臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1567號
104年1月20日辯論終結
原 告 林金水
訴訟代理人 洪巧玲 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 黃鳳月
方思捷
周佑達
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年8
月20日台財訴字第10313910900 號訴願決定（案號：第10201868
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告民國（下同）88、89及90年度綜合所得稅結算申報， 經被告依據法務部調查局基隆市調查站及財政部臺北國稅 局通報及查得資料，查有漏報本人、配偶及受扶養親屬營 利及其他等所得之情事（其中88年度係分次核處），乃裁 處88年度罰鍰新臺幣（下同）11,100,800元、34,854,100 元、8,458,700 元、89年度罰鍰22,350,300元、90年度罰 鍰13,100,000元；原告不服，申請復查結果，獲追減上開 罰鍰5,025,700 元、26,913,700元、39元、6,971,100 元 、0 元；原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，除90 年度罰鍰經本院以97年度訴字第1790號判決：「訴願決定 、原處分（含復查決定）關於……罰鍰超過新臺幣5,644, 504 元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」外，其餘皆遭 本院判決駁回，原告續提起上訴，遞遭最高行政法院裁判 駁回，各案乃告確定。
（二）嗣原告於102 年2 月25日向被告申請撤銷88至90年度綜合 所得稅罰鍰處分，案經被告以102 年8 月26日北區國稅信 義綜字第1020336183號函（下稱原處分）復略以：「說明 二、……經查，上揭處分皆已提起行政救濟，並分別經最 高行政法院於98年11月20日以98年度判字第1375號判決上 訴駁回、最高行政法院於99年8 月26日以99年度裁字第19 47號裁定上訴駁回、最高行政法院於100 年7 月21日以10 0 年度裁字第1758號裁定上訴駁回確定、最高行政法院於
99年9 月30日以99年度裁字第2302號裁定上訴駁回及最高 行政法院於100 年7 月21日以100 年度裁字第1757號裁定 上訴駁回確定在案。三、參照法務部97年2 月4 日法律字 第0960043161號及100 年1 月4 日法律字第0999053348號 函略以，行政處分如經司法實體判決，則應尊重實體判決 之既判力，不宜再由行政機關依職權撤銷致破壞實體判決 之既判力。」等語。原告不服，提起訴願，遭決定不受理 ，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告前於102 年2 月25日申請被告撤銷系爭罰鍰處分時， 確已有行政程序法第128 條第1 項之申請意旨： 1.按法務部95年1 月17日法律字第0940048235號函及高雄高 等行政法院92年2 月27日91年度簡字第270 號裁判意旨。 是以，人民請求撤銷已不可爭訟之行政處分，核其真意即 包括兩項請求，即請求行政機關重新進行行政程序，以及 廢棄原處分；次按行政程序法第9 條、第36條規定及其立 法理由。是以，由於人民並非法律專業且於行政程序中亦 有不諳法律之情形，故行政機關受理人民之申請案件時， 對於人民有利及不利之情形（例如：主張之法律及依據、 提出有力證據），行政機關應併予以注意，而此等依法行 政、併就對人民有利及不利情形應一律注意之義務，不因 人民是否有專業能力或是否委請律師而受影響。 2.