高雄高等行政法院判決
103年度訴字第329號
民國104年1月13日辯論終結
原 告 台灣紙業股份有限公司
代 表 人 簡鴻文
訴訟代理人 許良宇 律師
被 告 臺南市政府稅務局
代 表 人 施栢齡
訴訟代理人 林佳億
林志勇
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國103年5
月15日府法濟字第1030450195號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但經被 告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法 第111條第1項定有明文。經查，原告於起訴時，訴之聲明為 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷；嗣於本院民國103 年11月11日準備程序，變更訴之聲明為訴願決定及原處分（ 復查決定）地價稅額逾新台幣（下同）8,665,773元以外部 分均撤銷；復於104年1月13日本院言詞辯論程序更正聲明為 訴願決定及原處分（原核定含復查決定）關於坐落臺南市○ ○區○○段178、179、180、181、182、183、184、202地號 等8筆土地（下稱系爭土地）之部分均撤銷。被告對於訴之 變更已表示同意，揆諸前開規定，應予准許。
二、事實概要︰
緣原告所有系爭土地，原按工業用地特別稅率課徵地價稅， 嗣因被告所屬新營分局辦理102年度實施地價稅稅籍清查作 業，查得系爭土地未按目的事業主管機關核定規劃使用，核 與土地稅法第18條規定不符，被告遂恢復按一般用地稅率課 徵地價稅，併計其他土地核定102年期地價稅額為13,646,38 1元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）系爭土地確已符合土地稅法第18條規定，得按特別稅率課 徵地價稅：
1、依土地稅法第18條適用特別稅率之工業用地，應具備「工 業用地」及「按目的事業主管機關核定規劃使用」兩要件 ，所謂「工業用地」，依土地稅法第10條第2項前段之定 義，係「依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使 用之土地」。依最高行政法院102年度判字第641號判決要 旨，可分為兩種類型，即「1.依法核定之工業區土地」與 「2.政府核准工業或工廠使用之土地」。第1種類型有通 案之意涵，以土地在都市計畫法或區域計畫法中規劃為「 工業區」，明白表示區域內之全部土地一律供工業用途使 用。而第2種類型則有個案式「量身打造」之意涵，是在 特定土地有多種可能使用途徑，而在特別使用規劃基礎下 ，由負責土地使用管理之主管機關個案決定其特定之使用 方式﹙例如特定使用編定之土地，依法規有多種之可能使 用方式，但每種使用方式所需具備之要件不一﹚。另所謂 「按目的事業主管機關核定規劃使用」，依前揭最高行政 法院判決要旨，其程序事項係規定於土地稅法施行細則第 14條第1項第1款，此處之主管機關是對土地使用活動持續 性進行管控之目的事業主管機關，與前面審查土地是否許 可從事該項使用活動之土地管理機關，概念上非同一。 2、土地稅法施行細則第14條第1項第1款僅規定符合母法第18 條適用特別稅率者，其向主管稽徵機關申請核定時應檢附 「建造執照」、「興辦工業人證明文件」及「工廠設立許 可文件﹙建廠前﹚」或「工廠登記證明文件﹙已開工生產 ﹚」，並非以工廠登記證內之記載為認定之依據。換言之 ，申請主管稽徵機關核定應檢附工廠登記證明文件，並不 當然等於以工廠登記證作為主管稽徵機關嗣後評價「納稅 義務人於系爭土地之使用活動在土地稅法上是否屬『工業 活動』而適用工業用地稅率」之唯一依據，有最高行政法 院102年度判字第641號、第143號、第655號等判決可參， 被告雖辯稱所謂「按目的事業主管機關核定規劃使用」之 要件，應以工廠登記證為準云云，惟此見解顯與法令及前 揭最高行政法院判決意旨有違，並不足採。
