違反稅捐稽徵法等
臺灣高雄地方法院(刑事),訴字,103年度,48號
KSDM,103,訴,48,20150211,1

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　 103年度訴字第48號
公　訴　人　臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被　　　告　陳源德
選任辯護人　吳建勛律師
　　　　　　梁宗憲律師
被　　　告　韓宜倫
選任辯護人　陳正男律師
　　　　　　卓明勳
　　　　　　吳長勲
　　　　　　陳明珠
上　一　人
選任辯護人　李衍志律師
被　　　告　洪靜吟
選任辯護人　邱揚勝律師
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（102年
度偵字第12444號、102年度偵字第24479號），本院判決如下：
主 文
陳源德共同犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
韓宜倫共同犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
卓明勳共同犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
吳長勲共同犯行使偽造私文書罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
陳明珠、洪靜吟均無罪。
事 實
一、陳源德係址設高雄市○○區○○路0 段000巷00○0號「台灣 海昌國際水產有限公司」（下稱海昌公司）之負責人，海昌 公司為進口貨物時應納營業稅之納稅義務人，顏佑育係址設 高雄市前鎮區○○○路00號「百鮮屋企業股份有限公司」（ 下稱百鮮屋公司）之負責人，卓明勳係址設高雄市前鎮區鎮 ○○巷00號2 樓「雋瑋有限公司」（下稱雋瑋公司）之負責 人，吳長勲（綽號明仔、阿忠）則為雋瑋公司之員工，上開 3 間公司均從事魚貨進出口貿易。陳源德於民國99年10月間 ，在大陸地區經由百鮮屋公司負責人顏佑育及真實姓名年籍 不詳之大陸地區成年男子「嚴先生」仲介，向大陸地區「福 建岳海水產食品有限公司」（下稱福建岳海公司）購買每公 斤8 美元，共計2萬1千公斤之大陸白鯧魚貨（下稱本件魚貨 ，申報進口為20,980公斤，乃可容許之誤差，起訴書誤載為



21萬公斤）。詎陳源德為增加魚貨價格競爭力、圖逃漏海昌 公司依法應繳交之營業稅、進口稅、推廣貿易服務費（後二 者下合稱進口費用），並避免海昌公司若遭查獲，日後將被 海關加強查驗貨物、影響公司營運之風險，乃與不具海昌公 司負責人身分之韓宜倫、卓明勳、吳長勲、顏吟光、「嚴先 生」共同基於偽造及行使偽造私文書、行使業務登載不實文 書、詐得進口費用之不法利益、意圖以詐術使海昌公司逃漏 營業稅之犯意聯絡，陳源德將上情與友人韓宜倫討論後，希 望尋找其他辦理魚貨進口之公司以低報進口價格之方式，將 上開魚貨報關進口，遂由韓宜倫覓得雋瑋公司之吳長勲後告 以上情，吳長勲再轉告卓明勳，卓明勳同意以上開方式進口 ，並透過吳長勲、韓宜倫向陳源德約定本件魚貨每公斤新臺 幣（下同）16元之代價，收取335,680元報酬（計算式：20, 980×16＝335,680），再由卓明勳向吳長勲表示需海昌公司 提供較本件魚貨實際購買價格低，即每公斤單價1.2 美元之 不實商業發票，供其辦理進口報關之用，吳長勲透過韓宜倫 告知陳源德，陳源德再交代不知情之海昌公司員工陳明珠該 魚貨每公斤為1.2 美元，陳明珠即與不知情之百鮮屋公司員 工洪靜吟聯絡並告知魚貨單價。洪靜吟於99年10月至100年1 月7日之某時間，聯絡「嚴先生」要求提供每公斤1.2美元計 算之商業發票，乃由「嚴先生」於上開期間內，在大陸地區 某不詳地點，偽造大陸地區出口商「福建岳海公司」名義製 作之發票號碼「E00000000」號商業發票1紙（發票署名欄未 簽名），於發票上將原價每公斤8 美元之魚貨不實填載為每 公斤1.2美元、總價25,176美元（計算式：20,980×1.2＝25 ,176），並傳真至百鮮屋公司，由洪靜吟收受後交由主管顏 吟光審閱，顏吟光見發票署名欄上未簽名，竟冒用「福建岳 海公司」負責人名義，在該發票署名欄簽上自己之英文姓名 「Yen Yin Kuang」， 用以表彰該發票係由「福建岳海公司 」負責人簽發，而完成偽造該發票（下稱系爭偽造發票）之 行為後，再交由洪靜吟處理。
