臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第48號
103年12月11日辯論終結
原 告 百鳴保險代理人有限公司
路5 段250 巷2 弄22號4 樓
代 表 人 蔣小萍（清算人）
訴訟代理人 許慶德（會計師）
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 王純純
黃寶萱
田桂安
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年7 月
25日台財訴字第10213933230 號訴願決定，提起行政訴訟，本院
102 年度訴字第1391號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院
103 年度判字第202 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告前因民國94至96年間開立不實統一發票，其 代表人經臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）檢察 官97年度偵字第385 、5796號、98年度偵字第329 、4883號 緩起訴處分確定，嗣原告以其虛偽開立統一發票並無營業事 實為由，分別於98年8 月11日、99年5 月24日及同年12月28 日具文申請依財政部78年8 月3 日台財稅第780195193 號函 釋意旨及稅捐稽徵法第28條規定，退還94至96年度溢繳之營 業稅新臺幣（下同）4,993,950 元。案經被告審酌結果，以 102 年1 月7 日北區國稅中和銷審字第1020469261號函（下 稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，遭駁回後 ，遂提起行政訴訟，經本院102 年度訴字第1391號判決駁回 ，原告提起上訴，經最高行政法院以103 年度判字第202 號 判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張略以：
㈠按最高行政法院發回意旨，係認原告如未實際代理保險業務 而收取佣金，僅受託開立不實統一發票供他人列報費用，並 非銷售勞務行為，所繳納之營業稅即屬「因適用法令錯誤而 溢繳稅款」，自得依稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項規定 ，申請退還。被告雖稱：稅捐稽徵法第28條所稱計算錯誤，
係指數字計算上之錯誤，所稱適用法令錯誤，係指本於確定 之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用 或適用不當之情形，如適用法令未與行為時所應適用之法令 相牴觸，殊難謂係行為時適用法令錯誤云云，與上開判決理 由所持法律判斷不合，自非可採。又被告辯稱：「本件為已 確定案件，應無稅捐稽徵法第28條之適用」乙節，顯然誤解 稅捐稽徵法第35條與第28條之立法用意，且限縮稅捐稽徵法 第28條之適用範圍，與實務通說之見解牴觸，並不足採。 ㈡本件前審雖認民法第180 條第3 款之規定，於公法上不當得 利之返還，應類推適用，並作為駁回原告之訴之重要理由乙 節，業經最高行政法院103 年度判字第202 號判決指為「適 用法規不當」。至被告主張本件應類推適用民法第180 條第 4 款部分，姑不論民法第180 條第4 款是否應類推適用於公 法上不當得利之返還，於本件退稅之申請則無從適用之。蓋 系爭稅款係因原告開立不實統一發票而自動報繳者，開立不 實發票固為不法行為，惟彙報營業額且自動繳納營業稅則係 依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之規定辦理 ，應屬合法正當之行為，故本件溢繳稅款本質上並非為因不 法原因而為之給付，當無從適用，也不應適用該民法之規定 。