高雄高等行政法院判決
103年度訴字第453號
民國103年12月31日辯論終結
原 告 開發工業股份有限公司
代 表 人 李泰良
訴訟代理人 施博文 會計師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世
訴訟代理人 王斌任
謝永倫
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月18
日台財訴字第10313944670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告為兼營投資業務之營業人，民國90至94年度自被投資 公司獲配國外股利收入，未依行為時兼營營業人營業稅額計 算辦法(下稱計算辦法)第8條之1第1項規定，向稽徵機關(縣 市合併前為財政部臺灣省南區國稅局【下稱南區國稅局】高 雄縣分局，下稱高雄縣分局)申請採用直接扣抵法，經自行 依財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋，調整應稅 及免稅銷售額，並重新計算不得扣抵比例，於95年6月23日 補繳各該年度營業稅額新臺幣(下同)9,916,525元及利息288 ,665元，並於同年6月28日申請更正各該年度最後1期之銷售 額與稅額。嗣原告分別於95年12月21日及96年1月5日以誤用 法令，主張應適用直接扣抵法等為由，申請退還前揭稅款及 利息，均遭南區國稅局否准所請，原告循序提起行政救濟， 經最高行政法院98年度判字第1156號判決駁回確定，提起再 審之訴，亦經最高行政法院100年度判字第1871號判決駁回 在案。原告復於102年2月1日申請依加值型及非加值型營業 稅法（下稱營業稅法）第15條第3項、第33條及稅捐稽徵法 第12條之1規定，將90至94年度符合營業稅法規定之進項稅 額合計9,916,525元，適用直接扣抵法轉列留抵稅額，經被 告否准所請，被告循序提起行政救濟，經本院以103年度訴 字第130號判決駁回。嗣原告於103年4月28日再以申請適用 直接扣抵法，經被告以103年5月9日財高國稅鳳銷字第10302 33904號函(下稱原處分)略以：「主旨：有關貴公司申請90
至94年度營業稅適用直接扣抵法乙案，‧‧‧三、查貴公司 屬兼營投資業務之營業人，90至94年度自被投資公司獲配國 外股利收入，未依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1第1項規定，向稽徵機關申請採用直接扣抵法，經自行 依財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋意旨，調整 應稅及免稅銷售額，並重新計算不得扣抵比例，於95年6月2 3日補繳各該年度營業稅額9,916,525元及利息288,665元， 並於同年6月28日檢具繳款書向本分局(縣市合併前為財政部 臺灣省南區國稅局高雄縣分局)申請更正各該年度最後1期之 銷售額與稅額。嗣後貴公司分別於95年12月21日及96年1月5 日以誤用法令為由向本分局申請退還前揭稅款及利息，案經 本分局否准所請，貴公司循序提起訴願、行政訴訟，全案經 最高行政法院於98年10月1日以98年度判字第1156號判決駁 回而告確定。」等語，原告不服，提起訴願，遭決定不受理 ，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按本件有無一事不再理原則，首先應判斷本件與「前更正 退稅」是否屬於同一事件。即須當事人、訴願標的、訴願 請求之聲明均相同，方為同一事件，若其中有一不同則非 同一事件；另，即便前3個要素相同，若其中請求之原因 、事實不同者，仍非同一事件。由上開說明可知，本件與 「前更正退稅」事件，非同一事件，分析如下： 1、本件原告係請求被告准予將其90至94年度營業稅適用直接 扣抵法，法令依據為營業稅法第33條、第15條第3項規定 ，及計算辦法規定，符合財政部99年3月29日台財稅字第0 9904501540號令及97年1月30日台財稅字第09704507990號 函、95年12月21日台財稅字第09504563401號函之精神。 2、「前更正退稅」事件其訴訟標的為申請更正90至94年度最 後一期營業稅銷售額及稅額申報表，認為國外股利收入無 計算辦法之適用，毋庸計算不得扣抵比例調整稅額，請求 退還溢繳營業稅及溢繳利息。本件與前更正退稅事件，其 標的，請求及其原因事實均不相同，依法為非同一事件， 被告未就原告申請90至94年度營業稅應採用「直接扣抵法 」進行實質審理，竟援引一事不再理原則逕自形式上駁回 ，違反稅捐稽徵法第12條之1「實質課稅原則」規定。（二）退步言之，縱認本件係同一事件，惟上級機關對已確定之 處分發現錯誤不妨自行更正另為新處分，不受一事不再理 原則拘束，方符合行政救濟設置之意義，此為司法院院字 第1557號解釋意旨。按訴願之決定，有拘束原處分或原決 定官署之效力，訴願法(舊法)第12條定有明文，除不服之
