臺灣彰化地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第15號
104年1月7日辯論終結
原 告 羅榮模
被 告 彰化縣地方稅務局
代 表 人 邱森輝 (局長）
訴訟代理人 林千惠
劉俊宜
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國
103年4月9日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用新臺幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：
查本件原告羅榮模因不服被告機關102年7月5日土地增值稅 繳款書（管理代號Z00000000000000000000000；以下簡稱原 處分書）核課伊土地增值稅新臺幣（下同）20萬9,718元。 原告申請復查及提起訴願後，仍有不服，而提起本件訴訟， 因原告主張不服原處分書核課稅額係20萬9,718元，在40萬 元以下，依行政訴訟法第229條第1項及同條第2項第1款規定 ，應以本院行政訴訟庭為管轄法院，並應依簡易訴訟程序進 行之。
二、事實概要：緣坐落彰化縣社頭鄉○○○段000○000地號等2 筆土地(以下系爭土地），面積分別為12245.18平方公尺、 9088.30平方公尺，分別為一般農業區之農牧用地、林業用 地，其中系爭238地號土地為原告與案外人楊游鳳珠等計19 人持分共有；系爭239地號土地為案外人楊游鳳珠等計11人 持分共有。渠等因協議分割不成，楊游鳳珠遂於101年3月13 日，就系爭土地訴請裁判分割，經本院以102年12月12日101 年度重訴字第42號民事判決分割(分割情形如該民事判決附 圖），該案並於102年1月30日確定。嗣楊游鳳珠依土地稅法 第49條第1項規定單獨申報土地移轉現值，並依前揭民事判 決書附圖即彰化縣田中地政事務所101年8月30日土地複丈成 果圖及彰化縣田中地政事務所地價改算通知書所示，系爭 238地號土地分割為同段238地號至238-17地號等18筆土地、 系爭239地號分割為同段239地號至239-10地號等10筆土地， 其中238地號至238-15地號等16筆土地102年1月公告現值均 為每平方公尺I,800元、238-16地號土地為2,081元、238-17 地號土地為2,500元，經被告機關之員林分局計算各該持分
共有人分割前、後之土地價值及其價值增減之差額，核算後 計有含原告羅榮模等5人係分割後取得之土地現值增加，分 割後原告取得之土地總現值為399萬7,850元，較分割時之現 值307萬9,973元，增加土地價值91萬7,877元，又前揭分割 判決並未令當事人須以金錢互為補償，因認原告分割後取得 土地價值增加部分係無償取得，遂以原告為納稅義務人，製 作土地增值稅繳款書(以下簡稱原處分書，原處分書之辦理 產權登記聯見訴願卷第202頁；查定表見影卷第128頁）核課 土地增值稅20萬9,718元（繳款期間102年7月25日起至102年 8月23日止），並將原處分書交楊游鳳珠之代理人（即潘榮 芳聯合代書事務所之潘明山代書）收受，嗣楊游鳳珠委由上 開代理人於102年7月16日先以聲明書檢附原處分書影本通知 原告，應於文到10日內前往上揭代書事務所繳納土地增值稅 20萬9,718元，並寄存證信函催繳無果，遂於102年8月20日 已轉帳方式代繳上揭土地增值稅。原告不服，於102年8月23 日、102年9月23日均以書面向被告機關申請復查，經被告機 關調查結果，以102年11月12日彰稅法字第0000000000號復 查決定書駁回復查，原告乃於103年1月27日提起訴願，再經 彰化縣政府以103年4月9日府法訴字第0000000000號訴願決 定駁回訴願。原告不服，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張略以：
（一）被告機關作成之原處分書並未送達原告，顯已違反稅捐稽 徵法第16條「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或 名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐 稽徵機關填發。」、稅捐稽徵法第18條「繳納稅捐之文書 ，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達 。」、行政程序法第72條「送達，於應受送達人之住居所 、事務所或營業所為之。‧‧‧」及同法第68條第1項「 送達由行政機關自行或交由郵政機關送達。」之規定。且 原告亦未委託他人向被告機關員林分局領取稅單或繳付稅 金。