基於溢徵稅款應依法退回，不應類推適用民法第180 條第 3 款規定之相同理由，本件亦不應類推適用同法條第4 款之 規定，較符合法理。再者，參酌財政部相關函釋，均認「營 業人明知其無銷售貨物或勞務或進口貨物之行為，無營業稅 稅捐債務之存在，仍報繳營業稅，而有溢繳稅款情事，稽徵 機關應退還溢繳之稅款」，即是表明除追究刑責外，不類推 適用民法第180 條第3 、4 款之解釋。本件原告虛開統一發 票，業經移送刑事偵辦，並經花蓮地檢署檢察官作成緩起訴 處分在案，與上開函釋情節完全吻合，自不應有差別待遇， 即以不應單獨類推適用民法第180 條第4 款之規定為是。 ㈢本件原告虛偽開立不實統一發票，交由訴外人華南產物保險 股份有限公司（下稱華南產險公司）憑以申報稅捐之事實， 已經花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書綦詳，被告亦據此就原 告因虛開統一發票所收取之報酬補徵營利事業所得稅（下稱 營所稅），課稅事實已臻明確，原先按發票金額報繳營業稅 即屬有誤，應予更正，更正後如有溢繳稅款，被告自應准予 退還：
1.依花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書可知，原告僅受到華南 產險公司委託開具不實發票供其列報支出佣金之費用，並 未受到投保人委託辦理投保，亦未獲得華南產險公司業務 員轉介代理業務。足見原告並未實際取得保險代理費用及
佣金，更不知投保人究為何人，其已能證明原告並無實際 經營保險代理業務之事實，所開立之發票當為虛開，非屬 營業稅課徵之標的。
2.又依華南產險公司總經理訴外人蔡Ｏ祐涉犯洗錢防制法罪 嫌，於花蓮地檢署檢察官調查時之供稱，足見華南產險公 司業務員持原告開立不實發票所請領之佣金款項均仍由該 公司保管、運用，並未交付原告取得。以上事實更可印證 原告確未實際代理保險業務屬實。
3.況被告已將原告申報94至96年度之營業額（開立統一發票 金額）重行核定營業收入淨額為0 元，並改按16.5% 轉列 為非營業收入，補徵營所稅本稅及未分配盈餘稅款，無異 已經承認原告所申報之系爭營業額並無實際營業，尚非營 業稅課徵對象。否則，同一課稅事實既按營業額課徵營業 稅，於核定營所稅時，本應列為「營業收入」項下，卻改 以其16.5% 列為「非營業收入」項下，勢將形成互為矛盾 之結果，顯非正確。是以，本件被告既認系爭營業額屬虛 開發票之金額，並無實際營業，乃改以發票金額之16.5% 為「非營業收入」課徵營所稅，豈容事後再假借原告未提 示帳簿憑證供核之理由而否認其原已認定之事實？足見被 告所辯難以自圓其說，應不足採。
4.被告推定「本件保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確 係成立，各保險代理人公司取得之佣金收入亦當屬實」， 不但忽視緩起訴處分書已認定相關保險契約非由原告所承 攬之真正事實，而且與被告原已認定原告有虛開發票收取 對價之營業外收入之事實自相違背。又因被告並未提出與 「業務轉介」之相關事證，原告非但無從了解其所指之具 體事實為何？涉及轉介之金額究有多少？給予客戶折讓究 係指保費折讓或是佣金折讓？均無從得知。而且，原告開 立發票原係應華南產險公司之託，開具不實發票供其列報 佣金費用，以消化經由其他未經許可之經紀人所取得之產 險佣金之事實，業經花蓮地檢署檢察官查明屬實。是原告 從未有同意以折讓佣金換取轉介業務之意思，被告所辯， 純屬其一己主觀之臆測。何況，縱產物保險公司業務員有 給予客戶保費折讓屬實，亦屬有無違反管理保險業之相關 規定問題，並不能因此即推定業務員有轉介保險代理業務 予原告，以及原告願意給予佣金折讓之事實，可知被告所 辯有違事理，應不可採。