原處分或原決定，有合於訴願法第4條規定情形，得由不 服者提起再訴願或行政訴訟外，其原處分或原決定即屬確 定，該原處分或原決定之官署均應受拘束，不得由原決定 官署自動撤銷其原決定。至其直接上級官署，除依法受理 再訴願之官署，對於已決定之再訴願，自亦不得自動撤銷 更為決定，惟訴願、再訴願，均為人民之權利或利益因官 署之違法或不當處分致受損害而設之救濟方法，苟原處分 、原決定或再訴願官署，於訴願、再訴願之決定確定後發 見錯誤，或因有他種情形而撤銷原處分另為新處分，倘於 訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，1. 自可本其行政權或監督權之作用。2.另為處置，不在該條 應受拘束之範圍。(司法院院字第1557號解釋參照)依上開 意旨，本件被告自可本於行政權之作用另為合法合理之處 置，惟被告卻否准本件原告申請90至94年度營業稅適用直 接扣抵法之權利，顯違背前揭解釋意旨。
（三）另依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定，涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原 則為之，稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時， 應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享 有為依據，其立法理由為「租稅法所重視者，係應為足以 表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或 關係為依據」，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟 事實，始符合實質課稅之原則。本件原告90至94年度無兼 營免稅或總額型營業人收入，依法當然非兼營營業人身分 ，則依稅捐稽徵法第12條之1「實質課稅原則」規定申請 90至94年度適用直接扣抵法，且因財政部已修改直接扣抵 法不必申請，即可直接適用，更彰顯限制直接扣抵法應經 稅捐稽徵機關之事先核准，方能適用，乃增加法律所無之 限制規定。故本件依稅捐稽徵法第12條之1及營業稅法第1 5條第3項、第33條、第39條第2項規定之精神，請求被告 准予將原告90至94年度營業稅適用直接扣抵法，以符合實 質課稅原則且維護原告合法租稅權益。
（四）原告所請求者為行政處分且已向主管機關(即被告)提出申 請，請求被告准予原告90至94年度按直接扣抵法申報營業 稅，惟遭被告否准，致損害原告租稅權益。原告對原處分 已提起訴願而遭訴願不受理，符合「已經提出訴願程序而 未獲救濟」。故本件符合課予義務訴訟之性質。（五）被告否准本件原告90至94年度營業稅應適用直接扣抵法之 申請，財政部訴願決定以非行政處分為由逕自為不受理，
惟否准原告營業稅適用直接扣抵法符合行政處分之行為( 國家行為)、行政機關(被告是行政機關)、公權力(公法上 具體事件所為之決定)、單方性、個別性(具體事件)、法 效性(直接對外發生法律上效果)等要素，因此，訴願決定 以非行政處分為由做成不受理之訴願決定，顯然違法。（六）國外股利收入，本質上既非「免稅貨物或勞務」(營業稅 法第8條規定參照)，依計算辦法第2條第2項前段規定，即 非屬「兼營營業人」之納稅身分，依「租稅法定主義」自 不必依計算辦法規定計算「當期不得扣抵比例」(計算辦 法第4條參照)，更不須於報繳當年度最後一期營業稅時， 計算所謂「當年度不得扣抵比例」。財政部以往年度函釋 規定國內或國外股利收入應併入當期(當年度)不得扣抵比 例計算，顯已逾越法律規定，嚴重違背租稅法定主義致損 害人民憲法上，法律應享有之租稅財產權。嗣經多數納稅 義務人提出異議，財政部遂於95年12月21日修定計算辦法 並發布99年3月29日台財稅字第09904501540號令、97年1 月30日台財稅字第09704507990號函，95年12月21日台財 稅字第09504563401號函釋，規定納稅義務人適用「直接 扣抵法」不必事先須主管稅捐機關核准，故本件被告徒以 牴觸法律之財政部函釋規定損害原告本可享有之租稅權益 ，當然依法可以提起課以義務之訴等情。並聲明求為判決 ：(一)訴願決定及原處分均撤銷。(二)被告應依原告103 年4月28日之申請，作成就原告90年度至94年度營業稅准 予適用直接扣抵法之行政處分。
三、被告則以︰
（一）本件原告為兼營投資業務之營業人，90至94年度自被投資 公司獲配國外股利收入，未依計算辦法第8條之1第1項規 定，向稽徵機關申請採用直接扣抵法，經自行依財政部78 年5月22日台財稅第780651695號函釋，調整應稅及免稅銷 售額，並重新計算不得扣抵比例，於95年6月23日補繳各 該年度營業稅額9,916,525元及利息288,665元，並於同年 6月28日申請更正各該年度最後1期之銷售額與稅額。嗣後 原告分別於95年12月21日及96年1月5日以誤用法令，主張 應適用直接扣抵法等為由，申請退還前揭稅款及利息，案 經被告否准所請，原告循序提起訴願、行政訴訟，經最高 行政法院98年度判字第1156號判決駁回確定，提起再審之 訴，亦經最高行政法院100年度判字第1871號判決駁回在 案。原告復於102年2月1日申請依營業稅法第15條第3項、 第33條及稅捐稽徵法第12條之1規定，將90至94年度符合 營業稅法規定之進項稅額合計9,916,525元，適用直接扣
