高雄高等行政法院判決
103年度訴字第492號
民國104年2月10日辯論終結
原 告 張卓蓮
送達代收人 張慎貽
山區瑞大街77號
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世 局長
訴訟代理人 林淑惠
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年9
月30日台財訴字第10313950780號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
原告辦理民國101年度綜合所得稅結算申報，漏報行使員工 認股權之其他所得新臺幣(下同)2,877,910元，經被告查獲 ，歸課核定原告當年度綜合所得總額4,496,730元，綜合所 得淨額3,741,180元，補徵稅額598,903元，並按所漏稅額59 8,903元處0.2倍之罰鍰計119,780元。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
二、原告主張︰
(一)系爭執行員工選擇權之所得，乃原告出售任職於南茂科技股 份有限公司（下稱南茂科技公司）年間至100年8月31日止， 按員工股票選擇權計畫，所獲得計10,313股，母公司百慕達 南茂科技股份有限公司【ChipMOS Technologies（Bermuda ）LTD.，下稱百慕達南茂科技公司】在美國那斯達克市場上 市普通股（代碼:IMOS）執行權利之所得，並非101年度獲可 處分權利之員工年度其他所得。該10,313股數，源自97年8 月31日獲股票選擇權編號080831ESOP全部8,750股，分4年執 行代碼IMOS普通股之執行權利，而分別於98年8月31日獲2,1 88股，99年8月31日獲2,188股，100年8月31日獲2,187股， 共計6,563股執行權利之股數，及源自98年8月31日獲股票選 擇權編號090831ESOP全部7,500股，分4年執行代碼IMOS普通 股之執行權利，分別於99年8月31日獲1,875股，100年8月31 日獲1,875股，共計3,750股執行權利之股數。而原告於101 年2月自公司離職，因當年度未任滿至8月31日之約定可處分
日，故當年度並未獲任何股票選擇權之執行權利，亦即無來 自股票選擇權之其他所得。原告獲得之股票選擇權可處分之 時程表及股數說明，如所附原始股票選擇權編號080831ESOP 檔案附錄，及離職日101年2月10日，公司發給之員工選擇權 綜覽明細表之文件可見。而原告於101年3月9日按公司規定 向公司提出以美金15元及25元售出所有累積多年已獲執行權 利之股票選擇權股數，亦由員工股票選擇權執行申請表中可 見。
(二)又財政部101年5月24日台財稅字第10100069320號函釋（下 稱101年5月24日函釋）：「二、公司依證券交易法或公司法 規定，將收買之股份轉讓予員工，依公司法第167條之3規定 限制員工在一定期間內不得轉讓者，以可處分日標的股票之 時價超過員工認股價格之差額部分，計入可處分日年度員工 之所得額，依法課徵所得稅。所稱『可處分日』，為該一定 期間屆滿之翌日；該一定期間之起算日，依經濟部100年12 月20日經商字第10000699350號函規定為公司交付股票日。 所稱標的股票之『時價』，依前點規定認定之。」因這2個 股票選擇權是分4年，亦即函釋所指在一定期間內，如未任 滿不可執行，事實上南茂科技公司在98年開始就已經把權利 讓給原告，只要原告有時間或願意處理，每年都可以買賣， 只要滿1年隔天開始原告就可以執行買賣，依公司股票選擇 權行使辦法來看，每任滿1年之隔天即為股票交付日。南茂 科技公司104年2月9日函文亦載明，對於有爭議之所得部分 為原告97年8月31日、98年8月31日獲得2個股票選擇權，亦 即於97年8月31日開始每滿1年後就已經獲得4分之1的執行權 利，故101年3月13日售出時，係將過去幾年累績下來的股票 選擇權為處分，依法規認定，101年度原告任職並未到8月31 日，故未獲得執行權利之股票，亦無其它所得。其他所得部 分是在原告真正有執行權利當天之收盤價，依法規規定，就 是每年8月31日原告獲得4分之1股數當天之收盤價。(三)原告向公司提出之員工股票選擇權執行申請表中，僅選擇權 編號080831ESOP及選擇權編號090831ESOP所獲執行權利之10 ,313股以美金15元，於101年3月12日售出成交，交割股款美 金154,500.41元於101年3月19日匯入約定永豐銀行原告之交 割帳戶，扣除應歸還公司認股履約股款美金50,876.376元及 9,562.5元共計美金60,438.88元後，餘美金94,061.53元留 存於永豐銀行原告之交割帳戶中（參永豐銀行原告之交割帳 戶交易歷史）。按前揭規定，股票出售價格和可處分日即股 票交付日之差價為證券交易之所得，且標的股票為海外股票 ，按所得稅法未達基本扣除額600萬元不必填寫詳列，故原