㈣依財政部88年4 月22日台財稅字第881909197 號函釋（下稱 88年函釋），其明定「如查明並認定營業人有虛開統一發票 之行為，且因此溢繳營業稅者，准予核實退還」之用意無非
係基於依法課稅原則，凡無課稅事實，即無庸課稅。以及要 避免重複課稅，即同一課稅事實，既已按非營業收入改課營 所稅，則不再重複按營業收入課徵營業稅，此乃適用法律之 當然結果，原無待財政部特別規定。故「准予核實退還」之 溢繳稅款，並不因其係經核定而繳納，或係自動申報而繳納 有所不同。準此，同一課稅事實於事後發現原課徵或申報有 誤，經查明重行改課或更正申報後，致課徵原因消失，原已 繳納之稅款則因欠缺課徵原因而成為溢徵或溢繳稅款，基於 公法上不當得利應予退還之法理，自應准依稅捐稽徵法第28 條規定退還。只要經查明虛開發票之事實，即應有88年函釋 之適用，並不因其主體為一般正常商家或為純屬虛設之行號 而有不同。雖原告本為正常設立之保險代理人公司，並非為 虛設行號，惟僅因華南產險公司之託，開具不實發票供其扣 抵稅額，違章情節與實際並不存在之虛設行號開具不實發票 供他人扣抵稅額之情節完全相同，即同為無實際交易而開具 不實發票供人使用之違法行為，其處遇自不應有差別。何況 ，原告開具不實發票已依法繳稅，不若虛設行號多以人頭戶 公司之發票扣抵進項稅額，或抵充虛列費用逃稅，原告之違 章情節較輕，反受到更不利之待遇。可見被告未能依舉重明 輕之原則適用法令，違反常理，至為明顯。準此，本件華南 產險公司等為消化經由其他未經許可之經紀人所取得之產險 佣金，自94至96年間委請原告開立不實發票供其扣抵佣金稅 額之事實，業經緩起訴處分書載明。被告亦以原告有虛偽開 立不實統一發票交由華南產險公司憑以申報稅捐情事，乃重 核更正營業收入為0 元，並核定原告有非營業收入而補徵營 所稅在案。就系爭溢繳稅款而言，其為「營業人有虛開統一 發票之行為且因此溢繳營業稅者」之情節，則與88年函釋所 述完全相同，基於依法課稅原則及避免重複課稅之考量，自 應適用該函釋意旨退還本件之溢繳稅款。至於原告是否有其 他因實際承攬保險業務而開立發票並申報繳稅，因與系爭溢 繳稅款無關，被告萬不能執此不相關因素作為本件不適用該 函釋之藉口。且基於租稅法律主義之原則，課稅及退稅要件 均屬法律保留事項，並不容行政機關任意變更或增加法律所 無之條件。至88年函釋指示應對「實際營業人依營業稅法第 45條、第51條，稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110 條之規 定追繳稅款並處以罰鍰」，僅屬上級機關對下級機關所為之 行政指導而已，非在法律規定之外另設限制。被告卻以實際 營業人已受追繳稅款並處罰鍰為適用88年函釋之條件，恐係 誤解財政部函釋。否則，如該函釋增加法律所無之限制，即 屬違法之行政命令，亦不應採為本件准駁之依據。
㈤本件原告虛開發票交華南產險公司憑以申報稅捐之原因，部 分係為因應該公司假借給付佣金之名義給予投保人折扣，並 無真正有此所得之人，故無實際所得人業已依相關規定查處 之紀錄本屬當然而正常之結果。何況，縱有部分佣金確有給 付對象，亦係由華南產險公司所給付，故給付對象及金額等 資料均非原告所能知悉，被告指稱是項資料係在原告管領範 圍內，與事實不符。被告就此事項未向華南產險公司查詢， 亦未以其他方法追查有實際所得卻未依法繳稅之第三人（如 果有的話），卻以原告未盡租稅協力義務提供非屬原告管領 或能提供之資料，將納稅義務人之協力義務無限上綱，濫用 稽徵權力，強人所難，無異將其行政怠惰之責任加諸原告負 擔，恐有推諉卸責之嫌。