3、稅捐稽徵實務上，亦不乏非以工廠登記證作為主管稽徵機 關評價「納稅義務人於系爭土地之使用活動在土地稅法上 是否屬『工業活動』而適用工業用地稅率」之案例，諸如 台電變電所及鐵塔基地（財政部58年1月27日台財稅發第0 927號令）、汽車路線貨運業承購工業用地（財政部77年2 月2日台財稅第770650054號函）、工業用地內之客運車站 用地（財政部83年3月9日台財稅第830074252號函）、工 業區土地供貨櫃運輸倉儲業使用者（財政部86年7月31日
台財稅第860435241號函）、農業區土地出租供設置屠宰 場（財政部93年3月17日台財稅字第0930471195號函）等 ，均得適用工業用地之特別稅率課稅，與工廠登記證記載 之範圍無關。
4、系爭土地係屬甲種工業區，符合前述最高行政法院102年 度判字第641號判決所謂第1種類型「依法核定之工業區土 地」，即在都市計畫法或區域計畫法中規劃為「工業區」 ，明白表示區域內之全部土地一律供工業用途使用，符合 土地稅法第18條第1項第1款所謂「工業用地」之要件。 5、被告既已自承原告於61年間有依當時「實施都市平均地權 條例臺灣省施行細則」第76條規定提出申請，並經被告核 准適用特別稅率，且自該時迄今雖有法令變動，原告亦無 須提出申請等語，再參佐前述最高行政法院判決意旨，原 告於系爭土地之使用活動確已符合目的事業主管機關「對 土地使用活動持續性進行管控」之管制目的，當然能被評 價為土地稅法上之「工業活動」而適用特別稅率，亦即符 合所謂「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，核 與工廠登記證無關云云。換言之，不論台南市政府經濟發 展局現存工廠登記證之記載及其原委究竟為何，仍與評估 判斷「原告就系爭土地之使用活動，在土地稅法上能否被 評價為『工業活動』，而適用工業用地稅率」乙節無關。 是以，原告在包括系爭土地之新營廠地興辦紙業生產迄今 逾5、60年間從未改變之情況下，系爭土地當然符合土地 稅法第18條規定適用特別稅率。
6、原告除於61年間依當時「實施都市平均地權條例臺灣省施 行細則」申請適用特別稅率獲被告核准外，原告在6、70 年間，為興建「日產3百噸木漿廠﹙相當於年產10萬噸﹚ 」而擬自國外輸入生產機器設備，為依當時尚有效之獎勵 投資條例相關規定免徵進口稅捐，遂依該條例、其施行細 則及生產事業輸入機器設備分期繳納及免徵進口稅捐實施 辦法等規定，向中央目的事業主管機關即經濟部工業局申 請核准。經濟部工業局於審查時，曾函請原告就「新營廠 現有土地面積若干？」、「是否足夠使用？」、「新建木 漿廠預計每年需要什木及紅木之數量若干？」、「其供應 來源如何？」等事項補述詳細情及計畫；而原告函覆該局 所詢時，即明確指出：「本公司新營廠現有土地面積60公 頃」、「本計劃完成後之初期，在銀合歡尚未能大量採伐 前，將分別在省內及國外收購原木及木片。為充裕省內部 份之什木來源，擬請政府有關當局訂定加速林相改變方案 之進行，其所伐得之什木，除去少數連材外均可用以製漿
。‧‧不足之處，將由南洋進口什木及紅木補充。‧‧本 公司最近已在中南部三處分別試種代表性之新品系樹種， 並繼續進行擴大實驗林之準備，俾作大量造林之示範。此 外，亦正全面調查有關資料，俾供政府決策當局商討全面 推廣銀合歡、改變林相及有關獎勵等條例之參考‧‧屆時 不僅本公司而且紙漿工業之原料材，均將獲得解決，而不 需要長期依賴大量進口木材。」等語。原告前述計畫及相 關說明後經經濟部工業局同意備查，在擴建工程試車完成 正式生產後，由經濟部工業局會同財政部台北、高雄關親 赴原告新營工廠實地查核後，確認「前述木漿廠計畫已照 原計畫實施完成，並達行政院規定獎勵標準」。顯見，包 括系爭土地在內之原告廠區紙漿生產計畫，在70年間，亦 曾另案經中央目的事業主管機關核定規劃使用在案，原告 以系爭土地作為紙漿原料之樹木栽種使用，以為原告新營 紙廠蒸解取其中纖維以為後續洗漿、抄漿等程序之需，亦 符土地稅法第18條所定「按目的事業主管機關核定規劃使 用」之要件。