（二）系爭238地號土地確實為作為農業使用之農業用地，此有 田中地政事務所於101年6月1日現場勘查所出具之複丈成 果圖就使用現況載為「果園」可參，並原告所提出之現場 使用狀況照片，顯示原告分割後取得之238-17地號土地上 確種植龍眼樹，是系爭238地號土地確實作為農用。（三）另彰化縣社頭鄉○○○○○○○○○地段000000地號土地 上有填築土石、營業廢棄物等由駁回原告農業使用證明書 之申請，惟系爭238地號土地存有土石，係因民國55年前 土石流所致，屬不可抗力之事由，依行政院農業委員會90
年4月12日(90)農企字第000000000號函釋「查核發農業用 地作農業使用證明書審查表審查項目所稱『現場無堆置與 農業經營無關或妨礙耕作之障礙物』應係指有人為之蓄意 ，自該農地以外之區域搬運與農業經營無關之砂石、廢棄 物等，堆置於該農業用地上者；如因自然環境條件因素使 然，農業用地之土壤石礫含量高，則非該審查項目所規範 之意旨」及農業發展條例第3條第12款：「本條例用辭定 義如下：‧‧‧農業使用：指農業用地依法實際供農作 、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍 等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力 等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者， 視為作農業使用。」、農業用地作農業使用認定及核發證 明辦法第4條第1款：「農業用地符合下列情形，且無第五 條所定情形者，認定為作農業使用：農業用地實際作農 作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕 、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定 為作農業使用。」等規定，應認定作農業使用。再者，系 爭238地號土地與毗鄰新埤清段21、22地號土地間並無建 物坐落，此有鈞院101年度重訴字第42號（判決分割）訴 訟繫屬中即已囑託田中鎮地政事務所鑑界後出具之田中鎮 地政事務所土地複丈成果圖可參，且就系爭238地號土地 之使用現況，亦記載為「果園」，詎彰化縣社頭鄉公所竟 捨上開客觀資料不問，逕認系爭新埤清段238地號土地與 毗鄰土地新埤清段21、22地號土地間有建物座落不明，拒 不核發農業使用證明書，被告機關竟以原告未取得農業使 用證明書，即認定系爭238地號土地係非作為農業使用， 進而認不符合土地稅法第39條之2第1項農業用地做農業使 用之要件，否准伊申請免徵土地增值稅。被告機關僅以伊 是否取得農業使用證明書來審核，未進行實質審查，係怠 於自行認定系爭238地號土地究否作為農用之事實。又行 政處分之作成，須二個以上機關本於各自職權共同參與者 ，為多階段行政處分。此際具有行政處分性質者，原則上 為最後階段之行政行為，即直接對外發生法律效果部分。 人民對多階段行政處分如有不服，固不妨對最後作成行政 處分之機關提起訴訟，惟行政法院審查之範圍，則包含各 個階段行政行為是否適法，且原則上應對各個階段行政行 為之權貢機關進行調查，始符合正當程序原則（最高行政 法院91年度判字第2319號判例可參），依此，彰化縣社祺 鄉公所駁回原告農業使用證明書申請之行政處分係有不符 法令並悖於事實之違法情事存在，亦應予撤銷。
（四）於審理中復補充主張：系爭土地（即社頭鄉○○○段000 ○000地號等2筆土地）業經分割成28筆土地，其中臨靠『 清興路50巷、山腳路329巷、及山腳路』大馬路今仍為私 人土地(原全是石姓家族相產 地)提供人通行，其中(238 地號部分)有7筆土地為臨靠清興路50巷馬路旁，分別為 ：石賜政(238-6地號，面道路部分長：17米)、石賜陸(23 8-5地號，面道路長：14.5米）、楊游鳳珠(238-4地號， 面道路長：46.5米)、石阿秀(238-3地號，面道路長：5.5 米）、石賜斌(238-2地號，面道路長：32.5米）、石真珠 (238-1地號，面道路長：8米）、石秀珍(238地號，面道 路長：8米），上開7筆地號皆面靠臨大馬路，全長共132 米長，此7筆地實際有增加價值，然上開7人均經被告核定 免繳土地增值稅，對照分割給陳建劭之238-16地號土地， 該地四周皆被其他土地圍堵，無馬路可供車輛作進出，距 離山腳路有55.6米遠，仍被課予土地增值稅，足見有違稅 賦公平正義原則。再者，被告機關於審理時答辯稱「‧‧ 系爭238地號土地分割為同段238地號至238-17地號等18筆 土地、系爭239地號分割為同段239地號至239-9地號等10 筆土地，其中238地號至238-15地號等16筆土地101年1月 公告現值均為每平方公尺1,800元、238-16地號土地為2, 081元、238-17地號土地為2,500元，‧‧‧」（見本院卷 第29頁），此與楊游鳳珠就系爭土地提起分割訴訟時所附 系爭第238、239地號土地登記謄本所載101年1月公告土地 現值分別為1,926元/平方公尺（第238地號）及1,800元/ 平方公尺（第239地號）完全不同，足認公告現值(核定稅 基)亦錯誤不實等語，因認被告機關所為之原處分當有所 違誤。