二、洪靜吟取得上開發票後，隨將上開偽造之商業發票傳真與陳 明珠，陳明珠依陳源德指示傳真予韓宜倫，韓宜倫再交予吳 長勲，吳長勲轉交予卓明勳，卓明勳則將上開偽造之商業發 票交予不知情之「盈碩國際有限公司」（下稱盈碩公司）辦 理報關業務，利用盈碩公司人員於100年1月10日依上開偽造 商業發票上記載之單價，製作內容不實之進口報單（報單號 碼：BC/99/XL47/0050 號），於貨物進口之當日持系爭偽造 發票及內容不實之進口報單向財政部關稅署高雄關報關行使 ，致海關誤而准以「先放後核」方式，依雋瑋公司上開低報



價格計算繳納稅費後通關放行，因此使實際進口人「海昌公 司」以此方式逃漏營業稅 312,287元，詐取不法利益即進口 稅1,249,149元、推廣貿易服務費1,998元，足以生損害於稽 徵機關對於核課營業稅、進口費用之正確性及上開大陸地區 出口商「福建岳海公司」，嗣經財政部關稅署高雄關事後稽 查發現異常，透過行政院大陸委員會香港事務局商業組向大 陸地區「福建岳海公司」查詢取得原始商業發票影本核對後 ，發現「雋瑋公司」有使用偽造發票而高價低報進口貨物價 格情事，經函送法務部調查局調查後，始悉上情。三、案經法務部調查局航業調查處高雄調查站報告臺灣高雄地方 法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、有罪部分
一、程序部分
本判決所引用之證據資料（詳後引用之各項證據），其中係 屬傳聞證據部分，縱無刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條 之4 或其他規定之傳聞證據例外情形，亦因被告、辯護人及 檢察官均已於本院審理期日中，明示同意作為證據使用（本 院卷一第88頁）；本院審酌卷內並無事證顯示各該陳述之作 成時、地與週遭環境，有何致令陳述內容虛偽、偏頗之狀況 後，亦認為適當，依刑事訴訟法第159 條之5第1項之規定， 為傳聞法則之例外，應有證據能力。
二、實體部分
（一）被告陳源德、韓宜倫、卓明勳部分
上揭事實訊據被告陳源德、韓宜倫、卓明勳均坦承不諱， （見本院卷一第86至87頁），核與證人顏佑育、陳明珠、 洪靜吟、顏吟光於警偵及本院審理中所述相符（見調查卷 第31至33頁、偵卷第46至49、67至68、93至94、本院卷一 第83至122、220 至233頁），並有財政部關務署高雄關進 口報單編號BC/99/XL47/0050 號進口報單、本件偽造發票 、行政院大陸委員會香港事務局商務組100 年11月28日台 港（商組）字第0000000 號函檢附福建岳海公司開立之原 始商業發票、提單、財政部關務署高雄關101 年12月26日 高稽核字第0059號處分書（雋瑋公司低報進口商品價格遭 查獲逃漏營業稅等之金額及裁罰）、財政部關稅總局（現 改組為財政部關務署）98年4月30日台總局驗字第0000000 000 號函（所謂「先放後核」係指海關按納稅義務人申報 事項先予徵稅放行事後再審查案件）、財政部關務署高雄 關103年6月12日高普動字第0000000000號函（本件低報進 口商品價格之全部應納營業稅為312,287元、進口稅為1,2



49,149元、推廣貿易服務費為1,998元，含計算式）各1份 等證據資料在卷可稽（見調查卷第7 、35至43頁、偵卷第 56頁、本院卷一第28至29頁、第257 頁），足認上開被告 前揭任意性自白與事實相符，堪信為真實。
（二）被告吳長勲部分
上揭事實訊據被告吳長勲矢口否認有何行使偽造私文書、 行使業務登載不實文書、共同逃漏稅、詐欺得利之犯行， 辯稱：伊只是在韓宜倫與卓明勳間，負責傳遞聯絡，不知 該批貨物實際進口價格，亦不知商業發票係偽造云云。經 查：