（二）由土地稅法第10條及第18條等相關規定之立法過程及修正 理由可知，系爭土地符合按特別稅率課徵地價稅之相關法 定要件：
1、按土地稅法係於66年7月1日經立法院通過制定、同年月14 日經總統公布實行。當時第18條之規定為：「工業用地， 統按千分之15計徵地價稅。但未按核定規劃使用者不適用 之。在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業 區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供 工廠使用之土地，準用前項規定。」考其立法理由略謂： 「對依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既 不得作工業以外之用途，宜一律按千分之15徵稅，不必再 問是否『直接供工廠使用』。至原已在非工業區設立之工 廠，給予同等優惠，原在遷就現實，則其適用優惠稅率之 範圍，宜有所限制，以示不同待遇，并促使逐漸移入工業 用地。」至於土地稅法第10條第2項關於工業用地之定義 規定，於66年7月1日制定當時，原行政院通過送立法院審 議之草案內並無此項規定，係於立法院財政、內政、司法 委員會聯席審查時予以增訂，其增訂理由為「參照平均地 權條例第3條。增列工業用地」。再者，平均地權條列第3 條後段關於工業用地之立法定義，係該條例於66年1月18 日修正當時﹙當時將原「實施都市平均地權條例」更名為 平均地權條例，並修正全文87條﹚所增訂，且原行政院通 過送立法院審議之草案內亦無此項規定，而係立法院內政
、財政、經濟、司法委員會聯席審查時予以增訂，考其逐 條審查討論過程，內政部代表認為該草案未規定工業用地 之定義，乃因「工業用地在獎勵投資條例中已規定得清楚 ，而且社會上對此名詞用得很廣泛，所以本條文沒有再作 解釋」、「依獎勵投資條例規定工業用地經劃定後，該地 即限期規定地價，徵收地價稅，移轉時收增值稅，獎勵投 資條例第41條規定得很清楚，工業用地早已納入平均地權 實施範圍。」。惟因立法委員認有於平均地權條例明訂「 工業用地」定義之必要，後經審查會決議增訂「所稱工業 用地，係指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠 使用之土地」，其修正理由略以：「原草案第3條規定『 都市土地』、『非都市土地』及『農業用地』之釋義，而 對本案條文中之『工業用地』一詞之釋義未予規定，顯屬 缺失，故增訂『所稱工業用地，係指依法核定之工業區土 地及政府核准工業或工廠使用之土地』以資適用」，後經 二、三讀通過。
2、由前述現行土地稅法第3條及第18條等規定之立法沿革可 知，得按特別稅率課徵地價稅之工業用地，應具備「工業 用地」及「按目的事業主管機關核定規劃使用」兩項要件 ，且所謂工業用地，可參考獎勵投資條例之相關規定予以 解釋界定。如係在非工業區或工業用地設立並經政府核准 有案之工廠，尚應具備「直接供工廠使用」第三項要件。 經查，系爭土地係屬甲種工業區，符合土地稅法第18條第 1項第1款所謂「工業用地」之要件，即不必再問是否「直 接供工廠使用」。被告辯稱「系爭土地雖屬樹林狀態，但 應由原告舉證可供原告生產原料使用，方能符合工業用地 使用」云云，不足採信。
3、況包括系爭土地在內之原告新營廠區前經中央目的事業主 管機關即經濟部工業局核准適用獎勵投資條例，已如前述 ，則原告依該核准計畫內容在包括系爭土地在內之新營廠 區生產紙漿﹙木漿﹚，並為取得紙漿所需之植物纖維，在 系爭土地栽種樹林供紙漿原料使用，已符土地稅法第10條 及第18條之相關規定，亦與最高行政法院102年判字第143 號、102年判字第655號判決、財政部58年2月28日台財稅 發字第2220號令及58年1月27日台財稅發第0927號令中所 謂工業使用包括原料堆置等見解之精神若合符節。（三）原告就系爭土地自始即已依土地稅法第41條及土地稅法施 行細則第14條第1項第1款等規定向主管稽徵機關申請審核 獲准，自得按特別稅率課徵地價稅：