㈥至被告以為本件退稅將導致「無法同時對相同案源逃漏其他 相關稅捐之人（含原告）據以補徵稅款」乙節，實為無稽。 蓋被告已將原告取得因虛開發票所獲報酬補徵營所稅，並無 其他逃漏未補稅款；華南產險公司列報不實發票部分之費用 亦經主管稅務稽徵機關剔除補稅結案，亦無其他逃漏未經補 稅情事；至於果有實際取得佣金之人，究能否課徵如何之稅 捐，亦應由被告積極追查（事實上，並非全部皆有實際所得 者），與本件分屬二事，絕不應將其未能徵起之稅款責由原 告負擔，以抑扣應退溢繳稅款用以補貼國庫，故被告所稱本 件退稅會「嚴重違反租稅公平原則及嚴重侵蝕國家稅收」云 云，實屬危言聳聽。按原告因虛開發票所收取之報酬，已經 增列為營業外收入而補徵營所稅，並按違章處以罰鍰。對實 際取得佣金收入之對象，自應由稽徵機關歸課其所得，並追 補應納所得稅及處以罰鍰。故本件依法退還不應徵收之溢繳 稅款，當不影響租稅公平，亦不致侵害國家稅收，反能實現 租稅正義。
㈦原告請求退還溢繳營業稅款，係因被告已依花蓮地檢署檢察 官緩起訴處分書所載事實認定系爭營業額屬虛開統一發票之 不實營業額，並將相關年度之營業收入改核認為0 元。原告 以其認定結果為前提，乃主張虛開不實統一發票並非營業稅 之課徵標的，故申請退還系爭營業稅款，並無故意拖延怠予 申請退還之情事，實難指為違背誠實信用原則；反之，被告 一方面認定原告虛開統一發票，並就原告收取受託虛開發票 之報酬，列為非營業收入課徵營所稅；另方面卻不准退還溢 繳之營業稅款，認定課稅事實前後不一，相互矛盾，出爾反 爾，公然違反誠實信用原則，殊不可取。換言之，本件被告 如未將原告申報相關年度之營業收入改核為0 元；另將原告 受託虛開統一發票所取得之報酬（發票金額之16.5 %）增列
為非營業收入並予課稅，原告當不致據以申請退還原已報繳 之系爭稅款。本件被告既依核實課稅原則，將原認定之課稅 事實重行認定，改就原告受託虛開發票所獲報酬課徵營所稅 ，無異認定系爭虛開發票所表彰之營業額均為不實，致原申 報繳納之營業稅之課稅原因，不論是形式的法律上原因，或 是實質的法律上原因，均已不復存在，原報繳之營業稅款即 成為無課稅原因之溢繳稅款，原告依法申請退還，僅係請求 回復為未有營業之原狀而已，並未違反誠實信用原則。 ㈧至被告辯稱：「華南產險公司支付原告發票金額16.5% 對價 部分，係包含應負擔之5%營業稅，又營業稅是消費稅，實際 負擔稅捐者為消費者即華南產險公司…，則原告未盡前揭函 釋規定提供實際所得人之租稅協力義務，而逕向被告請求退 還非屬其所負擔之給付，似有未洽。是本件應不得援引該函 釋之規定予以退稅」云云，則係誤解加值型與非加值型營業 稅計算稅額方式之差異，致生不必要之疑慮。按緩起訴處分 書所載，系爭溢繳稅款並非加值型之營業稅款，取得該項不 實發票之華南產險公司並未持以作為進項憑證，也無法將系 爭溢繳稅額列為進項稅額用以扣減銷項稅額，其僅能於計算 營所稅時，用作費用支出之憑證而已。換言之，系爭溢繳稅 額為原告自行負擔之營業稅，並未轉由消費者即華南產險公 司用以扣抵其銷項稅額，自不可能要求由其負擔。故知，原 告既係法律名義上之納稅義務人，亦為經濟實質上負擔該項 溢繳稅額之納稅義務人。被告對前項事實不察，誤以為「實 際負擔稅捐者為消費者即華南產險公司」，並認為「原告… 逕向被告請求退還非屬其所負擔之給付」，均與事實不符， 應不足採。
㈨原告受華南產險公司之託，開立不實統一發票交其申報稅捐 之用，並按發票金額16.5% 收取報酬，並非犯罪所生或所得 之物：
1.華南產險公司係經營保險業，依營業稅法第21條規定，係 採取總營業額課稅方式，就其銷售額按規定之稅率計算營 業稅額，並非採取加值型營業稅。因此，該公司並未將原 告所虛開之發票作為扣抵其銷項稅額之憑證，故無需負擔 該進項發票所應繳納之營業稅款。況被告重核原告相關年 度之營所稅時，係將原告按發票金額16.5% 所收取之報酬 全額列為非營業收入課徵營所稅，並未減除原告所報繳5% 之營業稅（若被告認為系爭營業稅不容退還或屬華南產險 公司負擔之稅款，則不應計入原告之非營業收入課稅而應 減除），足堪相信被告當時已承認系爭營業稅係由原告負 擔繳納。詎被告此時卻辯稱：原告所收取16.5% 之報酬中
