最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二九八號
原 告 上嫺有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 謝松芳
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年八月二十四日台財訴第
000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告於民國八十一年六月至八月間委由案外人林阿興承包工程，價款計新臺幣（下同）七、九○四、○五八元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之億信五金工程行、世隆企業社及忠新五金行等虛設行號所虛開之統一發票十紙，充當進項憑證、扣抵銷項稅額，案經被告查獲審理後認違章成立，依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，除補徵營業稅外，並按所漏稅額科處五倍之罰鍰計一、九七六、○○○元（計至百元為止）；及按未依規定取得憑證總額處百分之五罰鍰計三九五、二○二元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，嗣因逾法定期間提起訴願，致其訴願、再訴願遞遭以程序駁回，並經本院以八十五年度裁字第一一六四號裁定駁回其行政訴訟各在案。原告嗣於八十六年一月十一日申請依八十五年七月三十日稅捐稽徵法第四十八條之三增訂公布後，撤銷上開罰鍰處分，經被告以八十六年二月四日北市稽法（甲）字第一○五五○五號書函復以原裁罰處分已告確定，未准所請。原告不服，復執前詞提起訴願、再訴願，遞經以程序駁回，遂提起行政訴訟，經本院八十六年十一月二十七日八十六年度判字第二九一七號判決以被告八十六年二月四日北市稽法（甲）字第一○五五○五號書函之處分並未確定為由，將再訴願決定及訴願決定均撤銷，責由訴願決定、再訴願決定機關另為適法之處理。經臺北市政府依判決意旨，以八十七年一月五日府訴字第八六○九五九○三○○號訴願決定以上開補稅、罰鍰已告確定，遞以駁回，原告猶表不服，依法提起再訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、查本件被告所為之處分經行政法院於八十六年十月二十八日以八十六年度判字第二九一七號判決再訴願決定及訴願決定均撤銷另為適法之處理在案，被告及訴願、再訴願機關，卻仍以同樣之理由予原告同樣之處分，並駁回原告之訴願及再訴願，此皆嚴重違反行政訴訟法第四條：「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」二、次查本案原違反營業稅法處分顯屬違法或不當計有：㈠依財政部八十四年八月三十日台財稅第八四一六四四六五四號函釋說明二：營業稅法第五十一條有關「按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰」之規定，業奉總統令於八十四年八月二日公布修正為「按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」。並經行政院依同法第六十條第二項規定，訂定自八十四年九月一日起施行。爰配合檢討修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」如附件，俾供辦理營業稅違章行為發生於八十四年九月一日後之案件裁罰時參考。依該函所附裁罰表登載違反營業稅法第五十一條文第⑸項虛報進項
稅額者及違章情形第㈢項取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵等違章犯行，其裁罰金額或倍數均有闡明：按所漏稅額處七倍罰鍰。但於裁罰處分核定前，已補繳稅款，或以書面承認違章事實，並聲明願意繳清稅款及罰鍰者，處三倍罰鍰。㈡又八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三明訂：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」另依財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋：上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。