抵法轉列留抵稅額，案經被告否准所請。
（二）經查，本件原處分依其內容僅係重申系爭事項以後之行政 救濟過程，核其性質屬事實敘述及法規內容之闡述，並非 本於行政權而對人民所為發生法律效果之單方行政行為， 尚難認屬訴願法所稱之行政處分，原告遽對之提起行政訴 訟，程序即有未合。縱原告要求被告為一定之行政行為， 尚須有請求之法律依據，原告一再援引營業稅法第15條第 3項、第33條、第39條第2項及稅捐稽徵法第12條之1規定 ，核其性質均非納稅人得請求之依據，於此，原告容有誤 解。
（三）原告稱本件應依稅捐稽徵法第12條之1規定，適用直接扣 抵法乙節。查實質課稅原則，無非是實現租稅公平之基本 理念，課稅事實之發生形式上與實質上事實不同時，租稅 課徵之基礎，則應著重在實質上之事實，以符各稅法之立 法意旨。惟本件系爭營業稅係原告依行為時營業稅法規定 自動補報補繳之稅款，不生課稅事實之發生形式與實質上 事實不同之情事，是本件與實質課稅原則無涉。（四）原告主張依司法院院字第1557號解釋意旨，被告可本於行 政權之作用另為合法之處置乙節，查本件系爭營業稅，係 原告自行更正補報補繳稅款之情事，全案業經最高行政法 院實體判決確定，並無不法不當之處。再者，該解釋意旨 並未賦予行政處分相對人或利害關係人有請求被告或被告 上級機關撤銷該行政處分之公法上請求權，縱原告依該解 釋意旨提出申請，僅係促請被告或被告上級機關是否依職 權發動調查該處分是否違法，被告及被告上級機關對此仍 有裁量之餘地，況本件原告所補繳稅款並無不法、不當之 處，是原告所訴核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判 決駁回原告之訴。
四、按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回 ，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後 ，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特 定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條第2項定有明 文。經查，原告於103年4月28日依營業稅法第15條第3項、 第33條及計算辦法等規定向被告申請原告90至94年度營業稅 適用直接扣抵法，案經被告以103年5月9日財高國稅鳳銷字 第1030233904號函復原告略以：「主旨：有關貴公司申請90 至94年度營業稅適用直接扣抵法乙案，‧‧‧三、查貴公司 屬兼營投資業務之營業人，90至94年度自被投資公司獲配國 外股利收入，未依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1第1項規定，向稽徵機關申請採用直接扣抵法，經自行
依財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋意旨，調整 應稅及免稅銷售額，並重新計算不得扣抵比例，於95年6月2 3日補繳各該年度營業稅額9,916,525元及利息288,665元， 並於同年6月28日檢具繳款書向本分局(縣市合併前為財政部 臺灣省南區國稅局高雄縣分局)申請更正各該年度最後1期之 銷售額與稅額。嗣後貴公司分別於95年12月21日及96年1月5 日以誤用法令為由向本分局申請退還前揭稅款及利息，案經 本分局否准所請，貴公司循序提起訴願、行政訴訟，全案經 最高行政法院於98年10月1日以98年度判字第1156號判決駁 回而告確定。」核其意旨實質上已對原告之申請事件發生否 准其申請法律上效果，具有行政處分性質，應認係就原告申 請就其90至94年度營業稅適用直接扣抵法為拒絕意思表示之 行政處分，而非僅止於事實之敘述或法律理由之闡述，是本 件應為實體審理，合先敘明。
五、經查，原告因90至94年度股利收入，自行依財政部78年5月2 2日函釋意旨，重行計算不得扣抵比例及調整稅額，於95年6 月23日補繳各該年度營業稅額9,916,525元及利息288,665元 ，並於同年6月28日檢具繳款書向稽徵機關(即高雄縣分局) 申請更正各該年度最後1期之銷售額與稅額，嗣原告於同年 12月21日以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定向 被告申請退還前述補繳之稅款及利息，案經南區國稅局以95 年12月28日南區國稅高縣三字第0950075409號函予以否准， 原告不服，復於96年1月5日以同一理由申請退還稅款及利息 ，亦經南區國稅局以96年1月15日南區國稅高縣三字第09600 00922號函復原告本件業經以95年12月28日南區國稅高縣三 字第0950075409號函復在案，歉難照准等語，原告不服，提 