1、原告自61年間向台灣糖業股份有限公司（下稱台糖公司）
買受系爭土地為原告新營廠區之一部，並作工業使用迄今 ，被告均按特別稅率課徵地價稅，若原告當年未得目的事 業主管機關核准於系爭土地上設立工廠，被告豈可能核准 系爭土地按特別稅率課徵地價稅，足證系爭土地確實已符 合土地稅法第18條規定，並已依同法第41條及土地稅法施 行細則第14條等規定辦理，而得按特別稅率課徵地價稅自 明。
2、稅務人員受理納稅義務人減免稅捐之申請，因涉及國家財 政稅捐之減少，當應慎重以對，就納稅義務人提出之相關 文件是否符合法令規定，理應嚴格審究，符合法令要件者 方會准予減免，係屬常態。被告主張「當時承辦人員未查 明系爭土地未得工業主管機關核准，誤以為符合規定而予 核准減免」等情，即屬變態之事實，應由被告就此變態之 事實負舉證責任。今因年代久遠，原告原取得核准申請之 相關書件業已逸失而無從稽考，然被告為公務機關，對該 等公文書自應保存在卷，爰依行政訴訟法第164條第1項規 定，聲請鈞院命被告提出之，被告雖表示已逾保存年限而 無法提供，惟稅捐減免因涉及國家對納稅義務人課稅公權 之存否及其範圍之減少或免除，依檔案法第10條規定應永 久保存，被告稱已逾保存年期，尚非可採。縱認系爭資料 非屬永久保存之檔案，依檔案法第12條第1、2項規定，未 逾法定保存年限或未依法定程序，仍不得銷毀，且就依法 銷毀之檔案，亦應先制定銷毀計畫及銷毀之檔案目錄，送 交檔案中央主管機關審核。如被告仍堅持因逾保存年限而 無法提供，應由被告說明其主張保存年期之法律依據，並 提出已遵循銷毀程序之相關證據。
3、倘被告確實無法提出上述資料，以證明其主張之「變態事 實」為真實，依舉證責任法則，當應由應由負舉證責任之 被告承受訴訟之不利益。最高行政法院亦有案例對於機關 檔案如因年代久遠、逾保存期限而經銷毀，無法進一步調 查證據之案件，以證據法則及經驗法則認定「常態事實」 為事實，有最高行政法院98年度判字第247號判決可資參 考。本件係由被告所屬公務人員受理原告減免稅捐之申請 ，考量當時稅務機關已建立相當完整之機制系統，尤對涉 及國家財政稅捐減少之減免申請，當依法行政，慎重辦理 ，衡以最高行政法院所揭示之經驗法則及證據法則，當應 認定「原告就系爭土地自始即已依土地稅法第41條及土地 稅法施行細則第14條第1項第1款等規定向主管稽徵機關審 核獲准，方得按特別稅率課徵地價稅」。
4、縱依原告取得系爭土地當時之法令規定（實施都市平均地
權條例臺灣省施行細則第76條），工業用地可按特別稅率 課徵地價稅者，勢必在首次適用前檢附相關申請書件向主 管機關﹙包括地政、工業及稅捐﹚審核無訛後，方得以適 用特別稅率課徵地價稅，而被告既於伊始即按特別稅率課 徵地價稅，足證原告自始即已依前揭規定向主管機關審核 獲准。
5、不論被告於另案主張「原告申請系爭土地按工業用地稅率 課徵地稅價檢附之工廠登記證上，並未記載廠區土地之地 號，而被告亦疏未向主管機關查證其工廠登記之廠區範圍 ，致誤認系爭土地已按主管機關核定規劃使用，而准予按 工業用地稅率課徵地稅價」，抑或「原核定系爭土地按工 業用地稅率課徵地價稅，應係系爭土地原為原告新營紙廠 工廠登記之廠地範圍內土地，符合按工業用地稅率課徵地 價稅之規定，經原告檢具相關文件向本局申請核准。惟嗣 後因查得系爭土地未按核定規劃使用，或原告自行申請變 更登記等因素，致系爭土地自原告新營紙廠之廠地範圍排 除，乃屬適用工業用地稅率之原因、事實消滅之情形」， 皆屬變態事實，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第 277條之規定，並參照最高法院86年度台上字第891號、86 年度台上字第717號、74年度台上字第2143號等判決意旨 ，主張變態事實之被告，須就其所主張之事實負舉證責任 ，被告未如能舉證以實其說，自應負擔事實真偽不明時為 其不利判斷之後果。