查原告前於102 年2 月25日已提出名為「申請書」之文件 ，而【請求事項】欄業已敘明請求被告撤銷系爭5 件罰鍰 處分，並於【請求事實及理由】欄敘明刑事判決有罪確定 並已繳交第1 期罰金等情，請被告依其所屬信義稽徵所10 1 年7 月17日北區國稅信義四字第1011004428號函（下稱 被告101 年7 月17日函）覆本於一事不二罰原則配合註銷 罰鍰，則依上開法務部函釋及高雄高等行政法院判決，原 告提出本件申請書，請求撤銷系爭罰鍰之行為，確已含有 以新發生之事實、證據即刑事判決有罪確定為由，向被告 申請行政程序再開，以撤銷系爭罰鍰處分之意思。 3.原告於上開申請書中雖未併予敘明依行政程序法第128 條 第1 項第2 款規定提出申請，然核行政程序法第128 條並 未規定處分相對人於申請時「須註明法律依據為行政程序 法第128 條」，否則即不予受理。衡諸被告亦屬行政程序 法所規範之行政機關，其就對原告有利之事項應一併注意 ，而應一併就原告申請是否符合行政程序法第128 條規定 予以審酌。尤以，被告既於原處分「說明欄」第3 項援引 法務部97年2 月4 日法律字第0960043161號函，核該函內
容尤敘明行政程序法第128 條之相關內容，被告自應一併 注意對原告有利之事項而予以一併審酌本案是否符合第12 8 條規定。遑論，被告既知援引法務部上開函釋，豈可選 擇性忽視該部所為前揭95年1 月17日法律字第0940048235 號函所載明之意旨。
4.是以，本件原告於102 年2 月25日所提出之申請書，確已 包含申請行政程序再開之意旨在內。至於被告稱原告有委 託律師提出本件申請云云，亦與事實不符，蓋原告並未委 任律師提出申請書，遑論承前所述，被告依法行政、併就 對人民有利及不利情形應一律注意之義務，不因人民是否 有專業能力或是否委請律師而受影響，被告自不能依此主 張免責。
（二）被告以原處分拒絕原告102 年2 月25日所為之申請，核其 性質確為一行政處分，自得為本件訟爭之標的： 原告前於102 年2 月25日向被告申請撤銷系爭罰鍰處分， 該申請已含有依行政程序法第128 條為申請之意旨，已如 前所述。被告嗣於102 年8 月26日以原處分拒絕原告之申 請，則依98年度高等行政法院法律座談會法律問題第15則 研討結果、法務部100 年1 月4 日法律字第0999053348號 函、95年1 月17日法律字第0940048235號函暨學者吳庚之 見解，被告於第一階段即否准原告為程序再開申請之處分 ，核其性質當屬於一行政處分，並得為訟爭標的，故原告 提起本件訴訟，洵屬合法。
（三）原告係因同一行為遭被告處以系爭罰鍰及臺灣基隆地方法 院（下稱基隆地院）刑事判決有罪確定，依行政罰法第26 條之規定，被告不得處以系爭罰鍰，倘若有併罰之情形， 應予撤銷之，故原告於受刑事有罪判決確定後向被告申請 撤銷系爭罰鍰處分，洵屬有理由：
1.首按94年2 月5 日施行之行政罰法第5 條乃「從新從輕」 原則，85年7 月30日新增之稅捐稽徵法第48條之3 規定亦 明揭此原則；次按95年5 月2 日施行之行政罰法第26條第 1 項及第2 項規定乃行政法上「一行為不二罰」、「司法 程序優先原則」。衡諸該法立法緣由當一行為同時觸犯刑 事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同 屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事 法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必 要。且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正 當法律程序，應予優先適用。除非有罰鍰以外之沒入或其 他種類行政罰，因兼具維護公共秩序之作用，為達行政目 的，行政機關方得併予裁處。是故行為人已受刑事判決處