告在申報101年個人綜合所得稅未詳加計算確認金額及未條 列於申報書上。原告完全信任政府所得稅申報之說明規定， 辦理個人綜所稅申報，自無短漏報事實。之後為確認原告個 人之認知無誤，以原告案例，向國稅局之民意服務電話及賦 稅署詢問，並經賦稅署轉財政部北區國稅局以103年4月25日 北區國稅審二字第1031007945號函回覆，亦確認原告對該所 得認定正確。
(四)至於原告前任職公司以高於實際股票出售價格（美金15元） 之當日收盤價（美金15.32元）來計算原告出售累積多年獲 執行權利之股票選擇權之所得為美金97,556.28元，以交易 日美金匯率29.5元，換算為台幣為2,877,910元，開立其他 所得之扣繳憑單，而實際匯入原告交割帳戶為美金94,061. 53元，而非美金97,556.28元。被告逕以高於實際所得，核 定所得額併計綜合所得稅，既與所得稅法規定不符，亦顯有 嚴重違失等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被告則以：
(一)本件原告前任職於南茂科技公司，參加97及98年度該公司發 行之國外母公司百慕達南茂科技公司股票選擇權計畫，認購 普通股股數計10,313股(選擇權編號080831ESOP為6,563股； 選擇權編號090831ESOP為3,750股)，嗣原告於101年3月13日 （執行權利日）依認股計畫所載之認股價格（每股7.752美 元及2.55美元）行使員工認股權（每股收盤價為15.32美元 ），此有南茂科技公司103年3月5日南茂字第1030057號函、 執行股票選擇權文件及發放選擇權契約書影本附卷可稽，是 以原告執行系爭股票權利日之時價超過認股價格之差額部分 ，依上揭財政部93年4月30日台財稅字第0930451436號令釋 意旨，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。 從而，被告以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差 額分別為49,668.78美元【（15.32美元-7.752美元）×6,56 3股】及47,887.5美元【（15.32美元-2.55美元）×3,750股 】，共計97,556.28美元，交易日美元匯率29.5元，折算新 臺幣為2,877,910元，核定為原告其他所得，歸課其101年度 綜合所得稅，揆諸首揭規定，洵無不合。
(二)至原告主張系爭股票為海外股票，系爭所得應為證券交易所 得，屬基本所得額之海外所得乙節，查本件原告因前任職南 茂科技公司，乃參加其國外母公司（百慕達南茂科技公司） 之股票選擇權計畫，嗣原告以南茂科技公司之國外母公司股 票市價予以執行，核其所得，屬南茂科技公司所給與，並非 原告主張之海外所得，此有南茂科技公司掣發之原告行使員 工認股權證所得之免扣繳憑單附卷可稽，原告所訴，容有誤
解。又原告訴稱系爭所得應為證券交易所得乙節，查本件被 告係以執行權利日標的股票之時價超過約定執行認股價格部 分，核認其他所得予以課稅，此與股票出售價格與權利執行 日標的股票時價之差價部分為證券交易所得，顯有不同，原 告所訴，核無足採。
(三)原告主張系爭所得為海外所得，未達基本所得額扣除額600 萬元，故不必填寫申報，並無短漏報之事實，資為爭議。查 本件原告系爭所得核屬其他所得，業如前述，依前揭規定， 凡有中華民國來源之所得即應依法申報課稅，而原告曾於10 2年5月31日查調其所得資料，已顯示系爭其他所得為2,877, 910元，卻於102年6月3日逾期申報時漏報系爭其他所得，核 其行為，縱無故意，亦難卸過失之責，參諸行政罰法第7條 第1項規定，漏稅之處罰並不以故意為限，過失亦應處罰， 並審酌行政罰法第18條規定之事由，及參據稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表），按其所漏稅額59 8,903元裁處0.2倍罰鍰119,780元，業已考量其違章情節， 而於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內為適切裁罰，並無不 合，原告所訴，核難採據。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、前揭事實概要欄所載各情，業經兩造分別陳述在卷，復有原 告101年度綜合所得稅結算申報書、南茂科技公司103年3月5 日南茂字第1030057號函暨申請執行文件、104年2月9日南茂 字第1040034號函、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及電話紀錄 、被告101年度綜合所得稅申報核定通知書、103年度財高國 稅法違字第08103100006號裁處書及罰鍰繳款書、復查決定 書、訴願決定書等附卷可稽，足堪認定。