被告吳長勲於警詢時陳稱：我於99年8 月間將高雄市前鎮 區鎮○○巷00號2 樓租給卓明勳設立雋瑋公司時，才認識 他，就我所知他申請設立後沒有實際營業，也沒有雇用員 工，沒有人在上址上班等語（見調查卷第12至13頁）；於 偵查中證稱：我認識卓明勳，有見過面，不知道這樣算不 算認識，我有幫忙雋瑋公司跑業務，算是居間媒介進出口 雙方的人，本件貨物的買方是陳源德，陳源德想找人代理 進口，他就找到韓宜倫，韓宜倫自己不進口，反而委由我 代理，我就把這件事情介紹給卓明勳，當時是卓明勳報價 給我，他單價報多少金額我就請人開多少金額的發票，卓 明勳報低一點，我就請大陸友人開價低一點的發票，本件 之發票是我委由大陸友人開低一點，這樣我才能賺價差等 語（見偵卷第23至27頁）；又於偵查中陳稱：我沒有請大 陸友人偽造發票，是卓明勳跟我說要開多少單價的發票， 我再通知韓宜倫，韓宜倫之後把發票給我，我再將發票交 給卓明勳，本件是因為陳源德的海昌公司要進口魚貨，我 就仲介卓明勳的雋瑋公司來進口，魚貨進來後我通知韓宜 倫，請他轉告陳源德來取貨等語（見偵卷第50至54頁）； 復於本院行準備程序中陳稱：我不知道海昌公司實際購買 價格，我只是負責傳遞聯絡而已，我是卓明勳的員工等語 （見審訴卷第64頁），由其先後所述可知，其對於「雋瑋 公司有無營業、自己是否雋瑋公司員工」以及「是否由其 交代大陸友人開立系爭偽造發票」等情，前後所述不一， 然從其一度供稱「進口時拿比實價為低之發票報關進口， 可獲得利益」乙情，其辯稱不知貨物實際進口價格及發票 係偽造云云，已有可疑，況且同案被告韓宜倫於警偵陳稱 ：99年8 月間我協助卓明勳成立雋瑋公司，之後陳源德請 我幫忙從大陸進口本件魚貨，我就介紹吳長勲給他，我陪 同吳長勲與陳源德談妥每公斤新臺幣16元之代價進口本件 魚貨（總價 335,680元），本件發票是吳長勲跟我說要以



每公斤1.2 美元報關，我再轉告陳源德，之後陳源德那邊 就傳真發票給我，我再交給吳長勲、卓明勳去辦理進口報 關等語（見調查卷第25至30頁、偵卷第51、53頁）、同案 被告卓明勳於警偵陳稱：雋瑋公司員工就我和吳長勲，公 司設立地址是我向吳長勲租的，本件魚貨是我叫吳長勲向 對方要每公斤 1.2美元的發票，我報低一點就可賺取利益 等語（偵卷第16、24、51、54、70頁），是被告吳長勲為 雋瑋公司員工，其明知係被告陳源德之海昌公司為進口本 件魚貨，乃由卓明勳報價所需發票價格，由被告吳長勲轉 告韓宜倫，嗣由韓宜倫取得本件偽造之發票後，再交由被 告吳長勲、卓明勳，並由卓明勳辦理進口報關之事實，堪 可認定。考量被告吳長勲既已知本件魚貨實際買受人為陳 源德之海昌公司，理應由陳源德提供內容完整之發票，本 件卻由雋瑋公司之卓明勳告以發票單價後，再由陳源德提 供與該單價相符之發票，其與卓明勳顯然只是單純利用雋 瑋公司名義低報價格進口本件魚貨，藉此賺取申報不實之 利益，足見其已知悉卓明勳所報發票價格必較真實價格為 低，其與卓明勳始有利可圖，其縱使不知本件魚貨之真實 價格，然其對於不實申報既知之甚詳，就該發票為偽造及 報關行據此製作內容不實進口報單乙事必有所認識，是其 所辯，應屬卸責之詞，尚無可採；又雋瑋公司所營事業為 水產品批發及國際貿易，有該公司資料查詢紀錄1 紙可憑 （見調查卷第110 頁），關於魚貨進出口應納稅費，及本 件以雋瑋公司名義進口魚貨僅為掩飾海昌公司實際進口魚 貨之事實，其自知之甚詳，其與海昌公司負責人有使實際 進口人海昌公司因此逃漏入關時應納營業稅、進口費用之 故意，而有如事實欄所載犯行，堪可認定。
（三）按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要 件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益 之歸屬與享有為依據，稅捐稽徵法第12條之1 第1、2項定 有明文，解釋同法第41、47條所規定之逃漏稅罪時，本院 職司審判負有解釋適用法律之職權，並獨立認定稅捐稽徵 機關是否依循上開法律行事，是本院雖非稅捐稽徵機關， 然在解釋適用稅捐稽徵法時，自有同法第12條之1 第1、2 項之適用。從而：
1.公訴意旨雖認雋瑋公司係本件逃漏稅之納稅義務人，惟查 ，本件魚貨實際買受人為海昌公司，業如前述，而海昌公 司為按一般稅額計算之專營營業人，此有財政部高雄國稅