㈢依上開法令公布時間及函釋解釋時間及裁罰標準，則原告既已於八十三年十一月十五日提示聲明書並以書面承認違章事實並聲明願意繳清稅款及罰款並經被告核定在案，其核定日期為八十四年一月九日，則原告之罰鍰倍數依財政部所示絕不應超過三倍，且為維護受處分人權益，並統一受理行政救濟機關之審理原則，八十五年七月三十日稅捐稽徵法第四十八條之三公布生效時，原告違反營業稅法案件既仍在訴願、再訴願及行政訴訟救濟中，均屬尚未裁罰確定之案件，其案件既屬尚未裁罰之案件，各原裁罰之稅捐稽徵機關即全面清查，主動報請原行政處分機關或其上級機關，依職權就原處分自行變更或撤銷之，受理訴願機關依行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則（以下簡稱訴願審議規則）第二十二條亦得就駁回訴願之決定書理由內指明應由原處分機關變更或撤銷之。三、末查原告要求原行政處分機關或其上級機關，依職權變更或撤銷原處分之依據為訴願法第十七條第一項第二款及訴願審議規則第二十二條，均以原訴願因逾越法定期限駁回，駁回時，就原行政處分顯屬違法或不當者，原處分機關或其上級單位及受理訴願機關作為或不作為之法律規定，故本案被告應就本案再訴願內容所陳法條，對原違反營業稅法案件處分內容究竟有無違法或不當仔細審議，再行判決，絕非僅就原違反營業稅法案件，因程序不合已遭確定判決為由，而再次以程序為理由駁回原告再訴願之所求。又查被告及原訴願機關均以本案前身原違反營業稅法處分案件已告確定為由，駁回原告之請求，如上開駁回理由為法之所許，則訴願法第十七條第一項第二款前身所規定「訴願因逾越法定期限決定駁回時」，及訴願審議規則第二十二條前身規定「訴願事件因本規則第十三條第一項第二款之情形應予決定駁回」等規定事項，豈非形同虛設，原處分機關均可以前開訴願因逾越法定期限已遭駁回確定等理由，而拒絕就原行政處分顯屬違法或不當，依職權自行變更或撤銷，則上開法條豈非形同虛設，該法條對訴願人之保障亦永難實現，並當然損害人民之權利。又被告逾越法律權限未遵守法條規定，就原告之原違反營業稅法處分內容詳加察查，究竟有無違法或不當之處，其後又濫用權利對訴願法第十七條第一項第二款及訴願審議規則第二十二條棄之不顧，對原告之再訴願處分當然違法。為此，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按行政訴訟法第四條規定：「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」本件原告八十一年六月至同年八月間委由林阿興承包工程，卻取得忠新五金行等三家虛設行號所虛開之統一發票十紙，金額計七九、○四○、
○五八元，充當進項憑證，並申報扣抵銷項稅額之違章事實，有談話筆錄及原告聲明書附案可稽，復為原告所自承。被告予以補稅、裁罰，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府認係逾期訴願，程序不合，以八十四年十二月十三日府訴字第八四○七三一三八號訴願決定：「訴願駁回。」決定理由載明：「．．．二、實體部分．．．惟查營業稅法及稅捐稽徵法就行為人逃漏營業稅及未依法取得他人憑證之違章行為所設罰鍰，雖係各基於一定之立法裁量作用、分別制定性質不同之罰則，但其為確保稅源、防杜逃漏之整體目的則一。倘營業人意在逃漏而出以未依法取得他人憑證之先行違章手段，已就其逃漏之結果行為加以處罰，關於低度之先行違章行為是否仍須併罰，自應斟酌先後各階段違法行為之侵害程度及前開維護稽徵利益之整體法律目的是否業已達成等情，就法律之闡釋與適用為符合法規目的及比例原則之處分，非必概持最不利受處罰人之見解。此觀之司法院大法官會議解釋釋字第三三七號解釋理由，不難明瞭。本件訴願人未依法取得他人憑證固有未當，但此項違章行為既為逃漏之先行手段，且已就漏開統一發票及漏報銷售額之逃漏行為依法核處所漏稅額五倍之罰鍰，衡酌其違章動機、所圖利益等全盤違章事狀，堪認經此重罰就全部違章行為已足收儆戒之效。法規之目的既經達成，應無更於該漏稅罰之外就先行違章行為併處僅值憑證總額百分之五罰鍰之必要。原處分機關就此部分，尚非全無逾越法規目的之瑕疵，原處分既有可議，應由本府斟酌上情，將其中關於未依規定取得他人憑證之併處罰鍰部分撤銷。綜上論結，本件訴願既為程序不合，實體雖不無理由，惟依程序優於實體之原則，仍應以程序不合駁回，．．．。」原告對補稅、裁罰不服，循序提起再訴願，經財政部遞以程序不合駁回，遂提起行政訴訟，經大院八十五年八月二十三日八十五年度裁字第一一六四號裁定：「原告之訴駁回。」確定在案。二、按大院之判決就其事件有拘束各關係機關之效力。本件原告於稅捐稽徵法第四十八條之三增訂公布後，向被告申請撤銷上開補稅、裁罰處分，經被告以八十六年二月四日北市稽法甲字第一○五五○五號書函復以原裁罰鍰處分已告確定在案，否准所請，揆諸首揭規定，並無不合；茲原告雖主張其違反營業稅法案件既仍在訴願、再訴願及行政訴訟救濟中，均屬尚未裁罰確定之案件以為爭，惟依稅捐稽徵法第三十四條明定：「．．．