本件兩造之爭點為 ：被告以原告101年度綜合所得稅結算申報，漏報行使員工 認股選擇權所取得之其他所得，向原告補徵應納稅額並裁處 罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國 來源所得，係指左列各項所得：一、……三、在中華民國境 內提供勞務之報酬。……」及「個人之綜合所得總額，以其 全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他 所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要 費用後之餘額為所得額。……」分別為所得稅法第2條第1項 、第8條第3款及第14條第1項第10類所明定。次按「一、公 司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依 公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之 時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項 第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課
徵所得稅。……」「本部93年4月30日台財稅字第093045143 6號令所稱『執行權利日』，指發行認股權憑證公司或其代 理機構依規定交付股票日。但先行交付認股權股款繳納憑證 者，為交付該憑證日。」「個人執行外國公司發行之員工認 股權，其標的股票以外國貨幣計價者，按執行權利日臺灣銀 行買入及賣出該外國貨幣即期外匯收盤價之平均數折算新臺 幣，計算所得人之所得。」及「一、公司依證券交易法或公 司法規定發行員工認股權憑證，員工依公司所定之認股辦法 行使認股權取得股票，依本部93年4月30日台財稅字第09304 51436號令規定，執行權利日標的股票之『時價』超過員工 認股價格之差額部分；公司依證券交易法或公司法規定，將 收買之股份轉讓予員工，交付股票日標的股票之『時價』超 過員工認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第1 0類規定之其他所得，應計入執行年度或交付股票年度員工 之所得額，依法課徵所得稅。……二、公司依證券交易法或 公司法規定，將收買之股份轉讓予員工，依公司法第167條 之3規定限制員工在一定期間內不得轉讓者，以可處分日標 的股票之時價超過員工認股價格之差額部分，計入可處分日 年度員工之所得額，依法課徵所得稅。所稱『可處分日』， 為該一定期間屆滿之翌日；該一定期間之起算日，依經濟部 100年12月20日經商字第10000699350號函規定為公司交付股 票日。所稱標的股票之『時價』，依前點規定認定之。…… 」分別為財政部93年4月30日台財稅字第0930451436號、93 年5月26日台財稅字第0930452711號、95年7月12日台財稅字 第09504528030號及101年5月24日台財稅字第10100069320號 令釋在案。上開函釋，為乃財政部基於主管機關地位，依所 得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得之立法意旨所為 技術性、細節性之規範，為財政部協助下級機關認定事實， 俾得正確適用法律之行政規則，符合該條款之立法目的，自 得參酌。
(二)查原告於97年及98年參加前任職之南茂科技公司發行之國外 母公司（百慕達南茂科技公司）股票選擇權計畫，取得認購 普通股股數計10,313股之員工認股選擇權（選擇權編號0808 31ESOP計6,563股；選擇權編號090831ESOP計3,750股，於配 發日1年後之4年間，每年得行使獲配選擇權股數之4分之1） ，嗣原告於101年3月13日依認股計畫所載之認股價格（每股 7.752美元及2.55美元）行使員工認股權，並於同日以每股1 5美元價格出售（當日每股收盤價為15.32美元），此有南茂 科技公司103年3月5日南茂字第1030057號函、執行股票選擇 權文件、發放選擇權契約書影本及南茂科技公司掣發之各類
所得扣繳暨免扣繳憑單附原處分卷可稽，是被告依上揭財政 部令釋意旨，以原告執行認購系爭股票權利日（即101年3月 13日）之時價超過認股價格之差額分別為49,668.78美元【 15.32美元-7.752美元）×6,563股】及47,887.5美元【（15 .32美元-2.55美元）×3,750股】，共計97,556.28美元，依 交易日買入及賣出美元之平均匯率29.5元，折算新臺幣為2, 877,910元，核定為原告之其他所得，並歸課其101年度綜合 所得稅，補徵應納稅額598,903元，依前揭規定，核無不合 。
