臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1305號
104年2月5日辯論終結
原 告 楊雅涵
楊雅筑
謝欣妤
謝宇謙
謝旻璇
楊亞潔
楊亞儒
楊翔安
楊翔宇
共 同
訴訟代理人 謝志明 律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（處長）
訴訟代理人 江榮祥 律師
彭玉美
薛百晴
上列當事人間地價稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
緣原告等以被繼承人謝照鈺君所遺坐落本市○○區○○段27 6 、288 、296 及357 地號等4 筆土地（重測前分別為同區 社后段社后下小段193-20、193-3 、193-40及195-30地號） 係屬無償供公眾通行之道路土地為由，向被告提出准民國70 年起免徵系爭4 筆土地地價稅並加計利息退還已繳納地價稅 款之申請。惟被告斯時未查，仍以系爭4 筆土地因欠繳地價 稅而進行強制執行，係於99年12月22日以減價拍賣最低價額 共新臺幣（下同）186 萬9,500 元由新北市承受取得系爭28 8 及296 地號等2 筆土地，抵繳系爭4 筆土地欠繳之86年至 90年、92年至93年及96年至99年之地價稅及滯納金計184 萬 129 元（其中96年至99年地價稅無溢繳情形）。嗣原告等於 102 年10月25日向被告申請准予自70年起免徵前揭土地地價 稅並加計利息退還已繳納地價稅款，經被告查得系爭土地於 85年起即由改制前新北市汐止區公所養護在案，且為改制前 新北市政府70年指定建築線在案之現有巷道，確實自85年起
即有無償供公眾使用之事實，故被告以103 年3 月14日北稅 汐一字第1033524893號函核定系爭4 筆土地除系爭296 地號 土地持分面積之7 分之1 為法定空地外，其餘面積計2,253. 14平方公尺符合土地稅減免規則第9 條及同法第22條但書第 5 款規定，准自85年起至原因消滅時止免徵地價稅，並核定 退還原告等系爭土地溢繳之86年至94年地價稅共205 萬8,18 0 元（其中含現金繳納26萬2,482 元部分則另加計利息）， 原告對被告核定退還稅款205 萬8,180 元部分並不爭執，惟 另主張類推適用民法上不當得利規定，先位請求被告應再給 付1,706 萬88元，並自103 年4 月11日起加計法定利息，備 位請求返還系爭288 及296 地號等2 筆土地並移轉登記於全 體原告名下，提起訴願，遭經不受理，遂向本院提起本件行 政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本件系爭土地確係無償供公眾通行之道路土地，為原處分所 確認：
（一）按「行政自我拘束原則」行政機關作成行政行為時，對於 相同或具同一性之事件，為保障人民之正當信賴，並維持 法秩序之安定，應受合法行政先例或行政慣例之拘束，如 無實質正當理由，即應為相同之處理，此即所謂行政自我 拘束原則。此「禁止差別待遇原則」遂形成行政自我拘束 ；按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行 政程序法第6 條亦定有明文，此即行政法上之平等原則。（二）查原告等（為謝照鈺全體繼承人）前向被告主張申請原告 楊雅涵等9 人因繼承所有，坐落於新北市○○區○○段（ 重測前：新北市○○區○○段社后下小段）276 地號（重 測前：193-20）357 地號（重測前：195-30）288 地號（ 重測前：193-32）296 地號（重測前：193-40）等4 筆土 地（下稱：系爭繼承土地），經查上開繼承土地確為無償 供公眾通行之道路土地，原處分認核與土地稅減免規則第 9 條規定相符，准自85年起免徵地價稅應予免徵地價稅， 並退還86年至94年已繳納稅款合計205 萬8,180 元（並加 計利息），此有原處分（原證1 ）可稽。
（三）第查，原處分認上開原告等系爭繼土地，核與土地稅減免 規則第9 條規定相符，准自85年起免徵地價稅應予免徵地 價稅，並退還86年至94年已繳納稅款合計205 萬8,180 元 等語，惟查，前原處分將被繼承人名下新北市○○區○○ 段（重測前：新北市○○區○○段社后下小段）276 地號 （重測前：193-20）357 地號（重測前：195-30）288 地 號（重測前：193-32）296 地號（重測前：193-40）等四