局鳳山分局103 年5月8日財高國稅鳳銷字第0000000000號 函暨海昌公司100年度營業稅申報書各1份在卷可稽（見本 院卷一第183至190頁），上開被告以行使偽造發票之方式 ，違反進口申報之真實義務，使海昌公司以雋瑋公司名義 以低報本件魚貨價格方式進口，圖海昌公司逃漏營業稅、 詐得進口費用利益，以增加本件魚貨販售時之競爭力，嗣 後本件魚貨由卓明勳通知海昌公司直接取走，進而販售營 利，亦經被告卓明勳、陳源德於本院行準備程序及審理時 陳述明確（見審訴卷第68頁、本院卷二第17至18頁），並 有海昌公司製成品存貨分類帳1 紙在卷可憑（見本院卷二 第20頁），依上開法條所示實質課稅原則，自應以海昌公 司作為本件逃漏稅之納稅義務人（進口稅與推廣貿易服務 費部分，亦應從經濟實質解釋，認為海昌公司為本件行為 主體），雋瑋公司僅係海昌公司逃漏營業稅、進口費用之 工具，公訴意旨容有誤會。
2.關於本件逃漏稅額之認定，按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅 捐罪為結果犯，必納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅 捐，並因而造成逃漏稅捐之結果，始克成立。又營業稅之 申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定， 營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月 為1 期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每 年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38 條之1 第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應 納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢 ，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算 ，區別不難，獨立性亦強（最高法院101年度台上字第436 2 號判決意旨參照）。我國加值型營業稅係屬消費稅性質 ，考量進口貨物須與國內產品負擔相同稅負，並為防杜逃 漏，減少地下經濟及虛設行號滋長，爰於加值型及非加值 型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條規定：進口貨物應課 徵營業稅，並於同法第41條規定，由海關代徵營業稅。加 值型營業稅制係依營業人當期銷售應稅貨物、勞務收取之 全部銷項稅額，扣減購進貨物、勞務所支付且依法可扣抵 之全部進項稅額，按進、銷項稅額之差額計徵營業稅，營 業人進口貨物所繳納之營業稅，同時亦為其可扣抵之進項 稅額。我國現行加值型營業稅稅制之設計，係採多階段銷 售稅制，各個銷售階段之營業人應分別就其進口貨物或銷 售貨物或勞務加值部分申報繳納營業稅，某一銷售階段之 銷項稅額，為下一階段之進項稅額，因而產生勾稽作用。



因加值型營業稅之進項稅額可扣抵銷項稅額之制度設計， 則在營業人進口貨物逃漏海關代徵之營業稅（即日後可作 為營業人之進項稅額）時，何時可認定逃漏稅之「結果」 ，易生爭議，本院以為仍須依前揭稅捐稽徵法第12條之1 第1、2項規定，本於租稅法律主義之精神，依各該法律之 立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，並 應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享 有為依據，從而，在營業稅法之場合，需特別考量營業稅 多階段之特性，應以不同階段「租稅申報」時點作為逃漏 營業稅認定之基準，蓋營業稅申報標示著具體課稅程序之 開始，納稅義務人對於申報內容負有真實而完整之說明義 務（協力義務之一環），納稅義務人自應對各該不同申報 文書之內容負責，若納稅義務人故意違反真實義務，申報 不實內容使稅額核課發生短漏之可能，即為逃漏稅行為之 著手，若稽徵機關因納稅義務人故意申報不實，作成短漏 稅款之處分或先按納稅義務人申報不實內容予以徵收稅款 ，造成納稅義務人實際獲得短漏稅款之結果，則為逃漏稅 行為之既遂；詳言之，納稅義務人進口貨物時申報文件為 