（五）原告並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷， 訴訟費用由被告負擔。
四、被告機關答辯則以：
（一）按土地增值稅係本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐，而共 有物之分割，係為消滅共有關係，對於原物所為之分配， 分割後，各共有人所取得個別土地之價值，相較於分割前 依其應有部分所享有原土地之價值，若無增減，與一般所 有權移轉有異，依土地稅法施行細則第42條第2項規定， 免徵土地增值稅；惟分割後如各共有人所取得土地價值各 有增減，取得土地價值減少者，倘受有金錢補償，形同出 售移轉部分土地予其他共有人，自應就移轉此部分土地所 實現之漲價利益繳納土地增值稅；倘未獲金錢補償，則形 同自願將部分土地無償贈與其他共有人，該取得土地價值
增加者，因形同受贈，自應就受贈部分土地所實現之漲價 利益，負擔土地增值稅，此有財政部71年3月18日台財稅 第31861號函釋可參。
（二）系爭土地經案外人楊游鳳珠於101年3月13日訴請裁判共有 物分割後，權利人楊游鳳珠依土地稅法第49條第1項規定 單獨申報土地移轉現值，經本局員林分局計算各該持分共 有人分割前後之土地價值及其價值增減之差額，核算後計 有原告等5人分割後取得之土地現值增加，原告分割後取 得之土地總現值為399萬7,850元，較分割前之現值307萬 9,973元，增加土地價值為91萬7,877元，且本件分割共有 物判決對於分割後所產生之價值增減變動，並未令當事人 須以金錢互為補償依此，原告分割後取得上揭土地價值增 加部分，即屬財政部71年3月18日函釋所稱無償取得情形 ；再者，本局員林分局亦以102年9月13 日彰稅員分三字 第0000000000號函通知原告，告以如伊分得之上揭238-17 地號土地符合農地移轉不課徵土地增值稅等要件，應於文 到30日內檢附證明文件提出申請，並於102年9月14日合法 送達原告，惟原告未檢附分割後共有人價值減少之部分申 請核發農業用地作農業使用證明書等資料供本局審核，從 而，本局以原告為納稅義務人，核課土地增值稅20萬9,71 8元，於法並無不合。
（三）本局並未將原處分書對原告送達，而係對單獨申報的楊游 鳳珠之代理人潘明山送達。依平均地權條例第50條「土地 所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定 期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依第47條 規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增 值稅，應由權利人代為繳納。」，及土地登記規則第100 條「依據法院判決申請共有物分割登記者，部分共有人得 提出法院確定判決書及其他應附書件，單獨為全體共有人 申請分割登記，登記機關於登記完畢後，應通知他共有人 。其所有權狀應俟登記規費繳納完畢後再行繕發。」，系 爭土地238地號係依據法院判決聲請共有物分割，部分共 有人可提出判決書為全體共有人申請繳納土地增值稅，一 般實務上就是來申報就給誰。
（四）被告並聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負 擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有本院依職權調取101年度重訴字第42號 民事判決（含田中地政事務所土地複丈成果圖、地籍圖訂正 插圖等）卷宗、102年7月12日土地增值稅（土地現值）申報
書、原處分、彰化縣社頭鄉公所102年8月21日社鄉○○○00 00000000號復原告函、原告102年8月21日復查聲請書、被告 機關員林分局102年9月13日彰稅員分三字第0000000000號函 、彰化縣社頭鄉公所102年9月24日社鄉農字第0000000000號 復被告機關員林分局函、彰化縣社頭鄉公所102年9月24日社 鄉農字第0000000000號復原告函、被告機關員林分局102年9 月27日彰稅員分三字第0000000000號函、被告機關102年11 月12日彰稅法字第0000000000號函及函附復查決定書、彰化 縣政府103年4月9日府法訴字第0000000000號函及函附訴願 決定書等附卷可參，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：（一）分割前系爭土地自始是否均作農業使用，本院可否審查?（二）本件原處分是否係採取錯誤不實公告現值作為計算基礎？（三）原核課土地增值稅處分未直接送達原告、處分前未予原告 陳述意見機會是否會導致原處分無效？
七、本院之判斷：
（一）分割前系爭土地自始至分割是否均作農業使用，本院可否 審查?