罰時，且並無其他種類行政罰之行政目的須再為裁法時， 行政罰應退居第二線，避免當事人再次受到不利益之處罰 至其權益受損；再按，所得稅法第110 條之立法沿革，原 第3 項於66年1 月30日修法時，為避免與65年10月22日公 布施行之稅捐稽徵法第41條重複規定，爰予刪除之。再者 ，88年2 月9 日修正之所得稅法第110 條第1 項及79 年1 月24日修正之稅捐稽徵法第41條規定，所得稅法規範之「 漏報或短報行為」當然包含在稅捐稽徵法第41條「以詐術 或其他不正當方法逃漏稅捐」，是故，行為人有故意或詐 欺或以不正當方式逃漏稅捐者，該行為同時構成違反稅捐 稽徵法第41條及所得稅法第110 條第1 項之規定，前者為 刑事法律，故依行政罰法第26條「一行為不二罰」、「司 法程序優先原則」之規定，應以刑事法律優先適用之，除 有同條第2 項經刑事司法程序未受處罰者，行政機關方得 依違反行政法上義務為處罰。
2.基隆地院97年度金重訴字第1 號刑事判決認定原告違反稅 捐稽徵法第41條之納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，而系爭 罰鍰處分亦係就刑事判決已認定之上開同一行為為處罰， 即：原告漏報其配偶88年度之其他所得；原告漏報其88年 度之其他所得；原告漏報其於88年度於雙榜補習班之其他 所得；原告漏報其及配偶89年度綜合所得稅之其他所得； 原告漏報其及配偶90年度綜合所得稅之其他所得。 3.則由系爭罰鍰復查決定書可知，上開原告逃漏稅之行為已 由被告依所得稅法第110 條第1 項處以罰鍰。是以，比較 原告受行政罰及刑罰所評價之行為皆係相同年度（即88至 90年度），且皆為漏報綜合所得稅之其他所得之行為，且 漏報之客體皆為上開年度於保成補習班、先登補習班、雙 榜補習班之執行業務所得，基此，原告所受系爭罰鍰處分 之行為與刑事確定判決處罰之行為，當屬一行為不二罰原 則下之「同一行為」，而原告之同一行為受到雙重評價、 雙重處罰，自當違反「一行為不二罰原則」、「禁止雙重 處罰原則」，而有違反行政罰法第26條第1 項規定之情事 ，被告即應容許原告申請重新進行行政程序，並為撤銷系 爭罰鍰。
4.至於被告陳稱原告逃漏稅行為係不同年度，故非同一行為 云云，對照上開刑事判決及系爭罰鍰復查決定內容，即可 知被告所辯不足採信。況且，被告前於訴願程序中，從未 爭執過原告於行政程序及刑事程序遭到重覆評價之行為並 非同一行為；甚至由被告101 年7 月17日函覆可見，被告 確亦認為：原告於刑事程序中受判刑評價之行為與行政程
序中受罰鍰處分之行為屬「同一行為」，否則上開回函何 以載明「將本於一事不二罰原則配合註銷罰鍰」等文字？ 5.參照其他相同案例，即大統益毒油事件，該添加銅葉綠素 至食用油中之不法業者，因同一行為受刑事判決，故基於 「一行為不二罰」之原則，業經訴願機關撤銷該案原處分 ，足見被告應依法撤銷系爭罰鍰處分：
按衛生福利部103 年7 月8 日衛部法字第1030117520號之 訴願決定，於該案中，添加銅葉綠素至食用油中之不法業 者，同一行為因受刑事判決有期徒刑16年、罰金5000萬元 （該案應尚未確定），故基於「一行為不二罰」之原則， 該案之訴願機關即做出撤銷原罰鍰處分之訴願決定。與上 開訴願決定之事實比較下，本件原告亦係就同一逃漏稅捐 行為遭受刑事判決有罪並處刑及行政罰鍰，業如前述，故 被告自應基於「一行為不二罰」之原則撤銷系爭罰鍰處分 ，始符法制。
（四）原告申請被告撤銷系爭罰鍰處分，符合行政程序法第128 條第2 項所規定之不變期間，被告稱原告之申請已逾時效 云云，誠無理由：
1.按行政程序法第128 條第2 項規定，因此，如申請人申請 程序再開，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之，且依 上開規定，如申請所依據之事由發生在後，自發生時起算 3 個月內為申請，洵屬合法。
2.系爭罰鍰處分之行政爭訟程序確定前，另案刑事判決尚在 審理中而未為有罪判決，直迄系爭罰鍰處分經判決確定後 1年，基隆地院方於101 年11月29日以97年度金重訴字第1 號為刑事判決，就同一行為判決原告有罪處刑，且原告未 再上訴，故該判決即告確定。是故，原告所依據申請程序 再開之事由，最早亦係於判決當日即101 年11月29日始發 生，故縱令自斯時而非自收到判決書時即開始起算3 個月 ，102 年2 月28日方為提出本件申請之期限末日，則原告 於102 年2 月25日即提出程序再開及撤銷罰鍰處分之申請 ，被告並於同年2 月26日收悉，確已符合上開法定不變期 間之規定。