「進口報單」、對象為「財政部關務署」；納稅義務人於 結算2個月1期之應納營業稅時，申報文件為「營業人銷售 額與稅額申報書」、對象為「財政部國稅局」，上開2 階 段申報時點、文書、對象均不同，作成核課處分之機關、 救濟時復查對象亦各異，且於納稅義務人向海關申報進口 貨物時，並無存在進項稅額可資扣抵之問題，故應以「租 稅申報」區分不同階段漏稅額之認定，於認定逃漏進口營 業稅時，無庸考慮納稅義務人進口時所漏稅款得否作為後 階段之進項稅額扣抵銷項稅額，以免混淆上開2 階段之不 同申報行為；參酌外國立法例，同樣採行加值型營業稅制 之德國，該國營業稅法第13條第2段、第21條第2段亦有進 口時課徵營業稅（Einfuhrumsatzsteuer ，下稱進口營業 稅）之規定，該國進口營業稅之稅基、稅率雖與我國稍有 不同，惟對於進口貨物課徵營業稅後，營業人可作為進項 稅額扣抵銷項稅額之原理並無差異，該國聯邦最高法院（ Bundesgerichtshof,BGH ）於西元2012年亦認為：行為人 進口貨物時繳納進口營業稅，與日後將之列為進項稅額扣 抵乃基於不同之經濟事實，二者時間不同、申報所用文書 亦互異，故不得以進口營業稅日後可作為進項稅額扣抵， 作為阻卻行為人進口時自始具有逃漏稅捐之故意（BGH v. 26.6.2012, Az.:1 StR 289/12 可資參照）。 3.又按租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體



及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人 是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅 義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定 外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自 為納稅義務人。因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫 繳納所謂「稅款」，僅生該筆「稅款」是否應依法退還之 問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外 ，並不因第三人將該筆「稅款」以該第三人名義解繳公庫 ，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納 稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅，換言之，公庫財 政上之收支情形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補 效果，均不能改變法律明定之租稅主體、租稅客體及租稅 客體對租稅主體之歸屬（司法院釋字第685 號解釋理由書 參照），準此，納稅義務人別無其他經濟上合理之理由利 用第三人名義進口貨物，以低報進口貨物價格方式逃漏營 業稅時，該第三人雖有繳納部分稅款，仍不生變更法定納 稅義務人之效果，故第三人所繳「稅款」僅生是否依法退 還之問題，但對法定納稅義務人而言，並不因第三人解繳 部分「稅款」，而發生已履行部分租稅義務之問題，換言 之，納稅義務人之租稅義務並不因此免除或消滅，其所獲 得逃漏稅利益自應以全部租稅義務為範圍（至進口時應繳 之進口費用，亦本於上開同一原理，而同上認定）。故本 件海昌公司既為納稅義務人及進口費用之義務人，其實際 上並未支付任何營業稅、進口費用（見偵卷第60、67、93 頁），故應以海關按實價核定本件進口貨物之進口稅（計 算式：進口數量×每公斤單價（美元）×新臺幣匯率＝完 稅價格，完稅價格×25％＝進口稅額，即20,980×8×29. 77＝4,996,597，4,996,597 ×25％＝1,249,149）、營業 稅（計算式：【完稅價格+進口稅額】×5％，即【4,996, 597+1,249,149】×5％＝312,287）、推廣貿易服務費（ 計算式：完稅價格×0.0004，即4,996,597×0.0004＝1,9 98）作為海昌公司漏繳上開項目之數額（見本院卷一第25 7 頁正反面），不得扣除雋瑋公司已繳部分稅費之數額。 4.綜上，本院本於租稅法律主義之精神、法律適用明確性原 則，闡釋我國營業稅法之制度目的，彰顯納稅義務人對於 各類租稅申報文書所負之真實完整義務，參酌我國實務見 解及上開外國立法例，認為營業人進口貨物逃漏海關代徵 之營業稅時（包括以本人或無其他經濟上合理理由以他人 名義報關進口），營業人於進口申報貨物並經海關核課後 ，已取得短漏繳稅款之經濟上利益，且其向海關申報進口