1、按土地稅法第39條之2第1項規定「作農業使用之農業用地 ，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、同法 第39條之3第2項規定「農業用地移轉，其屬無須申報土地 移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬 權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於 前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義 務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申 請不課徵土地增值稅。」、土地稅法施行細則第57條第1 款規定「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據 及範圍如下：農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。 依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地 、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及 供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之 土地。‧‧‧」、施行細則第58條第1項規定「依本法第 39條之2第項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、 縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文 件，送主管稽徵機關辦理。」。
2、查原告於102年8月5日向系爭238地號土地向彰化縣社頭鄉 公所辦理農業用地作農業使用證明，經該公所於102年8月 15日辦理現場會勘後，以「該筆土地羅榮模先生分管區域 種植芭樂樹苗，有填築土石、營建廢棄物，及與毗鄰土地 界址不明，經本所社鄉○○○0000000000號函通知期限內
補正及改善，申請人未於期限補正代理人委託書、改善填 築土石、營建廢棄物，及向地政機關申請鑑界以釐清界址 」等情駁回申請，此有彰化縣社頭鄉公所102年9月24日社 鄉農字第0000000000號函附卷可參（見影卷第91頁）。 4、另按行政處分乃行政機關就公法上具體事件行使公權力規 制其效果之決定或措施，於生效後即形成並確認該公法上 之權利義務關係存在，除拘束原處分機關、相對人、利害 關係人外，基於權力分立原則及法定權限專屬原則，行政 法院就非本案爭訟標的之行政處分，必須予以尊重，不能 否定其規制效果，此參照行政程序法第110條第3項規定之 意旨可明(最高行政法院101年度判字第484號判決、及102 年度判字第573號判決意旨參照）。原告固主張系爭土地 有供農業使用之事實，並佐以照片、土地登記謄本等資料 為證。然查，前述彰化縣社頭鄉公所所為駁回原告農業用 地作農業使用證明申請之通知，不論其用語為一「通知」 ，實已發生法規制之效力，核屬一確認性質之行政處分， 此一處分在經其他有權機關撤銷、廢止前，被告機關就系 爭土地是否作農業使用一節之認定，應受該處分之拘束， 本院亦須對該處分予以尊重，不能否定其規制效果，且該 駁回申請核發農業用地作農業使用證明之處分並非本件爭 訟之程序標的，本院無從予以審查，更不得逕自否定其效 力。依此，原告就系爭238地號土地既無法依期限提出農 業用地作農業使用證明，則被告機關未依土地稅法第39條 之2第1項規定不課徵土地增值稅，尚無違法可言。 5、至原告雖主張上揭駁回申請核發農業用地作農業使用證明 之通知，與本件核課土地增值稅處分屬「多階段行政處分 」，申請核發農業用地作農業使用證明之認定結果是否違 法，亦屬本件審理範圍等語。然按所謂「多階段行政處分 」指應經他機關參與始能作成行政處分，亦即須他機關協 力之行政處分，凡依法須事先經不相隸屬的他機關或上級 機關參與表示意見、同意或核准始能作成的行政處分；學 理上提出多階段行政處分理論之目的，係為了透過將原本 「非屬行政處分」之「前階段行為」，例外以視為行政處 分的方式，提高行政救濟之可能性，故「多階段行政處分 」之特徵，即在於「前階段行為」非行政處分。然本件駁 回申請核發農業用地作農業使用證明之通知，本即為一行 政處分，已如前述，得成為單獨爭訟救濟之客體，與上揭 多階段行政處分之基本結構為「前階段行政行為非為行政 處分」不同，原告認為本院應就農業用地作農業使用證明 之核發予以審究，非無誤會。
（二）本件原處分是否係採取錯誤不實公告現值作為計算基礎？ 1、按土地稅法第5條規定「土地增值稅之納稅義務人如左： ‧‧‧土地為有償移轉者，為原所有權人。土地為無 償移轉者，為取得所有權之人。‧‧（第1項）。前項所 稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式 之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉(第 2項）。」、同法第28條前段規定「已規定地價之土地， 於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增 值稅。但‧‧‧‧。」