6、又原告於4、50年間起於臺南縣新營市﹙現臺南市新營區 ﹚開辦紙廠，乃原告在全國僅存唯一繼續從事造紙生產之 廠區，經營迄今已逾5、60年，系爭土地自原告取得後從 事造紙工業使用迄今，從未變更，縱使原告廠地面積有減 少情事，該減少部分亦不包括系爭土地。況被告並未就「 系爭土地屬原告廠地面積減少之範圍」乙節舉證以實其說 ，不足採信。
（四）系爭土地經台南縣政府自56年2月1日起發布實施「核定新 營擴大都市計畫案」，其使用分區編定為「工業區」迄今 ，有台南市新營區公所102年10月30日所工字第102070131 5號函可憑，則原告於61年間向台糖公司買受系爭土地作 為原告新營廠區之一部，依土地稅法第10條第2項前段、 財政部58年2月28日台財稅發字第2220號令及土地稅法第 18條之立法意旨，縱非直接供工廠使用，亦應按工業用地 特別稅率課徵地價稅，遑論原告向台糖公司購入系爭土地 即在供原告造紙生產﹙原為露天堆置生產原物料或其他半 成品使用，後為自產原料且配合政府造林政策等因素而予
整地造林﹚之用，確屬直接供工廠使用，更應按工業用地 特別稅率課徵地價稅，洵屬無疑。
（五）原告新營工廠於工廠登記證上之產業類別包括「15紙漿、 紙及紙製品製造業」，而主要產品亦包括「151紙漿、紙 、紙板」。依行政院主計處100年3月第9次修訂之「中華 民國行業標準分類」可知，所謂「15紙漿、紙及紙製品製 造業」項下，包括「1511紙漿製造業」、「1512紙張製造 業」及「1513紙板製造業」；其中「1511紙漿製造業」之 定義為「從事木材、竹、草、蔗渣、廢布、廢紙、下腳棉 花及其他植物纖維製造紙漿之行業」。故舉凡內含植物纖 維而得供製造紙漿使用之物質，均得為原告紙漿製造之原 料，再依蒸解﹙cooking﹚、洗漿﹙washing﹚、漂白﹙bl eaching﹚、抄漿﹙pulp drying﹚等製漿流程，即得抄造 客戶所需之紙漿﹙pulp﹚，供工業使用。而原告既係以造 紙為業，而造紙之主要原料即係為木材，一般紙廠均常見 在廠區內之土地植種樹木，待樹木成長一段時間後，即可 砍伐作為造紙原料。因此，系爭土地上現種植之林木，確 屬原告從事紙漿製造之原料。而原告為取得紙漿所需之植 物纖維，自95年8月間起利用廠區內之系爭土地栽種得為 紙漿原料之樹木如肖楠、樟樹及茄苳等喬木，由於造紙所 需植物纖維強度考量，前述樹種栽種得作為製造紙漿使用 之成熟期至少約10年，俟成熟期屆至，即待該等林木成長 至一定粗壯程度，俾使其幹部之植物纖維已有相當強度後 ，始能砍伐進行蒸解等後續製漿程序﹙按原告栽種該等林 木之目的在於取得植物纖維供作紙漿原料，核與林務局係 以保安林之目的進行栽種，固有不同，惟林務局所訂「保 安林建議造林樹種及伐期齡一覽表」關於各該樹種之伐期 齡仍可供參。依該規定可知，該等喬木之伐期齡約60年至 1百年，可證原告主張以10年作為系爭喬木之成熟期，並 無不合﹚，是故系爭土地栽種該等喬木迄今，因尚未成熟 而未有砍伐紀錄，且栽種當時幼株之取得成本非高，故無 法將該等喬木列入財務報表之資產﹙存貨﹚項下，僅見於 總務單位之財務清冊以為盤點與管理。再依前述原告向經 濟部工業局申請適用獎勵投資條例獲准之擴建計畫說明中 ，即明確指出「什木」﹙即一般雜木﹚均得作為製造紙漿 之原料，故「為充裕省內部份之什木來源，擬請政府有關 當局訂定加速林相改變方案之進行，其所伐得之什木，除 去少數連材外均可用以製漿」，亦可佐證原告係以製造紙 漿為本業，為取得紙漿所需之植物纖維，而於系爭土地栽 種之樹木，亦屬什木，確可作為原告從事紙漿製造之原料
。系爭土地既已作為原告製造紙漿原料之樹木栽種使用， 自得依土地稅法第18條規定適用特別稅率。