所稱確定，係指左列各種情形：二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」，則上開補徵之營業稅及罰鍰既逾法定期間提起訴願，按程序不會，實體不究，自屬已確定案件，顯無嗣後公布之稅捐稽徵法第四十八條之三之適用。是原告所訴無理由，本件訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤。另按司法院大法官會議釋字第三六八號解釋：「行政訴訟法第四條『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」查大院八十六年十一月二十七日八十六年度判字第二九一七號判決係以本件訴願及再訴願決定均未就本案為實體上之審理為由，責由訴願及再訴願決定機關另為適法之處理；並非指摘本案適用法律之見解有違誤，是訴願及再訴願決定並非不得維持已撤銷之處分見解。原告所
訴，恐有誤解，併予敘明。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予以駁回等語。 理 由
按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」亦為修正前（下同）行政訴訟法第四條所規定。本件原告於民國八十一年六月至八月間委由案外人林阿興承包工程，價款計新臺幣（下同）七、九○四、○五八元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之億信五金工程行、世隆企業社及忠新五金行等虛設行號所虛開之統一發票十紙，充當進項憑證、扣抵銷項稅額，案經被告查獲審理後認違章成立，依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，除核定補徵營業稅外，並按所漏稅額科處五倍之罰鍰計一、九七六、○○○元（計至百元為止）；及按未依規定取得憑證總額處百分之五罰鍰計三九五、二○二元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，原告仍有不服，惟因逾法定期間提起訴願，致其訴願、再訴願遞遭以程序駁回，並經本院以八十五年度裁字第一一六四號裁定駁回其行政訴訟確定在案。迄至八十五年七月三十日稅捐稽徵法第四十八條之三增訂公布後，原告於八十六年一月十一日向被告申請撤銷上開罰鍰處分，經被告以八十六年二月四日北市稽法（甲）字第一○五五○五號書函復以原裁處罰鍰已告確定，否准所請。原告不服，主張八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「．．．裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」本件於八十五年七月三十日稅捐稽徵法第四十八條之三公布生效時，原告違反營業稅法案件既仍在訴願、再訴願及行政訴訟救濟中，屬尚未裁罰確定之案件，其案件既屬尚未裁罰之案件，各原裁罰之稅捐稽徵機關應即依職權就原處分自行變更或撤銷之云云。經臺北市政府八十六年四月十五日府訴字第八六○二一○八四○一號訴願決定，以原處分已經確定，原告復提起同一之訴願，依一事不再理原則及訴願審議規則第十三條第一項第六款規定，為程序不合等由，駁回其訴願之申請。原告復執詞提起再訴願，經財政部再訴願決定持與訴願決定相同論見駁回再訴願。原告不服，遂提起行政訴訟，經本院八十六年度判字第二九一七號判決以被告八十六年二月四日北市稽法（甲）字第一○五五○五號書函之處分並未確定等由，將再訴願決定及訴願決定均撤銷，責由訴願決定、再訴願決定機關另為適法之處理。經臺北市政府依判決意旨，以八十七年一月五日府訴字第八六○九五九○三○○號訴願決定，以原告對上開違反營業稅法補稅暨裁處之罰鍰不服，循序提經本院八十五年八月二十三日八十五年度裁字第一一六四號裁定「原告之訴駁回」確定在案。又按行政法院之判決就其事件有拘束各關係機關之效力。本件原告於稅捐稽徵法第四十八條之三增訂公布後向被告申請撤銷上開補稅裁罰處分，經被告以八十六年二月四日北市稽法甲字第一○五五○五號書函復以原裁罰處分已告確定在案，否准所請，揆諸首揭規定並無不合等由駁回其訴願，提起再訴願，亦遞予決定駁回，經核均無不妥。原告雖訴稱：本案被告所為之處分經本院八十六年度判字第二九一七號判決將再訴願決定及訴願決定均撤銷，另為適法之處理在案，被告及訴願、再訴願機關，却仍固執己見，罔顧本院之判決。經由同樣之理由予原告同樣之處分，訴願及再訴願機關亦以同樣之理由駁回原告之訴願及再訴願，皆嚴重違反行政訴訟法第四條之規定，本案原違反營業稅法處分顯屬違法或不當．．．八十五年七月三十日稅捐稽徵法第四十八