、同法第30條第1項第4款規定「土 地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準， 依左列規定：‧‧‧依法院判決移轉登記者，以申報人 向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」、同法第33條 第1項、第6項、第8項規定「土地增值稅之稅率，依下列 規定：土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核 計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總 數額徵收增值稅百分之二十。土地漲價總數額超過原規 定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之 一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超 過部分徵收增值稅百分之三十。土地漲價總數額超過原 規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分 之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分 徵收增值稅百分之四十(第1項）。‧‧‧‧。持有土地年 限超過二十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅 率部分減徵百分之二十(第6項）。。‧‧‧‧。持有土地 年限超過四十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低 稅率部分減徵百分之四十(第8項）。」、土地稅法施行細 則第42條第2項規定「分別共有土地分割後，各人所取得 之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增 值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」 。又共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地價值與 依其應有部分所算得之價值較少而未受補償，自屬無償移 轉之一種，應向取得土地價值增多者，就其增多部分課徵 土地增值稅，亦有司法院大法官會議釋字第一七三號解釋 可資參照。
2、次按土地稅法施行細則第50條附件四「土地漲價總數額之 計算公式」之規定係「土地漲價總數額＝申報土地移轉現 值－原規定地價或前次移轉時所申報之土地移轉現值×（ 臺灣地區消費者物價總指數÷100）－（改良土地費用＋ 工程受益費＋土地重劃負擔總費用＋因土地使用變更而無 償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額）」
、同施行細則第50條附件五「土地增值稅應徵稅額之計算 公式」之規定係「稅級別：第一級、計算公式：應徵稅額 =土地漲價總數額【超過原規定地價或前次移轉時申報現 值（按臺灣地區消費者物價總指數調整後）未達百分之一 百者】×稅率（20％）、‧‧‧‧‧、稅級別：第三級、 計算公式：應徵稅額=土地漲價總數額【超過原規定地價 或前次移轉時申報現值（按臺灣地區消費者物價總指數調 整後）在百分之二百以上者】×【稅率（40％）－[(40％ -20％)×減徵率]】－累進差額（按臺灣地區消費者物價 總指數調整後之原規定地價或前次移轉現值×B）、註： 持有土地年限未超過20年者，無減徵，B為0.30。持有土 地年限超過20年以上者，減徵率為20％，B為0.24。持有 土地年限超過30年以上者，減徵率為30％，B為0.21。持 有土地年限超過40年以上者，減徵率為40％，B為0.18。 」。
3、再按土地稅法第30條第1項第4款規定「土地所有權移轉或 設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：‧ ‧‧依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當 期之公告土地現值為準。」，本件系爭土地申報移轉現值 之審核標準，自應以本院101年度重訴字第42號民事判決 起訴時之101年之公告現值為標準。查系爭土地業經案外 人楊游鳳珠於101年3月13日具狀向本院民事庭訴請分割共 有物（本院101年度重訴字第42號），狀附系爭土地之土 地登記第二類謄本上記載101年1月公告土地現值分別為 1,926元/平方公尺（第238地號）及1,800元/平方公尺（ 第239地號），此有附於本院101年度重訴字第42號民事卷 宗之起訴狀（含本院收狀日期印戳）及狀附系爭土地土地 登記謄本可參。嗣該分割判決於102年1月30日確定，案外 人楊游鳳珠委由代書潘明山於102年7月12日單獨申報土地 移轉現值，經被告機關計算系爭土地各該持分共有人分割 前後之土地價值及其價值增減之差額，核算後計有石阿秀 （石金墩之繼承人）、石賜陸、石有志、石清金、石賜政 、楊游鳳珠、石進雄、石進忠、石賜斌、石秀珍、石真珠 、石張淑銀、蕭昌端、蕭月嬌、石丁坤、石連新、石連法 等17人分割後取得之土地價值減少，且均未以金錢補償， 形同自願將土地價值減少之部分無償贈與其他共有人即原 告羅榮模及他共有人陳建劭、石賜期、陳春盛、張淑娟等 共5人，其中原告分割後取得之土地總現值為399萬7,850 元，較分割前之現值307萬9,973元，增加土地價值為91萬 7,877元一節，亦有被告機關員林分局102年7月12日收件