貨物時，並無存在進項稅額可資扣抵之問題，縱海關所課 營業稅可作為營業人之進項稅額，並於扣抵銷項稅額後申 報該期營業稅，揆諸前揭說明，此為不同之租稅申報行為 ，乃互異之經濟事實，不容以後階段事實否認前階段營業 人已獲得短漏稅額之結果。如此並能兼顧稽徵實務運作， 避免在進口時雖然查獲納稅義務人逃漏稅額，卻尚須待納 稅義務人「銷貨後」始能確認「進口時」是否逃漏稅之不 合理情況。至海關雖認定雋瑋公司逃漏本件營業稅及相關 費用並作成前揭處罰雋瑋公司之處分，然其查獲本件時， 尚不知海昌公司為本件實際進口人，本院經審理調查後既 認定如事實欄所載犯行，行政機關之處分自不得拘束本院 ，附此敘明。
（四）本件事證已臻明確，上開被告犯行均堪以認定，應依法論 科。
三、論罪科刑
（一）司法院釋字第687號解釋，認原稅捐稽徵法第47條第1款所 定「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處『徒 刑』之規定，於下列之人適用之」，法院僅得判處5 年以 下、2月以上有期徒刑，與憲法第7條之平等原則有違，至 遲於100 年5月27日該解釋公布屆滿1年時，失其效力，經 立法院修法後，總統乃於101年1月4日公布，於同月6日施 行，修正為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人 應處『刑罰』之規定，於下列之人適用之」，法院得量處 「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰 金」。比較結果，修正前公司負責人僅得受5 年以下有期 徒刑之宣告，修正後則得處同法第47條關於拘役或罰金之 處罰，以修正後之稅捐稽徵法較有利於被告，本件論罪科 刑應適用裁判時之法律。
（二）按本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅，關 稅法第2 條定有明文，又稅捐稽徵法所稱之稅捐，係指一 切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐而言，但不包括關 稅及礦稅在內，該法第2 條規定甚明，從而稅捐稽徵法第 41條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐所 設之處罰規定，僅限於逃漏關稅、礦稅以外之國、省（市 ）及縣（市）稅捐者，始有其適用，逃漏關稅部分，不能 依該法條處罰（最高法院87年度台上字第1013號判決意旨 參照）；又按「為拓展貿易，…主管機關得設立推廣貿易 基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不 超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費」、「 推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管



機關擬訂」、「推廣貿易基金之收支、保管及運用辦法， 由行政院定之」分別為貿易法第21條第1項前段、第2項及 第4項所明定，而揆諸貿易法第21條第1項前段之規定，其 設立推廣貿易基金之目的係為拓展貿易，因應貿易情勢， 支援貿易活動之用，申言之，上開推廣貿易服務費亦非稅 捐稽徵法第2 條所定之法定之國、省（市）及縣（市）稅 捐甚明。準此，本案被告陳源德、韓宜倫、卓明勳、吳長 勲（下稱被告4 人）所逃漏之進口稅既為關稅，與推廣貿 易服務費即均非稅捐稽徵法第2 條所定之法定之國、省（ 市）及縣（市）稅捐，此部分所為，自不成立逃漏稅罪， 而應另以詐欺得利罪論處。