（六）原告對被告歷年核定按特別稅率課徵地價稅之信賴，應受 保護：
1、本件確有信賴基礎：被告歷年按特別稅率課徵地價稅之核 定並非單純之負擔處分，參見臺北高等行政法院93年訴字 第1364號判決意旨，被告所為原核定之課稅處分係公權力 之行使，可為原告之信賴基礎，且其非單純之負擔處分， 乃因被告變更原核定致原告增加應負擔之內容，應認原核 定已屬授益性行政處分，處分之相對人即原告對此之信賴 即應受保護。
2、本件應有信賴表現﹙信賴行為﹚：原告所營本業以紙漿及 造紙為主，然近年來國際紙漿行情低迷，國內用紙需求持 續疲軟，原告於本業之經營甚屬不易，而新營廠區為原告 本業於國內之唯一生產基地﹙其他廠區皆因無法經營而關 閉，陸續轉賣他人或改建房屋銷售﹚，原告一度考慮轉型 變更經營項目，以求生存。然因系爭土地坐落之新營廠區 為工業用地，被告歷來皆按特別稅率課徵地價稅，使原告 經營成本稍輕，原告遂信賴歷次特別稅率之核定處分而決 定苦撐迄今，否則新營廠區勢必早已關閉或大幅縮減規模 ﹙例如將未能按特別稅率課徵地價稅之系爭土地改作其他 用途﹚，以符量能課稅原理。換言之，系爭土地仍作工業 使用，乃信賴原按特別稅率之核定處分之故，顯有信賴行 為，今因被告改課一般稅率而蒙受鉅額損失，包括原告因 信賴原核定處分而基於一般經營判斷在各該年度所投入之 成本費用原已呈現於財務報表在案，今因被告變更歷年核 定而無端增加各該年度之生產成本，皆屬原告因信賴原核 定所遭受之財產上損失；抑有進者，被告變更歷年核定之 舉，無異剝奪原告合理考量經營成本而將系爭土地甚或新 營廠區轉售他人或為其他處分之可能性，僅能被動接受被 告課徵之稅單，致信賴原核定處分之原告遭受財產上重大 損失，核屬原告信賴之表現。
3、原告並無行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護之 情形：系爭土地依當時法令規定，應向被告﹙稅捐主管機 關﹚提出申請，並經被告會同地政、工業等主管機關「勘 明核定」無誤後，方得按特別稅率課徵地價稅，如此慎重 並為行政機關實質審查下，豈能謂原告「對重要事項提供 不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳 述而作成行政處分」。被告既未具體舉證原告究竟有何行 政程序法第119條各款所列信賴不值得保護之情形，應認
本件確有信賴保護原則之適用，原處分違背行政程序法第 117條但書及同法第120條第1項規定，應予撤銷。 4、縱認原處分符合行政程序法第117條前段規定，且無同條 但書不得撤銷之情事。惟依行政程序法第120條第1項規定 ，原告既無行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護 之情形，則被告當應補償原告前述因信賴原核定而致遭受 之財產上損失，然本件被告為變更原核定卻未給予原告合 理之補償，亦屬違法。
（七）被告無視上開法令及相關證據，徒以其向台南市政府經濟 發展局函查所得作為恢復按一般稅率課徵地價稅之依據， 而維持原核定，使系爭土地遭按一般用地稅率課徵地價稅 ，其認事用法均有重大違誤等情。並聲明求為判決訴願決 定及原處分（原核定含復查決定）關於系爭土地之部分均 撤銷。
四、被告則以︰
（一）依據土地稅法第10條、第18條暨同法施行細則第13條規定 ，及財政部99年7月19日台財稅字第09900244900號函釋意 旨可知，工業用地之地價稅得適用特別稅率，其要件為： ⑴須為工業用地，其範圍為依區域計畫法或都市計畫法劃 定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機 關核准工業或工廠使用範圍內之土地。⑵須供事業直接使 用。⑶須按工業主管機關核定規劃使用，而是否按核定規 劃使用，應以工業主管機關之認定為準。