（五）本件屬行政程序法第128 條第1 項第2 款所定「發生新事 實或發現新證據者」，被告應撤銷系爭罰鍰處分： 1.按行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，若有該規定所 定情事者，處分相對人得向原處分機關申請撤銷原處分。 次按行政程序法第128 條第1 項第2 款所稱之「發生新事 實」，從其文義使用「發生」、「新事實」等用語已明確 可知，係指原處分作成後所發生之新事實而言，此有最高
行政法院94年度判字第1694號判決及法務部95年1 月17日 法律字第0940048235號函釋可稽。再按行政處分之相對人 若無法依再審程序為救濟者，自得依行政程序法第128 條 規定申請程序再開，此有法務部93年10月29日法律字第09 30043551號函及最高行政法院99年度判字第1016號判決可 稽。
2.系爭罰鍰處分分別經最高行政法院98年度判字第1375號判 決上訴駁回、99 年度裁字第01947 號裁定上訴駁回、100 年度裁字第01758 號裁定上訴駁回、99年度裁字第2302號 裁定上訴駁回、100 年度裁字第01757 號裁定上訴駁回確 定在案，故系爭罰鍰處分分別於98年11月20 日至100 年7 月21日間確定，而原告之刑事判決卻於101 年11月29日始 由基隆地院刑事庭判決有罪在案，換言之，該刑事判決係 系爭罰鍰處分作成後乃至確定後始發生之新事實（此亦為 被告所不否認），故依前開最高行政法院判決意旨及法務 部之函釋，即符合行政程序法第128 條第1 項第2 款之規 定。
3.至於被告陳稱該款所定新事實或新事證，係指於作成系爭 罰鍰處分當時業已存在，而發現在後或行政處分作成時及 行政救濟時未經注意之事實始足當之云云，顯屬無理由： ⑴有關「發現新證據」部分：
參照最高行政法院69 年判字第736 號、62年判字第579 號等判例，因此，假設原告係主張：於訴訟程序即已存 在之證物而未經斟酌者，因可循再審程序為之，故依上 開法務部93年10月29日法律字第0930043551號函釋，即 應循再審程序為之，而非循行政程序法第128條第1項第 2 款規定申請再開程序，以尊重實體判決之既判力（惟 本件原告並非如此主張）。是以，行政程序法第128 條 第1項第2款所規定之新證據，即無從與行政訴訟法上開 規定之再審事由，即「當事人發現未經斟酌之證物或得 使用該證物」為同一之解釋，否則行政程序法第128 條 第1項第2款有關發現新證據部分將形同具文；且被告有 關行政程序法第128 條第1 項第2 款「發現新證據」部 分之解釋，乃與行政訴訟法所規定之再審事由對於「發 現未經斟酌之證物」要件相同，則將導致當事人得分別 依再審事由提起再審之訴，並依行政程序法第128 條第 1 項第2 款規定申請程序再開，豈非反不尊重實體判決 之既判力，被告上開主張顯無理由。
⑵有關「發生新事實」之部分：
按在「行政訴訟上事實及法律狀態之裁判基準時」之爭
議問題上，不論係採取何種見解，行政法院所能斟酌之 事實最多僅能涵蓋到言詞辯論程序終結當時之事實而已 ，言詞辯論程序終結後始發生之新事實，自不在行政法 院為裁判時所能斟酌；次按於行政訴訟言詞辯論程序終 結後始發生之新事實，依行政訴訟法第273 條第1 項所 規定之14款再審事由，並無一款明定可針對「言詞辯論 程序終結後發生新事實」提出再審之訴，換言之，言詞 辯論程序終結後始發生新事實，並非當事人得據以提起 再審之訴之再審事由，此時，即屬上開法務部93年10月 29日法律字第0930043551號函釋及最高行政法院99年度 判字第1016號判決所揭示：應容許當事人申請程序再開 之情形，而無任何破壞實體判決既判力之問題存在。