(三)原告主張依101年5月24日函釋，2個股票選擇權是分4年執行 權利，亦即函釋所指在一定期間內，如未任滿不可執行。另 依公司股票選擇權行使辦法來看，每任滿1年之隔天即為股 票交付日。亦即於97年8月31日開始每滿1年後就已經獲得4 分之1的執行權利，101年3月13日售出時，並未獲得執行權 利之股票，故當年度無其他所得。至於其他所得之計算，依 法規規定，應是原告真正有執行權利當天之收盤價，就是每 年8月31日原告獲得4分之1股數當天之收盤價云云。惟查， 員工股票選擇權是一種將公司業績與員工報酬相連結的制度 ，公司與員工簽訂股票選擇權契約，約定員工得依約定價格 於一定期間內購買特定數量之公司股份。是否行使股票選擇 權端視於股票的價格，當股票市價高於認購價格時，行使選 擇權可將所取得之股票出售而獲得資本交易上之利益，此項 所得自屬國內所得，而非海外所得。再者，此項所得係因員 工執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核 其性質，乃公司給予員工之補償性報酬或福利，而非係因處 分股票時所產生之利得或損失，自不屬證券交易所得之範圍 ，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，此觀 財政部93年4月30日台財稅字第0930451436號令釋自明。反 之，當股票市價低於認購價格時，倘選擇不執行選擇權，對 於員工而言並無實際損失，只能說未獲得額外之獲利。故員 工取得股票選擇權時並非當然取得公司股票，需待員工執行 選擇權並依約定價格繳交股款後始可取得公司股票，取得選 擇權之日尚非公司股票交付日。
(四)又財政部上揭101年5月24日函釋有關個人行使員工認股權之 課稅規定，係指公司依證券交易法或公司法規定，發行員工 認股權憑證，員工依公司所定之認股辦法行使認股權「取得 」股票，或公司將收買之股份「轉讓」予員工，並依公司法 第167條之3規定限制員工在一定期間內不得轉讓者，始有適 用。即公司已將股票轉讓員工或員工因行使認股權取得股票 ，惟限制員工取得股票後之轉讓時點；且因公司將股票轉讓
予公司員工，於限制轉讓期間屆滿後員工即可自由處分股票 ，雖其所得係以實物方式給付，仍無礙於股票得處分日，其 所得業已「取得」之事實，故規定於限制轉讓期間屆滿日之 收盤價超過認購價格部分核算員工之其他所得。經查，依原 告任職之南茂科技公司104年2月9日南茂字第1040034號函所 示，「說明：三、……選擇權人係於百慕達南茂配發日取得 選擇權。……四、本公司之選擇權人於獲配後，得於一定時 間內，經由以下方式執行其選擇權……（一）Cash……（二 ）Cashless……。五、本公司選擇權人於獲配選擇權後，僅 取得於一定期間行使其選擇權之權利，百慕達南茂並未於獲 配股票日將股票交付予選擇權人即員工，選擇權人需執行股 票選擇權並成交後，始取得百慕達南茂股票。六、……Cash less方式執行其選擇權，以避免先行支付價金之不確定風險 。而本公司於選擇權人依Cashless方式執行其選擇權後，則 於依規定扣除成本及費用後，向稅務機關申報選擇權人之其 他所得金額，並掣發扣繳憑單予執行選擇權之人，俾其申報 個人綜合所得稅。……八、張君係以Cashless方式執行其股 票選擇權，則揆諸前揭說明，其於獲配選擇權後，僅取得於 一定期間行使其選擇權之權利，執行股票選擇權並成交後， 始取得百慕達南茂股票。……」可知，本件原告先前參加南 茂科技公司發行之國外母公司（百慕達南茂科技公司）股票 選擇權計畫，其所取得之員工認股選擇權，於97年8月31日 開始每滿1年後僅取得可執行認購股票權利，並未實際繳款 並取得股票，尚無所得可言；且原告所受限制者為選擇權之 行使時點，非101年5月24日函釋所稱取得股票後對股票轉讓 時點為限制，兩者內容不同，從而本件尚無上開函釋有關「 可處分日」之適用。原告認依上開函釋，原告取得可執行權 利之日即為可處分日，應以原告有執行權利當天之收盤價計 算其他所得，容有所誤。
(五)又原告認被告以高於實際股票出售價格（美金15元）之當日 收盤價（美金15.32元）來核定所得額，與法規不符，顯有 嚴重違失云云。查，本件標的百慕達南茂科技公司股票為在 美國NASDAQ市場上市之普通股，依前揭財政部101年5月24日 函釋對於標的股票之「時價」認定，屬上市或上櫃股票者， 為執行權利日或交付股票日之收盤價；且依上揭104年2月9 日南茂科技公司回函顯示，原告係以Cashless方式執行其選 擇權，於取得股票當日隨即出售，故被告以101年3月13日原 告售出標的股票日認定為南茂科技公司股票交付日，並以該 日之收盤價美金15.32元據以計算原告之其他所得，並無違 誤。至於原告取得股票後依美金15元價格出售，其低於當日