起訴願，遭訴願駁回，原告提起行政訴訟，主張：原告投資 境外營利事業所獲配之股利收入，並非原告因銷售貨物或勞 務或進口貨物所發生，從而自無計算辦法之適用，即不能將 該收入納入進項稅額不得扣抵之計算比例；原告誤用財政部 賦稅署90年9月20日台稅二發字第0900456238號函釋誤繳系 爭稅款，自屬適用法令錯誤而溢繳，依稅捐稽徵法第28條規 定，被告自應退還該稅款云云，經本院96年度訴字第474號 判決認定被告以原處分否准原告所請退稅，並無違誤，而駁 回原告之訴，原告提起上訴，亦經最高行政法院98年度判字 第1156號判決駁回上訴而告確定等情，有原告95年12月21日 、96年1月5日申請書、高雄縣分局95年12月28日南區國稅高 縣三字第0950075409號函、本院96年度訴字第474號判決、 最高行政法院98年度判字第1156號判決等影本附於原處分卷 可憑。查營業人依營業稅法第15條第3項、第33條及計算辦
法等規定對其營業稅申請適用直接扣抵法，與依稅捐稽徵法 第28條申請退稅，其請求權標的尚有不同，是原告本件請求 與本院及最高行政法院前揭判決，尚非同一事件。六、本件兩造爭執點厥為被告以原處分否准原告103年4月28日就 其90至94年度營業稅適用直接扣抵法之申請，是否適法？（一）次按「(第3項)進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時， 依規定支付之營業稅額。」「營業人以進項稅額扣抵銷項 稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證 ：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發 票。二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條 第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有 營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅 額之憑證。」「(第1項)兼營營業人無積欠已確定之營業 稅及罰鍰，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞 務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用 直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣 抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅 額。但核准後3年內不得申請變更。」「(第1項)兼營營業 人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨 物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實 際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第 36條第1項勞務之應納稅額。但經採用後3年內不得變更。 」營業稅法第15條第3項、第33條、95年12月21日修正前 、後計算辦法第8條之1定有明文。
（二）本件原告係主張因國外股利收入非屬營業稅課稅範圍，其 非屬兼營營業人，依營業稅法第15條第3項、第33條及計 算辦法及稅捐稽徵法第12條之1等規定，其90至94年度營 業稅應適用直接扣抵法，符合財政部99年3月29日台財稅 字第09904501540號令、97年1月30日台財稅字第09704507 990號函及95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋之 精神云云。惟查：
1、原告係兼營投資業務之營業人，於90至94年度自被投資公 司處獲有國外股利收入，乃自行依財政部78年5月22日台 財稅第780651695號函釋規定，重行計算不得扣抵比例， 並調整銷售額後，於95年6月23日補繳各該年度營業稅稅 額計9,916,525元及利息計288,665元，並於同年6月28日 檢具繳款書向高雄縣分局申請更正各該年度最後一期之銷 售額與稅額。
2、原告於90至94年間收取之國外股利收入雖不在營業稅課徵 範圍，惟依財政部76年4月4日台財稅第7558067號函釋：