尤 以行政程序法第128 條第1 項第2 款對於新事實之用語 為「發生」新事實，益證該款係為就行政處分於法定救 濟期間經過後始發生之新事實予以救濟，故不可能如被 告所稱該新事實須於作成行政處分時即已存在云云。 4.綜上所述，由於系爭罰鍰處分經行政法院裁判確定後，原 告始經基隆地院判決有罪判決在案，顯非系爭罰鍰處分爭 訟期間即已存在之事實或證據，故原告以基隆地院有罪判 決為理由申請本件行政程序再開，並不符合行政訴訟法第 273 條第1 項所列各款再審事由，自無從循再審訴訟救濟 ，故依上開法務部函釋及最高行政法院判決，原告申請程 序再開及撤銷系爭罰鍰處分，洵於法有據，亦無破壞實體 判決既判力之虞。
（六）本件亦應類推適用行政罰法第26條第2 項規定，由被告依 職權或依申請撤銷系爭罰鍰處分：
1.按為貫徹同法第26條第1 項所揭櫫「一事不二罰」之法治 國原則，縱令有行政罰法第26條第2 項規定之情形（例如 不起訴、緩起訴處分及緩刑處分），主管機關仍得合法處 以罰鍰；然而，事後倘因故導致受處分人仍須受到刑事法 律制裁之際，主管機關猶應依申請或依職權撤銷原依行政 罰法第26條第2 項規定合法作成之罰鍰處分，則依舉輕以 明重之法理，於主管機關依行政罰法第26條第1 項規定不 應作成罰鍰處分卻作成罰鍰處分之情形，豈有反而不能依 申請或依職權撤銷罰鍰處分之理。基此，本件亦應類推適 用行政罰法第26條第5 項規定，撤銷系爭5 件罰鍰處分， 方屬適法。
2.再者，被告於101 年7 月17日回覆原告申請時，業已載明 其將依「一事不二罰」原則配合註銷，則不論係依行政罰 法第26條第1 項暨類推適用同法第26條第5 項規定，或係
依被告101 年7 月17日函文，被告均應撤銷、註銷或廢止 系爭罰鍰處分，不應再令原告蒙受刑事暨行政雙重處罰， 否則即明顯違反行政罰法第26條揭櫫之「一事不二罰」規 定。
（七）被告101 年7 月17日函覆即為一「信賴基礎」，且原告因 信賴該基礎而於刑事程序中為認罪，且原告對於刑事判決 亦未上訴致判決確定，並依法繳納各期罰金而為財產上之 處分，反觀被告卻出爾反爾，視其所製發之公文書為無物 ，嚴重違反禁反言原則，自應予以撤銷：
1.按行政程序法第8 條規定，是故，人民因信賴行政機關為 行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時 ，不能因嗣後行政機關對該行政行為有所變動，而影響人 民之權益；且按法務部102 年10月24日法律字第10203510 140 號函及最高行政法院93年度判字第1677號判決見解。 2.原告前於101 年6 月12日及6 月13日，因逃漏稅捐行為尚 在刑事程序審理中，故向被告申請撤銷系爭罰鍰處分，該 申請案業經被告於101 年7 月17日函覆，為被告行政機關 所為之行政行為，且係由被告發函予原告而為意思表示， 該函覆即為一信賴基礎。原告接獲此一信賴基礎後，思忖 彼時其與配偶已繳納5 仟餘萬稅款及其他案件罰鍰2 仟餘 萬元，合計已繳納7 仟餘萬元，實與先前被告所提6 仟萬 元之和解金額接近，被告既以該函同意於刑事有罪科刑判 決確定後註銷罰鍰處分，原告基於此一信賴基礎，信賴被 告將於行政程序中核准撤銷原罰鍰處分，遂不再爭執而依 上開函文指示，盡速洽刑事程序之基隆地院審結，而於10 1 年11月21日基隆地院準備程序期日，即向法官表示願意 認罪，基隆地院當日即改為簡式審判程序，並審理終結， 於同年11月29日判決原告及其配偶有罪，各處有期徒刑並 得易科罰金。原告及其配偶於101 年12月4 日收受判決書 ，亦未再上訴，因而於同年12月14日判決確定。 3.其後，原告即依被告101 年7 月17日函文，於102 年2 月 25日持基隆地院刑事有罪科刑確定判決，向被告申請依法 及依上開函文撤銷系爭罰鍰處分。詎料，被告竟食言未依 上開函文予以撤銷、註銷或廢止系爭5 件罰鍰處分，顯嚴 重違反禁反言原則，確已違反信賴保護原則。
（八）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.應命被告作成准予撤銷被告95年8 月21日北區國稅法二字 第0950025581號重核復查決定關於罰鍰部分、被告97 年1 月14日北區國稅法二字第0970010387號復查決定關於罰鍰