筆土地，核定課徵地價稅系爭繼承土地之地價稅2,158,90 8 元，此有新北市政府稅捐處欠總歸戶查詢資料可稽，與 其102 年已繳納地價稅281,514 元，合計：2,440,422 元 ，嗣後遭行政執行署予以執行拍賣，並將其中新北市○○ 區○○段○○○ ○號（附件1 ）、296 地號（附件2 ）等二 筆土地其後由新北市政府作價承受，並移轉登記後新北市 政府名下所有。
二、被告原核定課徵地價稅處分之法律上原因已不存在惟查，被 繼承人謝照鈺所屬新北市○○區○○段○○○ ○號、357 地號 、288 地號、296 地號，前所核定課徵地價稅處分係有違誤 ，業經被告予撤銷，並核定予以退稅205 萬8,180 元，即除 296 地號土地持分面積7 分之1 為法定空地地價稅4624元外 ，即原有核定課徵地價稅處分之法律上原因已不存在。三、依司法院釋字第515 號解釋（原證2 ）：「……惟興辦工業 人承購工業區土地或廠房後，工業主管機關依上開條例第38 條之規定強制買回，若係由於非可歸責於興辦工業人之事由 者，其自始既未成為特別公課徵收對象共同利益群體之成員 ，亦不具有繳納規費之利用關係，則課徵工業區開發管理基 金之前提要件及目的均已消失，其課徵供作基金款項之法律 上原因遂不復存在，成為公法上之不當得利。…」依上開司 法院釋字515 號解釋意旨，行政機關課徵法律上原因已不復 存在，人民得依公法上不當得利主張，得類推適用民法上不 當得利規定，請求行政機關返還其所受利益。又依行政程序 法第127 條第1 項規定：「授予利益行政處分，其內容提供 一次或連續之金錢或可分物之給付者，經撤銷或廢止…受益 人應返還該處分所受領給付，其行政處分經確認無效者，亦 同。」第2 項：「前項返還範圍準用民法有關不當得利之規 定。」即（類推適用）依上開規定，查被告課稅處分，嗣後 確認為無效，依上開規定被告應返還受領利益。四、系爭288 地號土地（附件2 ）面積53.75 平方公尺，每平方 公尺公告現值：44,200元，其價值：53.75 ×44,200＝2,37 5,750 元; 又296 地號土地（附件3 ）面積378.79平方公尺 每平方公尺公告現值：44,200元，其價值：378.79×44,200 =16,742,518 元。該二筆土地合計2,375,750 ＋00000000＝ 00000000元。19,118,268元（二筆土地價值）扣除－2,058, 180 （退稅款部）＝17,060,088元（償還價額）。依行政程 序法第127 條第2 項準用民法第181 條後段及民法第182 條 第2 項後段，原告並得請求加計利息。
五、按原告先位請求返還價額17,060,088元，倘若，認先位請求 無理由者，則備位請求返還並移轉該二筆土地於原告名下：
關於備位聲明，並給付並給付26萬2,482 元部分，茲敘明如 下：系爭288 地號、296 地號土地，行政執行處以被繼承人 積欠94年地價稅26萬24,820元未繳，（按此為違法課稅處分 ）而予以執行拍賣，而原告為免系爭土地遭行政執行處違法 拍賣，故予繳納上開稅款，然查上開稅款，依法本不應予課 徵，故該筆稅款被告為公法上不當得利，依法應予以返還等 情。１、先位聲明：被告應再給付原告1,706 萬88元，並自 103 年4 月11日起加計法定利息；２、備位聲明：請求將系 爭288 及296 地號等2 筆土地，返還並移轉登記於全體原告 名下，並給付26萬2,482 元。
參、被告則以：
一、原告等人請求被告返還系爭2 筆土地並移轉登記於原告名下 （給付之訴），既不合土地登記實務，且係要求被告處分公 有土地，縱原告勝訴，被告仍須踐行土地法第25條規定程序 ，足見原告所請欠缺權利保護必要：