「營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資 其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範 圍，應免徵營業稅。」、77年7月8日台財稅字第76115391 9號函釋：「兼營投資業務之營業人於年度中所取得之股 利收入為簡化報繳手續，得暫免列入各期之免稅銷售額申 報，俟年度結束，將全年股利收入彙總列入當年度最後一 期之免稅銷售額申報，計算應納或溢付稅額；並依『兼營 營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比 例計算調整稅額，併同繳納。」（上開77年7月8日函釋已 被財政部78年5月22日台財稅第780651695號函之內容所涵 蓋，無須重複保留，故財政部乃以85年5月24日台財稅字 第851101292號函公告該函已不再援引適用。）及司法院 釋字第397號解釋：「財政部77年7月8日台財稅字第76115 3919號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利 ，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申 報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或 當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅 額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開 辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係 營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背 。」之意旨，司法院釋字第397號解釋肯認兼營投資業務 之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入 當年度最後一期免稅銷售額申報，並依計算辦法之規定， 按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調 整應納稅額，併同繳納；再參以該號解釋之解釋理由：「 蓋如許股利收入免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項 與股利收入有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵 營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完 全無租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完 全不能扣抵，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售 少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投 資業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理」 ，可知，依財政部76年4月4日台財稅第7558067號函釋、 司法院第397號解釋意旨，股利收入非為營業稅之課徵對 象，等於免稅，因此營業人在收入面具有兼營免稅營業之 實質；雖投資股票收取股利非依營業稅法第8條第1項規定 而免稅，財政部77年7月8日台財稅字第761153919號函釋 仍認為關於其進項稅額之扣抵，有營業稅法第19條第3項 所規定之不得扣抵比例之適用，司法院釋字第397號解釋 認其符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。又取得股利收
入既當作「免稅」銷售行為而產生之收入，則取得股利所 產生之相關進項憑證稅額自不得扣抵。惟若營業人於申報 當期係以比例扣抵計算繳稅方式申報，且其進貨無法明確 區分係用於應稅銷售額或免稅股利收入，自應將取得國內 、外股利收入併入計算不得扣抵比例，以核計其不得扣抵 稅額。是以，為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之 金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入， 以正確反映得扣抵之進項稅額，並不違反租稅法律主義。 故國外公司分配之股利收入，仍應於年度結束時，彙總計 入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依計算辦法之規 定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。 3、至原告主張其90至94年度營業稅未經查核，尚未確定，自 得適用95年12月21日修正後計算辦法第8條之1第1項之規 定，毋須先向稽徵機關申請即可直接適用直接扣抵法云云 。惟查，依行為時（即95年12月21日修正前）計算辦法第 8條之1第1項之規定，可知兼營免稅項目之營業人，須先 向稅捐稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，否則就應依比 例扣抵法計算。而原告辦理90至94年度營業稅申報及辦理 本件補報補繳，均未申請適用直接扣抵法，自應依比例扣 抵法計算。