（三）按最高法院關於稅捐稽徵法第47條第1 項轉嫁代罰之相關 判例、決定及決議，已於100年6月14日之100年度第5次刑 事庭會議決議不再援用，在逃漏稅捐之情形，自應由具備 主觀犯意、犯罪行為及一定身分之自然人作為犯罪主體， 於成立犯罪後，對該自然人施以稅捐稽徵法第41條之刑罰 ，因此，依上開規定對公司負責人施以刑事制裁時，刑法 有關共同正犯、想像競合犯等規定，於該自然人當然有其 適用，過去在轉嫁代罰見解下，認為非公司負責人共同逃 漏稅捐時，僅能成立幫助逃漏稅罪之見解，自與現行法制 不符（最高法院101年度台上字第4960號、102年度台上字 第1244號判決意旨參照）。次按，商業會計法第15條規定 之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑 證係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證 ；而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記 帳所根據之憑證而言。而商業發票係為證明事項之經過造 具記帳所根據之憑證，屬原始憑證，自屬商業會計法第15 條第1 款之會計憑證無訛；又商業會計法所規定商業負責 人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務 之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，係指 上開有權製作會計憑證之人，填製內容不實之會計憑證而 言；倘無製作權之人，冒用他人名義，製作內容不實之會 計憑證，則屬偽造私文書行為，兩者迥然不同（最高法院 89年度台上字第1642號裁判意旨參照）。從而，被告陳源 德乃海昌公司負責人，海昌公司為進口本件魚貨時應納營 業稅之納稅義務人，被告陳源德逃漏海昌公司應納營業稅 之犯行，既已不採轉嫁代罰之概念，自應以公司負責人即 被告陳源德為犯罪主體。被告4 人與「嚴先生」、顏吟光 共同偽造本件發票，並使不知情之盈碩公司人員業務上登 載不實進口報單據以行使，以低報本件魚貨價格之詐術，



使公司負責人逃漏海昌公司應納營業稅、進口費用之支出 ，得財產上不法利益，因系爭偽造發票非屬被告4人、「 嚴先生」、顏吟光有權製作之會計憑證，是依上開判決意 旨，核被告4 人所為，均係犯刑法第216條、第210條之行 使偽造私文書罪、刑法第216條、第215條行使業務登載不 實文書罪、第339條第2項之詐欺得利罪（進口費用部分） 、修正後稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負 責人逃漏稅捐罪（營業稅部分），被告4 人偽造私文書之 低度行為，為行使偽造私文書之高度行為所吸收，不另論 罪。被告4 人、「嚴先生」、顏吟光犯上揭行使偽造私文 書罪、行使業務登載不實罪、詐欺得利罪，彼此間互有犯 意聯絡及行為分擔，為刑法第28條之共同正犯；又修正後 稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人逃漏 稅罪雖係因特定身分成立之罪，且被告韓宜倫、卓明勳、 吳長勲、「嚴先生」、顏吟光非海昌公司負責人而欠缺此 身分，惟被告韓宜倫、卓明勳、吳長勲、「嚴先生」、顏 吟光既與具有該特定身分之被告陳源德就本件犯行存有犯 意聯絡、行為分擔，則均應論以刑法第31條第1 項之共同 正犯。檢察官漏未審酌被告4 人與顏吟光間有上開共同正 犯之關係，尚有未洽。又被告4 人利用不知情之陳明珠、 洪靜吟傳遞不實單價及收受系爭偽造發票，並將發票交予 不知情之盈碩公司人員辦理進口報關而行使，均為間接正 犯。是本件被告4 人係以一行為同時觸犯上述行使偽造私 文書罪、行使業務上登載不實文書罪、詐欺取財罪、公司 負責人逃漏稅罪4 罪名，為想像競合，應依刑法第55條， 從一重論以行使偽造私文書罪。