（一）查被告係於100 年2 月18日在原告等人之祖母謝照鈺（92 年2 月1 日歿）欠稅之行政執行程序中承受系爭2 筆土地 （附件2 、原處分卷第21頁），並於100 年3 月28日辦理 所有權移轉登記（附件2 、原處分卷第20頁）。果若被告 無公法上之原因而受有系爭2 筆土地而應予返還，茲於土 地登記實務上，亦應係塗銷被告於100 年3 月28日所辦理 之所有權移轉登記，使回復登記於謝照鈺名下，再由原告 等人辦理繼承（公同共有）登記或逕為遺產分割登記（謝 照鈺之繼承人附件2 、原處分卷第102 、104 頁，此際可 能尚須處理謝照鈺長子謝長謇〈無後嗣〉、胞弟謝許森之 繼承回復請求權問題）。從而，原告等人當無權利逕行請 求被告將系爭2 筆土地移轉登記於原告名下。
（二）次按土地法第25條規定：「直轄市或縣（市）政府對於其 所管公有土地，非經該管區內民意機關同意，並經行政院 核准，不得處分或設定負擔或為超過10年期間之租賃。」 查原告等人請求被告返還系爭2 筆土地並移轉登記於原告 名下（給付之訴），而非塗銷被告於100 年3 月28日所辦 理之所有權移轉登記（形成之訴），亦即要求被告處分其 所管公有土地；縱鈞院判決原告勝訴，原告等人仍無從申 請地政機關逕為變更登記，尚須由被告踐行土地法第25條 規定程序，報經新北市議會同意，並經行政院核准；然而 ，新北市議會是否同意，行政院是否核准，皆在未定之天 ，亦非被告所能左右。由此可見，原告如此請求，顯然欠 缺權利保護必要，其起訴自不合法，應予駁回。二、按一般給付訴訟僅具「備位」性質，須無其他訴訟類型得提
供人民權利救濟時，始得提起之，今原告提起本件一般給付 訴訟，顯然誤用行政訴訟類型，不合程序：
（一）行政訴訟法第8 條第1 項規定之一般給付訴訟，相對於其 他訴訟類型，特別是以「行政處分」為中心之撤銷訴訟及 課予義務訴訟，僅具有「備位」性質；從而，若其他訴訟 類型得以提供人民權利救濟時，即無許其提起一般給付訴 訟之餘地。若許原告逕行提起一般給付訴訟，則無異免除 審查行政處分合法性須遵守之訴願前置主義，而使原本可 提起撤銷訴訟或課予義務訴訟之事件，皆將遁入一般給付 訴訟領域。當事人亦可能藉由提起一般給付訴訟來規避課 予義務訴訟較多之訴訟要件。因此，欲提起一般給付訴訟 ，須以該訴訟得「直接」行使給付請求權者為限，如按其 所依據實體法上之規定，尚須先經行政機關核定其給付請 求權者，則於提起一般給付訴訟之前，應先提起課予義務 訴訟，請求行政機關作成該特定之行政處分。另觀行政訴 訟法第8 條第2 項規定可知，有關人民申請事件，須由行 政機關先作成核准處分者，於行政機關拒絕申請時，申請 人須先循序提起課予義務訴願及課予義務訴訟，請求判令 行政機關作成核准處分，而不得直接提起給付訴訟。（二）稅捐稽徵法第28條第2 項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵 機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之 錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之 日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為 限。」是依前揭實體法條之規定，稅捐稽徵機關因課稅處 分錯誤致納稅義務人溢繳稅款，尚須先經稅捐稽徵機關「 查明」後核定是否退稅及退稅金額，則納稅義務人於提起 一般給付之訴之前，應先提起課以義務之訴，請求作成該 核定之行政處分。
（三）就本件以觀：
1、原告楊雅涵等9 人於102 年10月25日向被告申請准予自70 年起免徵系爭新北市○○區○○段276 、288 、296 及35 7 地號等4 筆土地地價稅並加計利息退還已繳納地價稅款 。嗣經被告以系爭103 年3 月14日函核定退還溢繳之86年 至94年地價稅共205 萬8,180 元（附件2 、原處分卷第17 1 至173 頁）。
2、上揭原告楊雅涵等9人所請，係要求被告重新審查本件有 無溢徵稅款之情形並作成「核定退稅之處分」，而被告10 3 年3 月14日函核定退稅，其性質屬於行政處分，當無疑 義。是原告楊雅涵等9 人若不服該行政處分核定之內容， 自應依法提起課予義務訴願及課予義務訴訟。
3、從而，原告楊雅涵等9 人不爭執被告103 年3 月14日函核 定之內容，逕依行政訴訟法第8 條第1 項規定先位請求被 告額外返還系爭2 筆土地價額1,706 萬88元，備位請求被 告返還系爭2 筆土地，所請並非課予義務之訴而屬一般給 付訴訟，顯然誤用行政訴訟類型，自不合程序。三、按核定退稅處分生效後，即產生規制作用，今原告等人既對 被告103 年3 月14日函（核定退稅處分）不爭執，則該行政 處分所形成之新的法律關係業告確定：
