日修正 之工廠設立登記規則（按，於90年4月18日廢止）第11條第1 項規定：「工廠經許可設立登記後，下列事項變更者，應填 具工廠變更設立許可或登記申請書，連同相關書件送由縣（ 市）政府核定或核轉經濟部核定。在直轄市者，送由市政府 建設局核定。一、工廠負責人或工廠名稱（應由新舊雙方聯 名申請）。二、經營之組織型態。三、廠地或廠房面積。四 、主要產品項目。五、使用動力及電熱數。」又財政部84年 6月8日台財稅第841527350號函釋「○○食品股份有限公司 ○○廠，其增建之廠房部分非屬依工廠設立登記規則（按， 90年4月18日經濟部(90)經工字第09004607570號令發布廢止 ，現行法為工廠管理輔導法）登記範圍之建物，在未辦理工 廠變更登記前，自不得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半 徵收房屋稅。」及臺灣省稅務局84年5月7日稅二字第842932 8號函釋「查房屋稅條例第15條第2項第2款規定，合法登記 之工廠供直接生產使用之自有房屋其房屋稅減半徵收。所稱 『合法登記之工廠』，係指依工廠設立登記規則登記之工廠 。本案○○公司於○○市○○里○○街○○號興建之第二廠 房，既經查證該廠房興建延誤，致經濟部尚未核發工廠登記 證，其已興建完成之2棟廠房，應無減半徵收房屋稅之適用 。」上開二函釋，乃財政部或臺灣省稅務局基於主管機關地 位對於執行房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅之 疑義所為之解釋，且符合該條款之立法目的，自得援引適用 。準此，合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，以依 工廠管理輔導法或工廠設立登記規則登記範圍之建物為限， 始有房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅規定之適
用。（最高行政法院100年度判字第1142號、103年度判字第 507號判決同此意旨）
(二)經查，本件原告廠區內有稅籍編號依序為00000000000、000 00000000、00000000000等三筆廠房建物，原經被告核定面 積分別為2,529.37平方公尺、5,930.75平方公尺及12,312.6 平方公尺，依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，按營業用 稅率減半課徵房屋稅在案。嗣被告查得原告稅籍編號000000 0000之系爭房屋未納入工廠登記之範圍內，有變更工廠登記 前之工廠登記抄本（現況資料）可稽（見原處分卷第51頁） ，顯非屬「合法登記工廠」供直接生產使用之自用房屋，不 符前揭房屋稅減半徵收之規定，應改按營業用稅率課徵。從 而被告依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭房屋核課期間內之 98年至102年房屋稅差額計2,579,607元。嗣原告申請變更工 廠登記範圍，經臺南市政府以103年4月7日府經工商字第103 0260648號函核准變更，被告另自103年4月起減免及核定系 爭房屋103年度房屋稅額為879,119元（本院卷第64至73頁） ，揆諸首揭法令規定，核屬有據。
(三)原告訴稱被告補徵年度由98年至103年之其中9個月，前後共 5個年度又9個月，已逾法定之5年度上限云云。按「納稅義 務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地 主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建 、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「房屋稅每年 徵收一次，……」為房屋稅條例第7條、第12條所規定，可 見房屋稅為按稅籍底冊核定課徵之稅捐。