號碼0000000000000號土地增值稅申報書（見影卷第128頁 ）、共有物分割明細表、本院101年度重訴字第42號民事 判決、田中地政事務所土地複丈成果圖、系爭土地登記謄 本（含重測前之臺灣省彰化縣土地登記簿掃瞄列印本）、 田中地政事務所土地複丈結果通知書、田中地政事務所地 價改算表（登記收件年字號：102年改算字字第000040號 ）、無償土地共有分割明細表㈠、㈡、被告機關103年11 月28日答辯狀附系爭土地共有人分割前後之土地持有情形 對照表、土地價值變動表（見本院卷第173頁至180頁）附 卷可參。依此，被告機關以原告分割後取得之土地（地號 變更後係社頭鄉新埤清段238- 17號地號土地）較分割前 之現值增加土地價值91萬7,877元，並依上揭土地稅法施 行細則第50條附件四「土地漲價總數額之計算公式」及第 53條附件五「土地增值稅應徵稅額之計算公式」，算出原 告應課之土地增值稅額20萬9,718元，即難認有誤。 4、至於原告主張被告機關辦理本次核課土地增值稅，係採取 不實之公告現值云云，惟直轄市或縣（市）政府對於轄區 內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估 計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地 現值表於每年一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時 ，申報土地移轉現值之參考，並作為主管機關審核土地移 轉現值及補償徵收土地地價之依據，此平均地權條例第46 條定有明文；另地政機關依平均地權條例第46條規應所為 土地現值之公告行為，其性質多被認為是「一般處分」（ 台北高等行政法院91年度訴字第3038號判決即採此見解） ，既為行政處分性質，本院就此非本案爭訟標的之行政處 分，必須予以尊重，不能否定其規制效果；況公告地價乃 以「一年間」及「區段」為單位，經調查影響地價之各因 素動態後，提經地價評議委員會所評定而得，自不脫經驗 與推估之成分，原難期有必定標準之唯一正確地價存在， 更難謂除此唯一正確地價外，餘均為錯誤之地價，又地價 之評定事涉專業，復由合議制之委員會所決定，原告僅以 臆測或以「是否臨馬路」之單一因素，泛言本件公告之地 價存有錯誤，自難為本院所採。
（三）原核課土地增值稅處分未直接送達原告、處分前未予原告 陳述意見機會是否均導致原處分無效？
1、按行政處分之生效要件，在於使相對人知悉，其方法為告 知、送達或公告，觀之行政程序法第110條第1項、第2項 規定自明。查原處分作成後被告機關自承未對原告直接送 達，然此僅該處分之外部效力（亦即對外宣布該行政處分
在法律上存在的事實）與內部效力（即該行政處分內容實 際上所欲發生之法律效果）發生時點不一致，尚非可逕認 原處分不具內部效力。又觀諸原告於本院審理時稱「（你 是如何知道有這個稅單的？）是潘明山代書轉交稅單影本 給我的，大約是在通知後約一個星期後給我的。潘明山代 書是叫我們到他那邊去繳稅，他只有拿稅單影印本給我們 ，我們收到稅單影本的時間大約是在102年7月18日左右， 他們有把稅單的影本給我們。」等語，足認原告遲至102 年7月18日已知悉原處分之內容，是自斯日起原處分已生 外部效力，並非無效（另參考最高行政法院102年度判字 第592號判決，有關送達之相類似案例亦為如此認定）。 故被告未將核課土地增值稅處分直接送達原告，使原告即 時知悉處分內容，於作法上不無可檢討改進空間，然此尚 不致使原處分受到法律無效力之評價，原告主張被告未送 達原處分，原處分不生效力一節，尚無足採。
2、次按行政程序法第103條第7款規定：「有下列各款情形之 一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰．．．七相對 人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、 復查、重審或其他先行程序者。」。又稅捐稽徵法第35條 第1項規定「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服， 應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定， 申請復查： 依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補 徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起 三十日內，申請復查。依核定稅額通知書所載無應納稅 額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達之翌日起三 十日內，申請復查。依第十九條第三項規定受送達核定 稅額通知書或以公告代之者，應於核定稅額通知書或公告 所載應納稅額或應補徵稅額繳納期間屆滿之翌日起三十日 內，申請復查。」，依此，稅捐稽徵機關對納稅義務人予 以核課土地增值處分時，因其於提起訴願前應踐行向稅捐 稽徵機關申請復查之先行程序，是稅捐稽徵機關於處分前 ，依法自得不給予納稅義務人陳述意見之機會。故原告主 張被告機關為原處分前未予其陳述意見，侵害伊之權益， 亦不足採。
（四）綜上，本件核課系爭土地之土地增值稅，尚難認有違誤， 被告機關作成原處分於法應無不合，復查及訴願決定遞予 維持，均無違誤。原告之主張核無可採，其訴非有理由， 應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決 結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。
九、本件第一審裁判費為2,000元，應由原告負擔，爰確定第一 審訴訟費用額如主文第2項所示。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 1 月 21 日
行政訴訟庭 法 官 吳俊螢
以上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣參仟元。
書記官 黃當易
中 華 民 國 104 年 1 月 21 日