（一）按核定退稅處分生效後，即產生規制作用： 1 、按行政程序法第110 條第1 項、第3 項規定，行政處分於 生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係或創設權 利或課予義務，且其效力之發生並非以行政處分發生確定 形式確定力為要件。行政處分生效後所生規制效力，其不 僅對作成處分之行政機關本身具有拘束力，同時行政處分 所產生的法律效果或所形成之法律關係，構成其他行政機 關作另一行政處分或法院裁決時之基礎事實或先決要件。 至行政處分對行政法院之拘束力，若非行政法院審查對象 之行政處分，有明顯重大瑕疵，仍應受先行政處分效力之 拘束，以上行政處分之拘束力係依據法治國之法安定性與 權力分立原則所得之當然結果，故不待法律規定而當然發 生。
2、次按稅捐稽徵機關之課稅處分有錯誤而溢額徵收稅款，納 稅義務人得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退稅，亦 即請求稅捐稽徵機關重新審查本件有無溢徵稅款之情形並 作成核定退稅處分，以取代或變更原課稅處分（並非請求 撤銷原課稅處分）；如稅捐稽徵機關查明確有溢徵稅款， 乃核定准予退稅，則前開處分在核定退稅之範圍限度內即 當然取代或變更原課稅處分，而成為稅捐法律關係之基礎 。綜上，稅捐稽徵機關作成核定退稅處分生效後，即產生 規制作用如上所述。
（二）經查本件：
1 、被繼承人謝照鈺於92年2 月1 日歿，遺有新北市○○區○ ○段276 、288 、296 及357 地號等4 筆土地（重測前分 別為同區社后段社后下小段193-20、193-32、193-40及19 5-30地號），經被告認定76年以前查無地價稅相關資料， 77年至85年間及91年地價稅已逾核課期或徵收期而註銷， 86年至90年間及92年至99年間地價稅本稅及滯納金共欠21 6 萬5,715 元（本院卷第84頁附表1 、原處分卷第45至73 頁），送經強制執行，其中86年欠稅業經扣款6,807 元， 97至99年地價稅各4,021 元尚未送達，故承受時移送執行
者係86年至90年間及92年至96年間地價稅滯欠共214 萬6, 845 元（計算式：上揭216 萬5,715 元－86年欠稅扣款6, 807 元－97年地價稅4,021 元－98年地價稅4,021 元－99 年地價稅4,021 元＝214 萬6,845 元，見本院卷第84頁附 表1 說明1 ）。嗣由新北市於99年12月22日以減價拍賣最 低價額共186 萬9,500 元承受取得系爭288 及296 地號等 2 筆土地，扣除執行必要費用2 萬6,167 元及登記規費3, 204 元後，抵繳系爭4 筆土地欠繳之86年至90年、92年至 93年及96年至99年之地價稅及滯納金計184 萬129 元（計 算式：1,869,500 元－26,167元－3,204 元＝1,840,129 元，見本院卷第84頁附表1 「抵繳金額」欄總計）。 2、至於94年地價稅滯欠26萬5,180 元（計算式：本稅230,59 2 元＋滯納金34,588元＝265,180 元）、95年地價稅滯欠 4,624 元（計算式：本稅4,021 元＋滯納金603 元＝64,6 24元）及執行費1 萬1,710 元，係原告楊雅涵等9 人確認 繼承權存在後，為辦理系爭276 及357 地號土地所有權登 記，乃於102 年8 月14日以現金28萬1,514 元（計算式： 265,180 元＋4,624 元＋11,710元＝281,514 元）繳清（ 本院卷第84頁附表1 說明2 、附件2 及原處分卷第129 頁 ）。