亦即，工業用地 得適用千分之十特別稅率課徵地價稅，除須為依區域計畫 法或都市計畫法劃定之工業區及供事業直接使用外，尚須 符合「按工業主管機關核定規劃使用」此一要件，並非土 地使用分區屬工業區且作工廠使用，即可適用工業用地特 別稅率。又依土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定及 財政部95年11月2日台財稅字第09504562440號函釋，稅捐 機關於認定工業用地是否按工業主管機關核定規劃使用時 ，如屬工廠已開工生產之情形，原則上自應以「工廠登記 證」登記之廠區範圍為依據，未列於工廠登記證廠區範圍 之土地，即難謂係按工業主管機關核定規劃使用，自無從 按工業用地特別稅率課徵地價稅。換言之，納稅義務人如 有作工廠使用之工業用地未列於工廠登記證之廠區範圍， 亦應先依工廠管理輔導法相關規定辦理工廠變更登記，經 主管機關核准將該土地併入原領工廠登記證之廠區範圍內 ，再持憑變更後之工廠登記證等相關資料向稅捐機關提出 申請，始有按工業用地特別稅率課徵地價稅之適用。（二）本件依據工業主管機關即台南市政府經濟發展局提供之原
告新營紙廠工廠登記抄本，其工廠登記範圍為臺南市○○ 區○○段274、275、276、281、282地號等5筆土地，並未 包含系爭土地，且被告所屬新營分局曾以102年7月16日南 市稅營土字第1022412199號函，向臺南市政府經濟發展局 確認系爭土地是否為按目的事業主管機關核定規劃使用之 土地，經該局以102年7月17日南市經工商字第1020650528 號函，查復系爭土地「非屬台灣紙業股份有限公司工廠登 記範圍內土地」，顯見該局亦認應以「工廠登記證」所登 記之廠區範圍，作為認定土地是否按工業主管機關核定規 劃使用之依據，是以，系爭土地既非屬原告新營紙廠「工 廠登記證」之廠區範圍內土地，即難謂系爭土地係按工業 主管機關核定規劃之用途使用，自不得按工業用地特別稅 率課徵地價稅，從而，被告所屬新營分局核定系爭土地10 2年地價稅應按一般用地稅率課徵，併計其它土地102年期 地價稅額為13,646,381元，依法洵屬有據。（三）又按憲法第19條規定，係指國家課人民以繳納稅捐之義務 或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體 、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。再按租稅 之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦 即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本 身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規 定而成立或減免（參最高行政法院94年度判字第01605號 及99年度判字第84號判決）。亦即不僅稅捐稽徵機關向人 民課徵稅捐應有法律依據，且關於租稅減免事由，亦須以 法律有明文規定者為限。是以課徵地價稅之土地除依法令 規定得以減免或適用特別稅率者外，稅捐稽徵機關即應課 以一般用地稅率地價稅。原告雖主張其在首次適用特別稅 率前，已依土地稅法第41條及同法施行細則第14條等規定 檢附相關申請書件向主管稽徵機關辦理在案，自得按特別 稅率課徵地價稅云云，惟系爭土地既非屬原告新營紙廠工 廠登記證之廠區範圍，即與土地稅法第18條第1項及同法 施行細則第13條第1款「按目的事業主管機關核定規劃使 用」規定未合，系爭土地於原告辦理變更登記前自不得適 用工業用地特別稅率。
（四）臺南市政府經濟發展局103年10月22日南市經工商字第103 1009451號函略以：「另依本局現有檔案資料所示，該廠 最早有明確土地地號出現於臺灣省政府建設廳83年9月30 日83建一字第602385號函（臺灣紙業股份有限公司新營紙 廠83年9月7日申請書）之工廠變更登記申請相關附件中， 至於該廠何時起開始記載有廠區土地地號本局現有檔案並