部分、被告97年12月16日北區國稅法二字第0970035821號 復查決定關於罰鍰部分、被告97年1 月14日北區國稅法二 字第0970010388號復查決定關於罰鍰部分及被告97年3 月 17日北區國稅法二字第0970011265號復查決定關於罰鍰部 分之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）按行政程序法第92條第1 項、第117 條、第128 條及第12 9 條規定。次按法務部102 年12月3 日法律字第10200220 480 號函、100 年7 月6 日法律字第1000016263號函及96 年11月12日法律決字第0960041999號函釋意旨。是以原處 分為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，並非 行政處分。
（二）關於原告主張於102 年2 月25日及同年3 月5 日向被告申 請，核其真意乃係依行政程序法第117 條及第128 條規定 請求乙節：
1.查行政程序法第117 條規定係原處分機關或其上級機關， 對於違法行政處分於法定救濟期間經過後，在無該條但書 之情形下，得依職權為全部或一部之撤銷；該條並未賦予 行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級 機關撤銷該違法行政處分之公法上請求權（最高行政法院 97年度判字第617 號及100 年度判字第1302號判決意旨參 照）。且依法務部100 年7 月6 日法律字第1000016263號 函及96年11月12日法律決字第0960041999號函釋意旨，略 以參照行政程序法第117 條及第128 條規定，如核課所得 稅之行政處分，原行政處分相對人如有爭執，應依再審程 序謀求救濟，自無該等規定之適用，合先敘明。 2.原告於102 年2 月25日及同年3 月5 日向被告申請依行政 程序法第117 條規定撤銷88、89及90年度綜合所得稅罰鍰 ，被告否准其請。然原告於本件訴訟時，始主張申請適用 行政程序法第128 條規定，顯非本件審酌範圍。 3.再者，本件就實體而言，亦無行政程序法第128 條之適用 ：
⑴原告主張基隆地院101年11月29日97年度金重訴字第1號 刑事判決，並非系爭88、89及90年度綜合所得稅罰鍰處 分，原所依據之事實而事後發生有利於相對人或利害關 係人之變更，自與行政程序法第128 條第1 項第1 款規 定不符。
⑵行政程序法第128 條第1 項第2 款所稱「新事實或新事 證」，係指於作成系爭5 件罰鍰行政處分之當時業已存
在，而發現在後或行政處分作成及行政救濟程序時未經 注意，且可認為確實足以動搖該行政處分而為受處分人 可受較有利益之處分者，及非因受處分人之重大過失而 未能在行政救濟程序終結前主張其事由者，有最高行政 法院94年度判字第762 號及99年度判字第461 號判決可 參照。系爭刑事判決係於101 年11月29日作成，然系爭 5 件罰鍰處分係於96年3 月30日前即已作成，即於行政 處分作成當時該判決並不存在，且系爭5 件罰鍰處分嗣 於98年11月19日至100 年7 月21日間經最高行政法院判 決確定，自難謂該資料屬行政程序法第128 條第2 款規 定所稱之新事實或新事證。
⑶況本件系爭88、89及90年度綜合所得稅罰鍰處分既經最 高行政法院判決確定，依首揭法務部函釋意旨，自應尊 重實體判決之既判力，不宜再由行政機關依職權撤銷致 破壞實體判決之既判力，被告如有爭執，應依再審程序 謀求救濟，已如前述，則本件自不適用同法條第1 項第 3 款之規定。
（三）關於原告主張原處分乃為一「行政處分」非觀念通知乙節 ：