3、原告楊雅涵等9 人主張被繼承人謝照鈺所遺上開4 筆土地 係屬無償供公眾通行之道路土地為由，於102 年10月25日 向被告提出准予自70年起免徵系爭4 筆土地地價稅並加計 利息退還已繳納地價稅款之申請。嗣經被告以系爭103 年 3 月14日函核定系爭4 筆土地除系爭296 地號土地持分面 積之7 分之1 為法定空地外，其餘面積計2,253.14平方公 尺符合土地稅減免規則第9 條及同法第22條但書第5 款規 定，准自85年起至原因消滅時止免徵地價稅，並核定退還 原告等系爭土地溢繳之86年至94年地價稅共205 萬8,180 元（附件2 、原處分卷第171 至173 頁），其中含現金繳 納26萬2,482 元部分（86年現金繳稅應退1,926 元，94年 欠稅應退260,556 元，見本院卷第84頁附表1 說明2 至4 ）則另加計利息。
4、其後，原告楊雅涵等9 人以103 年3 月25日函請被告退稅 匯款至指定帳戶，再以103 年4 月2 日函稱將提訴願故暫 緩退稅，又以103 年4 月8 日函撤回前開暫緩退稅之意思 表示並請立即匯款，末於103 年4 月9 日提起本件訴願， 先位請求被告應在前開退稅金額外再給付1,706 萬88元， 備位請求返還系爭288 及296 地號等2 筆土地並移轉登記 於原告名下云云（附件2 、原處分卷第179 至183 頁），
足見渠等對被告以系爭103 年3 月14日函核定退還稅款 205 萬8,180元部分並不爭執。
（三）據上論結：被告認定系爭4 筆土地86年至90年間及92年至 96年間地價稅滯欠，送經強制執行，由新北市於99年12月 22日以減價拍賣最低價額承受取得系爭288 及296 地號等 2 筆土地。其後，原告楊雅涵等9 人請求被告重新審查本 件有無因課稅處分錯誤而溢徵稅款之情形並作成「核定退 稅之處分」，經被告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定查明 並以系爭103 年3 月14日函核定退稅205 萬8,180 元在案 ，則前開處分生效後，即產生規制作用，在核定退稅之範 圍限度內即當然取代或變更原課稅處分，而成為兩造間稅 捐法律關係之基礎。從而，原課稅處分固經被告查明有誤 ，然系爭103 年3 月14日函核定退稅205 萬8,180 元既包 含新北市於99年12月22日減價拍賣時承受系爭288 及296 地號等2 筆土地之186 萬9,500 元，則已形成一個新的法 律關係；因此，被告據以保有系爭288 及296 地號等2 筆 土地之所有權，不得遽指無法律上原因。若原告楊雅涵等 9 人若不服系爭103 年3 月14日函核定之內容，自應依法 提起課予義務訴願及課予義務訴訟（其聲明首應表明撤銷 原處分即系爭103 年3 月14日函之意旨），然原告楊雅涵 等9 人既對系爭103 年3 月14日函不爭執，則該行政處分 所形成之新的法律關係業告確定。
四、今原告等人以103 年1 月公告土地現值每平方公尺4 萬4200 元為計算基礎，請求被告返還系爭2 筆土地價額1706萬0088 元，無異於請求被告「徵收」系爭2 筆土地，於法不合：（一）按最高行政法院93年度判字第1013號判決要旨：「私有之 既成道路，土地所有權人請求給予徵收補償費，實務上並 不認其有請求權，…。」
（二）就本件以觀：
1 、系爭2 筆土地為汐止都市計畫內「工業區」土地（附件2 ，被繼承人謝照鈺早在72年8 月5 日就出具經過臺北地方 法院公證人認證之土地使用權同意書，同意特定人勝利工 業股份有限公司、林新幸、林金朝使用系爭288 地號（即 重測前社后段社后下小段193- 32 地號）土地通行並用以 申請指定建築線（被證4 ），可知系爭土地顯屬「私設巷 道」，並非「都市○○道路」（附件2 ），也不是「公共 設施保留地」（附件2 及原處分卷第177 至178 頁函土地 登記謄本）。從而，系爭2 筆土地提供作為「私設巷道」 使用並由汐止區公所自85年開始養護，其確實之起始尚非 一般人無復記憶而僅能知其梗概，所經歷之年代尚非久遠
，乃未成立公用地役關係（司法院釋字第400 號解釋理由 書參照）。
2 、縱認系爭2 筆土地上有公用地役關係存在，實務上亦不承 認土地所有權人有請求給予徵收補償費之請求權。五、縱認原告等人得請求被告返還不當得利，非當然指返還執行 客體，仍應視被告因系爭執行行為所受之具體利益為何而定 ：