無相關資料可稽。」是以，從主管機關現有留存之原告新 營紙廠工廠登記相關資料中，可查得最早記載有地號之文 件日期為83年9月7日。又依該函檢附之原告新營紙廠83年 9月7日工廠變更申請書，於「(5)廠地廠房面積」一欄記 載原登記與變更後之廠地總面積均為396,378平方公尺， 並於該申請書附具之「臺灣紙業股份有限公司新營廠廠房 面積計算表」中，已明載其基地坐落為「新營市○○段27 4、275、276、281、282地號」，與目前原告新營紙廠工 廠登記之面積、地號相符。據此，至遲於83年9月7日時， 系爭土地即已非屬原告新營紙廠工廠登記範圍內土地，從 而，被告核定系爭土地102年地價稅應按一般用地稅率核 課，於法並無違誤。
（五）依臺南市新營區公所103年10月31日所工字第1030690909 號函，系爭土地之使用分區如下：⑴南紙段178、179、18 0、181地號：56年2月1日劃為工業區，94年8月17日變更 為甲種工業區。⑵南紙段182地號：56年2月1日劃為工業 區，90年5月7日部分未變更仍為工業區、部分變更為工商 綜合專用區，94年8月17日部分變更為甲種工業區、部分 未變更仍為工商綜合專用區。⑶南紙段183、184地號：56 年2月1日劃為工業區，90年5月7日變更為工商綜合專用區 。⑷南紙段202地號：56年2月1日劃為工業區，90年5月7 日變更為部分工商綜合專用區、部分綠地。
（六）本國對於境內工廠之管理，並非僅消極就工廠廠名、廠址 、產品等名目上事項為登記備查，而係對於廠房達一定面 積或其生產設備達一定電力容量、熱能之工廠，積極規範 其所使用之廠房、土地、設備等皆須符合相關設廠標準、 土地使用管制、環境保護、建築等法令，且須經工業主管 機關審查符合而准予登記後，始可開始從事物品製造、加 工，而其主要規範則見於工廠管理輔導法（原為工廠登記 規則）。由工廠管理輔導法第3條第1項至第3項、第13條 、第15條、第16條第2項規定及經濟部99年9月29日經中字 第09904606440號公告可知，依工廠管理輔導法應辦理工 廠登記之工廠，即應由工業主管機關依該法規定管理，故 欲供工廠使用之土地，皆應於使用前先行提出工廠登記或 變更登記之申請，並載明土地座落使用分區、編定用地別 、地號及面積，經工業主管機關依據工廠管理輔導法第15 條等相關規定審查通過，並登載於工廠登記後，始可開始 利用該土地建築工廠或從事生產、製造等作業。亦即，對 於工廠管理輔導法規範下之工廠，其工廠登記所登載土地 ，即表示係經工業主管機關依相關規定審查通過准其使用
；反之，未登載於工廠登記之土地，即表示未經工業主管 機關依相關規定審查，依工廠管理輔導法規定本不得擅自 使用，倘有擅自使用之情形，無論其用途為何，皆應屬「 未按工業主管機關核定規劃使用」，而無從適用土地稅法 第18條規定按工業用地稅率課徵地價稅，此亦有土地稅法 施行細則第14條第1項第1款及財政部函詢經濟部意見後所 作成之95年11月2日台財稅字第09504562440號函釋足資參 照。是以，稅捐稽徵機關於認定工業用地是否「按工業主 管機關核定規劃使用」此一要件時，如屬工廠已辦理工廠 登記之情形，自應以工廠登記之土地為依據。另最高行政 法院103年度判字第531號判決亦採相同見解。（七）原告新營紙廠係屬工廠管理輔導法規範下之工廠，其可使 用之土地，皆應依該法辦理工廠變更登記，縱系爭土地曾 經工業主管機關核准使用，並登記於工廠登記內，嗣後既 經工業主管機關自其工廠登記排除，自係工業主管機關依 法令規定所為，原告自無從再以系爭土地曾經工業主管機 關核准使用，並登記於工廠登記內等理由，而主張系爭土 地自始均屬按工業主管機關核定規劃使用之土地。又原告 既主張非屬其工廠登記內之系爭土地，自始均按工業主管 機關核定規劃使用之土地，自應就此與法令規定相悖之變
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