依據法務部102 年12月3 日法律字第10200220480 號函釋 ，查被告101 年7 月17日當時尚未能確認系爭88、89及90 年度綜合所得稅罰鍰案件與刑事判決起訴原因及判決事由 有無不同，及是否適用行政罰法第26條規定下，所為觀念 通知，僅是在宣示行政罰法第26條之基本原則，並於該函 中明白建議原告應循再審程序提出該主張，該函並未發生 具體之法律上效果，更非行政處分。原處分函復僅是再次 闡明原告嗣後經基隆地院金重訴字第1 號刑事判決所科處 刑責之逃漏稅刑責，倘經原告判斷兩者符合行政罰法第26 條規定之要件，亦應循再審程序提出該主張。是被告101 年7 月17日函與原處分，兩者內容並無違背之情形。（四）原告主張申請撤銷罰鍰處分之申請並未逾越行政程序法第 128 條「不變法定期間」乙節：
依法務部96年11月12日法律決字第0960041999號函釋意旨 ，本條所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法 定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷 或變更，而發生形式確定力者而言，且應依各年度課稅處 分之確定情形核認。該系爭88、89及90年度綜合所得稅罰 鍰處分係於96年3 月30日前即已作成，且先後於98年11月 19日至101 年7 月17日間經最高行政法院判決確定，原係 依行政程序法第128 條規定申請，惟已逾3 個月之法定不
變期間。另系爭88、89及90年度綜合所得稅罰鍰處分，既 經司法實體判決確定，依據法務部100 年7 月6 日法律字 第1000016263號函釋意旨，應尊重實體判決之既判力，不 宜再由行政機關依職權撤銷致破壞實體判決之既判力。原 告如有爭執，應依再審程序謀求救濟，本件應無行政程序 法第128 條規定之適用。
（五）原告主張「一事不二罰原則」且行政機關之行政行為應以 誠實信用及信賴保護原則；撤銷89至90年罰鍰乙節： 1.被告101 年7 月17日函係觀念通知性質，即僅係原則性宣 示，倘系爭88、89及90年度綜合所得稅罰鍰案件，該等經 據以裁處罰鍰之違章漏稅行為，與嗣後倘經基隆地院刑事 判決應科處刑責之逃漏稅刑責，經判斷兩者如符合同一行 為人、因同一行為、同時觸犯刑事法律及違反行政法上義 務等法定要件，則基於行政罰法第26條規定，將配合註銷 罰鍰。
2.參照法務部102 年4 月25日法律決字第10203504080 號函 釋及最高行政法院44年判字第48號、75年判字第309 號判 例意旨。刑事法學學理對於集合犯之評價，其法學論據與 行政法上是否為單一行為之論理本非相同，尚無拘束行政 機關乃至行政法院之理（本院101 年度訴字第1777號判決 參照）。準此，該系爭88、89及90年度綜合所得稅罰鍰案 件，該等經據以裁處罰鍰之違章漏稅行為，是否嗣後倘經 基隆地院刑事判決應科處刑責之逃漏稅刑責；尚難認定為 「同一行為」。
3.依法務部93年3 月22日法律字第0930010090號函釋意旨， 準此，被告101 年7 月17日函覆當時尚未能確認系爭88、 89及90年度綜合所得稅罰鍰案件與刑事判決起訴原因及判 決事由有無不同，及是否適用行政罰法第26條規定下，所 為觀念通知，並非一行政處分，尚無信賴保護原則之適用 。
4.原告漏報88、89及90年度綜合所得稅罰鍰合計為89,863,9 00元，經提起行政救濟，嗣經被告變更核定罰鍰合計為43 ,497,865元；而原告刑事判決確定僅易科罰金約數百萬元 。原告基於綜合考量在比較利益之下，未循再審程序提出 行政救濟，刑事訴訟亦未再上訴而於同年12月14日判決確 定，以此認為被告違反「禁反言原則」實屬無據。（六）原告主張受行政罰鍰處分與刑事判決之犯罪行為確屬「同 一行為」，參照衛生福利部103 年7 月8 日衛部法字第10 30117520號函訴願決定書（即大統長基毒油事件），依行 政罰法第26條規定撤銷原處分乙節：
1.依法務部102 年4 月25日法律決字第10203504080 號函釋 ，該系爭5 件罰鍰案件，該等經據以裁處罰鍰之違章漏稅 行為，是否嗣後經基隆地院刑事判決應科處刑責之逃漏稅 刑責；尚難認定為「同一行為」。