依稅捐稽徵法第21 條第1項第2款規定，其核課期間為5年；而同法條第2項規定 所謂「經另發現應徵之稅捐」只須其事實不在行政救濟（即 復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均 屬「另發現應徵之稅捐」，亦有財政部74年12月4日台財稅 第25805號函釋可參。觀諸前揭事證，系爭房屋雖為原告自 有，但因在103年4月7日之前，既尚未辦竣工廠登記，不論 其供直接生產使用與否，均非屬合法登記之工廠，自不符合 房屋稅條例第15條第2項第2款規定之房屋稅減半徵收之要件 ，被告於103年3月間發現系爭房屋尚未辦竣工廠登記，不符 合房屋稅條例第15條第2項第2款規定房屋稅減半徵收之要件 ，於5年核課期間內補徵98年至102年房屋稅，核與稅捐稽徵 法第21條第1項第2款及第2項規定無違。又房屋稅之開徵期 間為每年5月1日至5月31日，課徵前一年度7月1日至當年度6 月30日之房屋稅，故103年度課徵者為102年7月1日至103年6 月30日之房屋稅，而原告於103年4月始經核定減半徵收房屋 稅，則102年7月至103年3月之9個月房屋稅仍應適用營業用
稅率，被告係就當（103）年度之房屋稅重新核定，並非追 溯補徵，原告認被告補徵5個年度又9個月，已逾法定之5年 度上限，容有所誤。
(四)原告又主張財政部及改制前之臺灣省稅務局過去所發布之多 則函釋，工廠房屋稅是否享有減半課稅優惠，多採實質重於 形式認定，工廠之房屋稅是否享有減半課稅之優惠，依房屋 稅條例第15條第2項第2款規定，以符合「合法登記之工廠」 、「直接供生產使用」、及「該工廠為所有權名義人之自有 房屋」等條件，系爭房屋確實符合上開條件云云。惟依100 年2月22日訂定（現已廢止）之臺南市房屋稅徵收細則第4條 規定：「本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠供直 接生產使用之自有房屋，係指依工廠設立登記規則尚屬有效 或依工廠管理輔導法登記、換證之工廠，從事生產所必須之 建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。」（訂定前 係規定於89年1月21日訂定之臺南市房屋稅徵收細則第5條： 「本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠供直接生產 使用之自有房屋，係指依『工廠設立登記規則』尚屬有效或 依工廠管理輔導法登記、換證之工廠，從事生產所必須之建 物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。」）而揆諸工 廠管理輔導法第10條第1項、第13條第1項及工廠設立登記規 則第11條第1項規定之文義可知，工廠設廠完成須申請並完 成登記後，始屬合法登記之工廠；工廠設立登記包括廠名、 廠址、廠房及建築物面積，工廠登記事項有變更時，仍應辦 理變更登記，將該變更之廠房設備名稱亦記載於工廠登記證 上。亦即工廠如已辦妥合法工廠登記後，其廠房面積如有增 加，該增加之部分若認屬該工廠之一部，雖毋庸就該增加面 積另行申辦工廠設立登記，惟應辦理變更登記，將該增加之 部分亦記載於已申辦之工廠登記證內，始認該增加之面積亦 包括在原辦妥之工廠登記範圍內，否則仍不得主張該增加之 面積，亦已俱備合法工廠登記之證明。然查，依原告變更工 廠登記前之工廠登記抄本，並未包括系爭房屋在內，則系爭 房屋既已於90年間全部完成，原告無論係依工廠設立登記規 則抑或工廠管理輔導法之規定，均應於系爭房屋完成後，辦 理變更登記，始可認符合房屋稅條例第15條第2項第2款「該 房屋經辦妥合法工廠登記」之規定。本件系爭房屋既因未辦 理變更登記，自無法視為合法登記工廠之一部分，則原告上 開主張，並不可採。至於財政部96年6月22日台財稅字第096 047364400號函釋，係指原核准減半徵收房屋稅之工廠，因 工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行後，免予辦理工廠 登記，而於房屋所有權人及使用情形未變更前，仍准予按營