，包含有華南產險公司應負擔之營業稅在內，顯係昧於保 險業係按營業總額課稅之規定，所為違反事理之推論與認 定，且未能貫徹過去核定非營業收入時之一貫主張，殊不 可採。
2.再就原告與華南產險公司約定，由原告開立不實統一發票 交其使用，由該公司按發票金額16.5% 支付報酬與原告之 事實觀之，雙方應已因意思表示合致而成立勞務承攬契約 ，雖該法律行為係以一方虛開發票之行為為其標的，依民 法第72條規定，該契約是否有違公序良俗而無效情事，因 屬民事關係，須由契約雙方依民法規定決之，實非被告所 能置喙。縱被告主張原告與華南產險公司所訂契約因違反 民法第72條規定而無效，則原告即負有返還該公司16.5% 報酬之義務，當無此項非營業收入產生，被告就不應將其 納入年度課稅。
3.原告因虛開發票所報繳之營業稅，其納稅義務人為原告， 應不容置疑。故該項稅款之繳納無異使原告之財產減少， 系爭溢繳稅款茍能依法准予退還，僅屬減少財產之回復， 並非原告財產之增加。詎被告指此財產減少之回復為犯罪 所生或所得之物，其不合理處，顯而易見。從而，被告主 張「本件不法所得未於裁判時併予宣告沒收」、「所繳之 營業稅係屬因犯罪所得之物，依法應不予退還」云云，姑 不論「因犯罪所得之物，依法應不予退還」之法據為何， 其將系爭溢繳營業稅款視為「因犯罪所得之物」之前提事 實既已有誤，其結論自不可能正確，被告所辯當不足採。 ㈩聲明求為判決：1.訴願決定、原處分均撤銷。2.被告應依原 告98年8 月11日、99年5 月26日、100 年1 月4 日（被告收 文日）申請案內容，作成准予退還原告94年至96年12月31日 溢繳之營業稅4,993,950 元之行政處分。3.訴訟費用由被告 負擔。
三、被告答辯略以：
㈠本件無稅捐稽徵法第28條之適用：
1.本件為已確定案件，應無稅捐稽徵法第28條之適用：按稅 捐稽徵法第34條第3 項所規定已確定案件，在行政程序階 段，不論因核課處分、復查決定、或因訴願決定未不服而 確定，因該核課處分確定後已具有形式確定力之行政處分 ，其存續力應受尊重，且稅捐稽徵法第28條退稅請求權， 不得作為遲誤法律救濟之補救措施，以免有礙法之安定性 及濫用權利救濟。本件原告對於被告所屬中和稽徵所核定 94年至96年間營業稅稅捐之處分不服，應依法提復查、訴 願及行政訴訟，若認定原告可依稅捐稽徵法第28條申請退
稅，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之 行政救濟程序，終非立法之原意。是原告對於被告所屬中 和稽徵所原核定處分之課稅事實（94至96年度各期之營業 稅及營所稅）有異議，應於法定期間內，依法提起復查、 訴願及行政訴訟，而非依稅捐稽徵法第28條之規定，申請 退還業已核課確定之稅捐案件，而有礙法之安定性及濫用 權利救濟。本件原告未依稅捐稽徵法第35條規定期限內聲 明不服即告確定，應無再依稅捐稽徵法第28條申請退稅之 適用。
2.本件縱認原告得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，然該 法條所定「適用法令錯誤、計算錯誤」應不包括就已確定 事實所為認定事實錯誤之爭執。