（一）被繼承人謝照鈺早已同意特定人使用系爭288 地號（即重 測前社后段社后下小段193-32地號）土地通行並用以申請 指定建築線（被證4 ），可知該筆土地已因原告一造之行 為而減損其市場交易價值。且系爭2 筆土地在行政執行程 序中經2 輪共6 次拍賣均無人應買，經行政執行署99年12 月22日減價拍賣並定底價共186 萬9,500 元，可知系爭2 筆土地在市場上之實際交易價值遠低於公告土地現值（附 件2 、原處分卷第77至78頁），則原告等人逕以103 年1 月公告土地現值作為求償價額之計算基礎，顯乏理據。（二）本件地價稅權利人「新北市」於拍賣程序中承受系爭2筆 土地，並以自己之執行債權抵付承受價金，取得系爭2 筆 土地所有權（原處分卷第21頁），則被告因該執行行為所 受之具體利益，似指換價承受時抵付之價金186 萬9,500 元言，而非系爭2 筆土地。從而，縱認原告等人得請求被 告返還不當得利，亦非當然指返還執行客體即系爭2 筆土 地，而應限於被告因系爭執行行為所受之具體利益即換價 承受時抵付之價金186 萬9,500 元等語，資為抗辯。並聲 明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出被告103 年3 月14日北 稅汐一字第1033524893號函（本院卷第13至15頁）、新北市 政府103 年7 月21日北府訴決字第1030825731號（案號：00 00000000號）訴願決定（原處分卷第185 至188 頁）為證， 其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：一、稅捐稽徵法第28條是否公法上不當得利法理之特別規定？原 告主張被告除所核定之退稅205 萬8,180 元外，尚應類推適 用民法上不當得利規定，再退還（給付）原告稅款1,706 萬 88 元及法定遲延利息（先位聲明），有無依據？二、原告主張被告應類推適用民法上不當得利規定，將系爭288 及296 地號等2 筆土地，返還並移轉登記於全體原告名下， 並給付原告26萬2,482元（備位聲明），有無理由？伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項規定：「（第1 項）納稅 義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納 之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不 得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法 令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳 稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明 退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」二、稅捐稽徵法第28條係公法上不當得利法理之特別規定，原告 不得類推適用民法上不當得利規定，以給付之訴請求被告再 退還稅款1,706萬88元及法定遲延利息：（一）按稅捐稽徵法第28條規定……此係公法上不當得利法理之 特別規定，是以申請退稅，稅捐稽徵法既有明文規定，不 能依一般法理主張公法上不當得利準用民法不當得利之規 定，自應適用稅捐稽徵法第28條明文（最高行政法院95年 度判字第1092號判參照），可知退稅為人民申請事件，依 行政訴訟法第8 條第2 項規定，須由行政機關先作成核准 處分，於行政機關拒絕申請時，申請人再循序提起課予義 務訴願及課予義務訴訟，請求判令行政機關作成核准處分 ，人民尚不得於未申請退稅前，逕提起一般給付訴訟主張 公法上不當得利（準用民法不當得利），直接請求行政法 院判決稅捐機關退還溢繳稅款。同理，若人民已提出退稅 申請，經稅捐機關核准退稅，但人民認為退稅金額不足（ 部分退稅申請遭否准），自僅得就該退稅處分不利部分提 起課予義務訴訟，請求法院判決稅捐機關就所主張不足部 分（遭否准部分）另作成准予退稅處分，人民尚不得就所 主張不足部分逕提起一般給付訴訟，直接請求行政法院判 決稅捐機關退還該部分之溢繳稅款。