2.彰化縣政府於102 年10月31日以府授衛食字第1020344582 號函加重裁處訴願人（大統長基食品廠股份有限公司之高 姓代表人）18億5,000 萬元之行政處分；訴願人不服提起 訴願；該案於行政救濟尚未確定時，經臺灣彰化地方法院 以102 年度易字第1074號於102 年12月16日已作成刑事判 決；而本件系爭5 件罰鍰處分係於96年3 月30日前即已作 成，且嗣於98年11月19日至100 年7 月21日間經最高行政 法院判決確定，本件刑事判決在行政救濟確定後於101 年 11月29日作成；系爭5 件罰鍰處分既經最高行政法院判決 確定，依法務部100 年7 月6 日法律字第1000016263號及 96年11月12日法律決字第0960041999號函釋意旨，自應尊 重實體判決之既判力，不宜再由行政機關依職權撤銷致破 壞實體判決之既判力，自非屬違法之行政處分，原告所提 並非相同案例無法參照適用。
（七）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：原告提起本件課予義務訴訟，是否具有 公法上之請求權？
五、本院之判斷：
（一）按「行政訴訟法第107 條第1 項各款係屬訴訟合法要件之 規定，如有欠缺而不能補正或得補正經定期命補正而不補 正者，法院應以裁定駁回之。至於原告提起應為行政處分 之訴訟，如無公法上之請求權存在，則為其訴是否欠缺關 於訴訟標的之法律關係之要件，並非欠缺訴訟合法要件。 而原告提起行政訴訟是否欠缺關於訴訟標的之法律關係之 要件，則須審酌當事人之實體上法律關係始能判斷，屬其 訴有無理由之問題，依行政訴訟法第195 條第1 項及第20 0 條第2 款、第3 款及第4 款規定，應以判決行之。」最 高行政法院97年度裁字第2148號裁定意旨可資參照。（二）次按行政訴訟以保障人民權益為宗旨，為同法第1 條第1 句揭櫫在案。個人之是否具有公法上權利或法律上利益之 認定，參照司法院釋字第469 號解釋，係採保護規範說為 理論基礎，應指法律明確規定特定人得享有權利；或對符 合法定條件而可得特定之人，授予向行政主體或國家機關 為一定作為之請求者；或是如法律雖係為公共利益或一般
國民福祉而設之規定，但就法律之整體結構、適用對象、 所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，可得知 亦有保障特定人之意旨者（參照上述解釋理由書）為判斷 標準。人民如無法律上之請求權，其聲請（申請）、陳情 或檢舉僅生促請主管機關考量是否為該行為，而行政機關 對該聲請（申請）、陳情或檢舉之答覆自非行政處分。是 人民欠缺公法上權益，即不得提起行政訴訟（包括撤銷訴 訟、課予義務訴訟、給付訴訟）。次按「人民因中央或地 方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而 不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程 序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或 應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關 對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利 益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提 起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之 訴訟。」行政訴訟法第5 條定有明文。而此類訴訟乃以原 告對於行政機關享有請求作成行政處分之公法上請求權為 前提，否則其提起課予義務訴訟即因欠缺公法上之請求權 基礎，而不應准許。
（三）經查：本件原告請求被告作成撤銷如訴之聲明第2 項至第
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