條之三公布生效時，原告公司違反營業稅法案件既仍在訴願、再訴願及行政救濟中，均屬尚未裁罰確定之案件，其案件既屬尚未裁罰之案件，各原裁罰之稅捐稽徵機關即應全面清查，主動報請原行政處分機關或其上級機關，依職權就原處分自行變更或撤銷之，受理訴願機關依訴願審議規則第二十二條亦得就駁回之決定書理由內指明應由被告變更或撤銷之。又被告逾越法律權限未遵守法條規定，就原告之原違反營業稅法處分內容詳加察查，究意有無違法或不當之處，其後又濫用權利對訴願法第十七條第一項第二款及訴願審議規則第二十二條棄之不顧，對原告之處分及決定當然違法云云。卷查原告八十一年六月至同年八月間委由林阿興承包工程，卻取得忠新五金行等三家虛設行號所虛開之統一發票十紙，金額計七九、○四○、○五八元，充當進項憑證，並申報扣抵銷項稅額之違章事實，有談話筆錄及原告聲明書附案可稽，復為原告所自承。被告予以補稅、裁罰，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府認係逾期訴願，程序不合，以八十四年十二月十三日府訴字第八四○七三一三八號訴願決定：「訴願駁回。」決定理由載明：「．．．二、實體部分．．．惟查營業稅法及稅捐稽徵法就行為人逃漏營業稅及未依法取得他人憑證之違章行為所設罰鍰，雖係各基於一定之立法裁量作用、分別制定性質不同之罰則，但其為確保稅源、防杜逃漏之整體目的則一。倘營業人意在逃漏而出以未依法取得他人憑證之先行違章手段，已就其逃漏之結果行為加以處罰，關於低度之先行違章行為是否仍須併罰，自應斟酌先後各階段違法行為之侵害程度及前開維護稽徵利益之整體法律目的是否業已達成等情，就法律之闡釋與適用為符合法規目的及比例原則之處分，非必概持最不利受處罰人之見解。此觀之司法院大法官議決釋字第三三七號解釋理由，不難明瞭。本件訴願人未依法取得他人憑證固有未當，但此項違章行為既為逃漏之先行手段，且已就漏開統一發票及漏報銷售額之逃漏行為依法核處所漏稅額五倍之罰鍰，衡酌其違章動機、所圖利益等全盤違章事狀，堪認經此重罰就全部違章行為已足收儆戒之效。法規之目的既經達成，應無更於該漏稅罰之外就先行違章行為併處僅值憑證總額百分之五罰鍰之必要。原處分機關就此部分，尚非全無逾越法規目的之瑕疵，原處分既有可議，應由本府斟酌上情，將其中關於未依規定取得他人憑證之併處罰鍰部分撤銷。綜上論結，本件訴願既為程序不合，實體雖不無理由，惟依程序優於實體之原則，仍應以程序不合駁回，．．．。」原告對補稅、裁罰不服，循序提起再訴願，經財政部遞以程序不合駁回，遂提起行政訴訟，經本院八十五年度裁字第一一六四號裁定：「原告之訴駁回。」確定在案。按本院之判決就其事件有拘束各關係機關之效力。本件原告於稅捐稽徵法第四十八條之三增訂公布後，向被告申請撤銷上開補稅、裁罰處分，經被告以八十六年二月四日北市稽法甲字第一○五五○五號書函復以原裁罰鍰處分已告確定在案，否准所請，揆諸首揭規定，並無不合。茲原告雖主張其違反營業稅法案件既仍在訴願、再訴願及行政訴訟救濟中，均屬尚未裁罰確定之案件以為爭議，惟依稅捐稽徵法第三十四條明定：「．．．所稱確定，係指左列各種情形：二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」，則上開補徵之營業稅及罰鍰既逾法定期間提起訴願，按程序不會，實體不究，自屬已確定案件，基於一事不再理之原則，顯無嗣後公布之稅捐稽徵法第四十八條之三之適用。是原告所訴無理由，本件訴願及再訴願決定遞予維持，亦無違誤。又按司法院釋字第三六八號解釋：「行政訴訟法第四條『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定
程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」查本院八十六年度判字第二九一七號判決係以本件訴願及再訴願決定均未就本案為實體上之審理為由，責由訴願及再訴願決定機關另為適法之處理；並非指摘本案適用法律之見解有違誤，是訴願及再訴願決定並非不得維持已撤銷之處分見解。原告所訴，恐有誤解，併予敘明。綜上所述，本件原處分及一再訴願決定俱無違誤，原告起訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 一 日 最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文 法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十 年 三 月 一 日
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