（二）本件原告楊雅涵等9 人主張被繼承人謝照鈺所遺上開4 筆 土地係屬無償供公眾通行之道路土地為由，於102 年10月 25日向被告提出准予自70年起免徵系爭4 筆土地地價稅並 加計利息退還已繳納地價稅款之申請（見原處分卷第124 頁）。被告已以103 年3 月14日北稅汐一字第1033524893 號函核定「系爭4 筆土地除系爭296 地號土地持分面積之 7 分之1 為法定空地外，其餘面積計2,253.14平方公尺符 合土地稅減免規則第9 條及同法第22條但書第5 款規定， 准自85年起至原因消滅時止免徵地價稅，並核定退還原告 等系爭土地溢繳之86年至94年地價稅共205 萬8,180 元（ 其中含現金繳納26萬2,482 元部分則另加計利息）」（見 原處分卷第173 頁），依前揭說明，原告既已依稅捐稽徵 法第28條規定提出退稅申請，若主張被告前揭處分已退還
之溢繳地價稅金額不足，即應針對前揭退稅處分不足部分 提起課予義務訴訟，不得就所主張不足部分（即原告先位 聲明之1,706 萬88元及法定遲延利息）逕提起給付訴訟主 張公法上不當得利（準用民法不當得利）之規定，直接請 求判決稅捐稽徵機關退還溢繳稅款，原告先位聲明尚無足 採，應予駁回。
三、原告主張被告應類推適用民法上不當得利規定，將系爭288 及296 地號等2 筆土地，返還並移轉登記於全體原告名下， 並給付原告26萬2,482 元，為無理由：
（一）原告主張系爭288 及296 地號等2 筆土地係遭行政執行處 違法拍賣，經被告承受用以抵繳（不應繳納之）地價稅， 該筆溢繳稅款被告為公法上不當得利，故被告應返還系爭 2 筆土地，可知原告係主張「系爭2 筆土地即係屬溢繳稅 款」，故依公法上不當得利請求返還溢繳稅款（系爭2筆 土地）。
（二）惟按「債務人依不當得利法律關係請求返還所受利益者， 與執行處分經撤銷後之回復原狀有別，非當然指返還執行 客體，仍應視執行債權人因系爭執行行為所受之具體利益 為何而定；又所謂債權人承受者，係指債權人依執行法院 所定底價或所作價額承買拍賣之動產或有價證券，經執行 法院許可之謂。本件被上訴人於拍賣程序中承受系爭股票 ，並以自己之執行債權抵付承受價金，取得系爭股票權利 ，則系爭股票作價承受後，因執行債權不存在，無以之抵 付價金可言。因此，苟原拍賣程序未經撤銷，作價承受之 法律關係尚存，則被上訴人因該執行行為所受之具體利益 ，似指換價承受時抵付之價金，而非系爭股票」（最高法 院99年度台上字第14 30 號民事判決參照），可知執行債 權人因強制執行行為所受之利益，係換價承受時以執行債 權所抵付拍賣物之價金，而非被拍賣之標的物本身，執行 債務人自無從主張拍賣無效請求返還該執行標的物。本件 經查系爭2 筆土地在行政執行程序中，經地價稅權利人新 北市政府承受，並以執行債權（地價稅債權）抵付系爭２ 筆土地之價金，因而取得系爭2 筆土地所有權，有權利移 轉證書可憑（見原處分卷第21頁），故被告因該執行行為 （承受）所受之具體利益，應為換價承受時抵付系爭2 筆 土地價金之「地價稅債權186 萬9,500 元」，而非系爭2 筆土地，依前揭說明，故原告僅得依稅捐稽徵法第28條規 定向被告申請退還溢繳之「地價稅款186 萬9,500 元」及 原告以現金繳納之地價稅款26萬2,482 元，不得提起給付 之訴依公法上不當得利關係請求被告返還系爭2 筆土地（
並移轉登記於全體原告名下）。本件被告前揭103 年3 月 14日北稅汐一字第1033524893號函既已核定退還原告等系 爭土地溢繳之86年至94年地價稅共205 萬8,180 元（其中 含現金繳納26萬2,482 元部分則另加計利息），原告僅得 針對前揭退稅處分不足部分提起課予義務訴訟，不得再提 起本件給付訴訟主張公法上不當得利，請求判決稅捐稽徵 機關「返還系爭2 筆土地並移轉登記於全體原告名下，並 給付原告26萬2,482 元」，其備位聲明亦為無理由。四、綜上，原告先、後位聲明均為無理由，應予駁回。兩造其餘 攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述， 併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 26 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 104 年 2 月 26 日 書記官 簡若芸