業用稅率減半徵收，核與本件情形有別，自不得援此比附， 附此敘明。
(五)原告復主張縱應補徵房屋稅，本件亦僅得對超出登記面積3, 960.98平方公尺部分補徵房屋稅，而並非「全部」廠房面積 云云。按房屋稅之應納稅額係依房屋稅籍資料計算所得，而 房屋稅籍之設立，係依同一使用執照或建號設立一稅籍，就 納稅義務人所有房屋之坐落、持分比率、層次、構造別、面 積、現值、起課年月及折舊年數等資料，依相關標準、規定 核定單價，作為計算各年期房屋稅之基礎，故不同稅籍之房 屋其課稅標準即有不同。本件原告廠址內分別有不同稅籍編 號之A、B、C三建物，其中合法登記於工廠登記證內者僅A、 B兩建物，雖系爭房屋（即C建物）為拆除部分B建物後，於 原地另擴建完成，然並非原B建物之修建、改建或增建，有 原告拆除執照及新建執照申請書附卷可參（本院卷第88至89 頁），其建材構造、折舊年數等本即與原B建物有別，不因 其占用原B建物之部分建築用地而得與B建物等同視之，自不 能僅就系爭房屋超出原B建物之部分補徵房屋稅。至於B建物 已拆除部分所溢課之房屋稅與本件分屬二事，應由原告依法 另行申請退還。故原告主張被告僅得對超出原登記面積部分 補徵房屋稅云云，要無可採。
(六)原告另主張被告對原告補徵差額房屋稅，違反平等原則、誠 實信用原則及信賴保護原則云云。按引用平等原則作為主觀 公權利之法規範基礎者，首應指明真實存在、且從規範價值 之角度，其事務之實證特徵與本案一致之具體個案，法院才 有判別平等原則之可能，此即「平等原則」所謂之「相同事 物為相同處理」，原告據以指摘本件被告違反平等原則所引 本院102年度訴字第394號判決係課徵田賦，其情節與本件有 間，且非如本件係因自始即不合法規所定減半課徵房屋稅要 件而遭補徵之情形，自無從比附援引。至於信賴保護部分， 按房屋稅為週期稅，每一稅捐週期屆至後，稅捐債務即新發 生，此等情況有無信賴基礎本即有斟酌之空間。何況信賴保 護之成立，除須有信賴基礎外，還須有信賴表現，而本件原 告並未具體指明其「信賴表現」之具體內容為何，且被告先 前對系爭房屋是否符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定按 營業用稅率減半徵收房屋稅，雖未詳予審查，致誤將系爭房 屋依上開房屋稅條例規定給予減半徵收之優惠，然對原告而 言，其僅有消極不作為接受被告減半課徵房屋稅處分之行為 ，並未積極依此行政處分為財產處分或其他具體表現其信賴 之行為，縱該租稅優惠處分係因被告未予詳查所致，原告亦 無信賴保護原則之適用。又被告係依法補徵，核課房屋稅，
則原告主張其違反誠實信用原則，亦屬無據。
(七)至原告主張其曾向訴願機關請求陳述意見，訴願機關未依法 給予原告陳述意見之機會，訴願程序顯有違法云云。然依訴 願法第63條第1項規定，訴願審議原則上係就書面審查為之 ，且依訴願法第63條第2項及第65條規定，訴願機關依職權 「得」給予當事人陳述及言詞辯論之機會，而非規定訴願機 關「應」給予當事人陳述及言詞辯論之機會（最高行政法院 97年度判字第946號判決參照）；再按行政院及各級行政機 關訴願審議委員會審議規則第10條第1項前段規定：「訴願 人或參加人依本法第63條第3項規定請求陳述意見，而無正 當理由者，受理訴願機關得通知拒絕，或於決定理由中指明 ，……。」是以受理訴願機關對於訴願人申請陳述意見之請 求，是否有正當理由，本有斟酌之權，並非採強制言詞辯論 主義。足見行政機關對於爭議之事實已明，如認無由當事人 陳述意見或行言詞辯論之必要者，非不得否准。而本件依原 、被告所訴事實，法律關係已臻明確，訴願階段縱未准許原 告申請陳述意見，其程序仍為合法，原告以此指摘訴願決定 違法云云，亦不可採。
五、綜上所述，系爭房屋既不符合行為時房屋稅條例第15條第2 項第2款按營業用稅率減半徵收房屋稅之要件，被告先前雖
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