收盤價美金15.32元之差額部分，係屬原告實際處分股票時 ，所產生之利得或損失，其屬證券交易所得或損失之範圍， 目前證券交易所得因停徵所得稅，故此部分的處分損益並無 課徵所得稅問題。是原告主張被告以高於實際股票出售價格 （美金15元）之當日收盤價（美金15.32元）來核定所得額 ，與法規不符云云，顯屬誤解。
(六)末按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所 得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、 扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵 繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申 報前自行繳納。．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結 算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為 所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又裁罰 倍數表關於綜合所得稅第110條部分規定「一短漏報所得屬 裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，…… 處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二短漏報所得屬應填報緩課股票 轉讓所得申報憑單之所得，……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。 三短漏報屬前2點以外之所得，……處所漏稅額0.5倍之罰鍰 。」另綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提 ，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，且綜合所得稅 之課徵係以收付實現為原則，有所得即應申報，人民有依法 律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之規定。本件原告於 101年度既因執行選擇權購入股票而有領受所得情形，已如 上述，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，對於取有該等 股價差額之其他所得，不能諉為不知；況南茂科技公司業就 交付日之時價超過員工認股價格計算原告之101年度取得之 其他所得，並掣發各類所得扣繳暨免扣繳憑單予原告在案， 原告並非不知取有系爭其他所得，且該所得占原告當年度綜 合所得64%（2,877,910/4,496,730），具相當之比例，原告 對此所得應否申報，有查明之義務，原告未就實際所得申報 ，已構成客觀之違章事實。縱原告對系爭其他所得之性質、 應否申報、法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關 專業機構及稅務人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報 ，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，則從納稅 義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，自難謂無過失。 從而被告在法定2倍以下並參酌裁罰倍數表，按所漏稅額598 ,903元處以0.2倍之罰鍰計119,780元，業已考量上揭原告之 違章程度，所為之適切裁罰，徵諸首揭規定，並無不合。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分以原告101年度有 其他所得2,877,910元，漏未申報，補徵稅額598,903元，並 按所漏稅額598,903元處0.2倍之罰鍰計119,780元，並無違 誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷 ，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主 張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 25 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 104 年 2 月 25 日
書記官 江 如 青
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