（四）公訴意旨雖認本件逃漏稅之主體為雋瑋公司（見本院卷一 第153至154頁）、暨本件魚貨為21萬公斤、逃漏稅範圍須 扣除雋瑋公司已繳部分稅費後，逃漏營業稅 265,444元、 詐取進口稅1,061,776元、推廣貿易服務費1,699元。惟查 ，本件真實發票上所載魚貨重量為2萬1千公斤（見調查卷 第39頁），本件逃漏稅捐及進口費用之數額，不應扣除雋 瑋公司已繳數額，業如前述（見前揭二（三）3.），至起 訴書已載明本件魚貨係由海昌公司購買，而被告陳源德為 圖逃漏海昌公司依法應繳交之進口稅捐等文字，復以上開 被告以偽造發票、低報進口價格之方式，輾轉交付本件偽 造發票，委由雋瑋公司進口前開魚貨，嗣由不知情之第三 人報關行使等起訴所載事實均與本院認定內容相同，可認 公訴意旨亦認係海昌公司為逃漏稅捐而委由雋瑋公司以低 價進口前開魚貨，是檢察官後記載係雋瑋公司逃漏稅等情



，應係忽略前揭「實質課稅原則」，而有所誤認，為本件 公訴意旨既已載明前述被告為圖逃漏海昌公司稅捐之主觀 犯意及透過雋瑋公司低價進口之犯罪手法，應認本院所認 海昌公司逃漏稅捐之犯罪事實，與起訴事實尚屬相同，本 院自得予以審理，是檢察官上開誤認部分，均應予更正。 至證人顏吟光於本院審理中具結證稱：系爭偽造發票下方 署名欄是我的英文姓名，且是我的簽名沒錯，「嚴先生」 傳真來沒有簽名，就由我自己處理等語（見本院卷一第97 、99、100 頁），觀之該發票署名欄乃表彰「福建岳海公 司負責人」之意，證人顏吟光既明知其非福建岳海公司負 責人，卻在該署名欄簽上自己之英文姓名（Yen Yin Kuang ，起訴書誤載為「Yen Jun Kuny」），自有共同偽 造及行使本件發票及共同詐欺得利、逃漏稅犯行，檢察官 漏未起訴顏吟光，應由檢察官另行調查處理。
（五）爰以行為人之責任為基礎，審酌被告陳源德為海昌公司負 責人，本應正當經營，於申報進口貨物時，應如實申報， 並提供真實之發票，卻貪圖逃漏海昌公司應納營業稅、進 口稅、推廣貿易服務費之利益，不法增加販售魚貨之競爭 力，並避免海昌公司若遭查獲，日後將被海關加強查驗貨 物，與韓宜倫、卓明勳、吳長勲共同以行使系爭偽造發票 及利用雋瑋公司名義，以低報進口貨物價格之方式使被告 陳源德逃漏海昌公司進口時應繳之稅費，動機、目的、手 段均不足取，其等造成海昌公司逃漏營業稅 312,287元， 詐得不法利益即進口稅1,249,149元、推廣貿易服務費1,9 98元，致國家財政收入減少，影響海關行政管理之公平與 正確性，而系爭偽造發票亦有損「福建岳海公司」，犯罪 所生之危險或損害非輕；兼衡被告陳源德、吳長勲5 年內 並無違反刑事法律遭科刑之紀錄、被告韓宜倫、卓明勳並 無前案紀錄等情，有臺灣高等法院被告前案紀錄表4 份在 卷可稽，被告陳源德、韓宜倫、卓明勳犯後均坦承犯行、 被告吳長勲否認犯行之犯後態度，並考量被告4 人之智識 程度、生活狀況等一切情狀，分別量處被告4 人如主文所 示之刑，並均諭知如主文所示易科罰金之折算標準，以資 懲儆。末查，被告4 人所行使之系爭偽造發票，均已因行 使交付而非其所有，自不予宣告沒收；檢察官起訴書雖記 載「偽造福建岳海公司、石曉明印文各1 枚」，惟查系爭 偽造發票上並無上開印文，此部分經檢察官補充理由表明 為誤載（本院卷一第153 頁），自無庸宣告沒收，又系爭 偽造發票上之署名既為顏吟光簽署自己之英文姓名，其簽 名既為真正，亦無庸宣告沒收，附此敘明。




（六）另按緩刑為法院刑罰權之運用，旨在獎勵自新，祇須合於 刑法第74條所定之條件，法院本有自由裁量之職權。關於 緩刑之宣告，除應具備一定條件外，並須有可認為以暫不 執行刑罰為適當之情形，始得為之。法院行使此項裁量職 權時，應受比例原則、平等原則等一般法律原則之支配； 但此之所謂比例原則，指法院行使此項職權判斷時，須符 合客觀上之適當性、相當性及必要性之價值要求，不得逾 越，用以維護刑罰之均衡；而所謂平等原則，非指一律齊 頭式之平等待遇，應從實質上加以客觀判斷，對相同之條 件事實，始得為相同之處理，倘若條件事實有別，則應本 乎正義理念，予以分別處置，禁止恣意為之，俾緩刑宣告 之運用，達成客觀上之適當性、相當性與必要性之要求（ 最高法院99年度台上字第7994號判決意旨參照）。查陳源 德、韓宜倫之選任辯護人均請求予以緩刑等語（見本院卷 三第106頁），然本院綜合考量上情，認被告4人為本件犯 罪之目的在於逃漏海昌公司進口時應納營業稅、進口費用 （總金額達 1,563,434元），而全國納稅、繳納進口費用 之義務人乃緊密結合的共同體，個人願意納稅、繳費的前 提在於國家保證對所有納稅、繳費義務人平等徵收稅捐、 費用，被告4 人心存僥倖且破壞國家稅制、進口費用制度