雖95年12月21日修正發布之（現行）計算辦法 第8條之1第1項前段已修正為無須申請，只要能明確區分 所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接 扣抵法。惟系爭90至94年度之股利收入，依營業稅法第35 條規定本應以每2月為1期，於次期開始15日內申報，填具 規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主 管稽徵機關申報銷售額並繳納，是營業稅之繳納一般係採 報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲 退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵 機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序 不同（最高行政法院91年度判字第85號判決、92年度判字 第1425號判決參照）；本件原告迨至95年6月23日及6月28 日向被告補報補繳系爭稅款完畢，徵納雙方並無爭議，該 一課稅事實即告確定。是以，本件原告系爭90年至94年營 業稅並非屬未核課確定之案件，自無95年12月21日修正發 布之（現行）計算辦法第8條之1第1項規定而可適用直接 扣抵法。次按營業稅法第15條第3項之規定，係就進項稅 額為解釋性立法，係指營業人購買貨物或勞務時，依規定 支付之營業稅額。另同法第33條則係就營業人以進項稅額 扣抵銷項稅額時，其憑證應具備之要件及應載事項所為之 規定，核與申請營業稅應適用直接扣抵法無關。又稅捐稽
徵法第12條之1所規定之實質課稅原則，係為實現租稅公 平之基本理念，於課稅事實發生形式上與實質上事實不同 時，應著重於實質上之事實，以符各稅法之立法意旨。惟 本件系爭營業稅係原告依行為時營業稅法規定自動補報補 繳之稅款，不生課稅事實發生形式與實質上不同之情事， 是本件亦與實質課稅原則無涉。則原告主張依營業稅法第 15條第3項、第33條、計算辦法第8條之1第1項及稅捐稽徵 法第12條之1實質課稅原則等規定，其90至94年營業稅應 適用直接扣抵法云云，並不可採。是本件被告否准原告就 其90至94年度營業稅應適用直接扣抵法之申請，依法並無 違誤。
（三）至原告主張縱認本件係同一事件，惟依司法院院字第1557 號解釋意旨，被告仍得對已確定之處分於發現錯誤後自行 更正另為新處分，不受一事不再理原則拘束，方符合行政 救濟設置之意義云云。末按「違法行政處分於法定救濟期 間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其 上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤 銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處 分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」為行 政程序法第117條所明定，前開規定即係將上開司法院院 字第1157號解釋意旨予以明文化，惟該條規定原處分機關 對於法定救濟期間經過後之行政處分得依職權撤銷之客體 ，限於「違法」行政處分，然因本件原告辦理90至94年度 營業稅申報，因未先向稽徵機關申請適用直接扣抵法，經 南區國稅局調整應稅及免稅銷售額，依比例扣抵法重新計 算不得扣抵比例，原告並自動補報補繳營業稅，依法並無 違誤，已如上述，則並無違法行政處分存在，被告自無依 行政程序法第117條規定依職權撤銷之必要。況且，依行 政程序法第117條前段規定，違法行政處分發生形式確定 力後，行政機關就其撤銷與否，本具裁量權，人民並無依 此規定提出申請之公法上請求權。故人民如依該規定請求 行政機關作成撤銷原違法行政處分之行政處分，性質上僅 係促使行政機關為職權之發動，非可作為行政爭訟之主張 。故原告上開主張，亦不可採。
七、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告以原處分否准原 告之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，理由雖有不同， 惟其結論並無二致，亦應予維持。原告起訴意旨求為撤銷， 並請求被告應依原告103年4月28日之申請，作成就原告90至 94年度營業稅准予適用直接扣抵法之行政處分，均為無理由
，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與 本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 14 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟
法官 吳 永 宋
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 104 年 1 月 14 日
書記官 李 建 霆
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