3.稅法上誠實信用原則要求考量在稅捐法律關係中他方當事 人的正當利益，乃是從憲法上法治國家原則所導出之一般 法律原則，屬於稅法的法源之一種。誠實信用原則不僅保 護納稅義務人之信賴，也保護稽徵機關之信賴。故稅法上 誠實信用原則可阻止退稅請求權、稅款返還請求權及損害 賠償請求權之主張。本件原告係於花蓮地檢署偵查後始向 被告申請退還營業稅。又原告於94年至96年每期皆依營業 稅法第35條自行申報繳納營業稅，被告課稅處分係依據行 為時營業稅法規，未屬違法。我國現行法規下，納稅義務 人得主張行政救濟之途徑有稅捐稽徵法第17條申請查對更 正申請、依稅捐稽徵法第28條行使退稅請求權及依行政程 序法第128 條請求程序重開，3 種請求權各自獨立，人民 可以援用其中任何一種請求權，來重新開啟行政救濟程序 。行政程序法第119 條及第128 條第1 項，對於納稅義務 人（受益人、相對人或利害關係人）皆有信賴不值得保護 之規定。稅捐稽徵法第28條規定功能上類似於行政程序法 第128 條程序重開之規定，卻未規範倘當事人有故意或重 大過失時不得申請退稅，依稅捐稽徵法第1 條所規定，應 得類推適用行政程序法第119 條、第128 條第1 項，即當 事人有故意或重大過失時不得請求退稅。
4.本件原告虛開統一發票因違反商業會計法第71條規定，業 經緩起訴處分書論述綦詳，原告亦於補充理由書中坦承不 諱，該條各款所規定處罰類型均屬故意，並未處罰過失， 顯見原告於虛開統一發票之時即知悉其並無申報及繳納系 爭營業稅之義務，僅係為獲取不法利益，而不得不為申報 繳納，依前揭規定與說明，原告主觀認識與客觀事實並無 錯誤，與稅捐稽徵法第28條第1 項所稱自行適用法令錯誤 或計算錯誤之規定未符；況原告因不法行為而為申報繳納
稅捐，嗣後仍得依稅捐稽徵法第28條申請退稅，不啻以其 不法行為向國家購買保險，事發後得申請退還稅款並加計 利息，無異鼓勵不法，顯已逾越退稅請求權之立法原意， 尚不得藉詞歷史共業而得容許此等不法行為。是稅捐稽徵 法第28條第1 項應採文義解釋及合目的性限縮解釋，排除 納稅義務人明知無繳納申報稅捐之情形，始符立法意旨。 ㈡本件不適用財政部88年函釋：
1.適用財政部88年函釋須以實際所得人業經主管機關依法查 處並由稅捐稽徵機關予以補稅處罰為前提，並確認虛開不 實統一發票之營業人之實際溢繳稅款金額後，方得核實退 稅，否則營業人僅申請退稅，卻不盡租稅協力義務，提供 其真實佣金收入資料及相關逃漏稅之資料予稅捐稽徵機關 ，將導致稅捐稽徵機關不但退還原告鉅額營業稅，卻無法 同時對相同案源逃漏其他相關稅捐之人（含原告）據以補 徵稅款，顯然嚴重違反租稅公平原則及嚴重侵蝕國家稅收 ，違反公益至鉅。
2.縱認本件營業稅退稅與否與違反租稅平等原則係屬二事， 然本件原告之交易實質，與一般未實際經營業務，僅向不 特定人為兜售統一發票，牟取不法利益之行為有間。按原 告94、95、96年度之營業收入各1,824,022 元、44,261,5 30元、55,299,591元，合計101,385,143 元，含稅應為10 6,454,400 元，超過上揭緩起訴處分書所載開立不實發票 數94,349,705元（含稅，61,349,730+32,999,975=94,349 ,705）達12,104,695元。原告94至96年度分別僱用2 、10 、11位員工，經營保險代理人業務。原告列報94至96年度 營業成本及費用分別為1,681,019 元、35,409,224元、44 ,239,673元。依據社會常情及經驗法則，難謂原告無營業 事實，原告與前揭財政部88年4 月22日函釋意旨所規範之 適用對象「無營業事實」之營業人，顯然不同。本件並不 受緩起訴處分認定之事實拘束，且依據原告申報資料，難 謂其無營業事實而開立發票。又被告所屬中和稽徵所依規 定函請原告提示相關帳簿憑證，俾憑查明其違章類型、確 實之數量、金額、日期等，於法有據，惟原告迄今仍未提 示帳證供核，倘如原告所稱其確有虛開發票情事，因其未 盡租稅協力義務，提供相關事證，致原告究虛開多少金額 發票無從查證，即難謂適用前揭財政部函釋意旨得以退稅 。是本件倘被告逕依原告所提示之緩起訴書准其退稅，則 被告顯然未依前揭財政部函釋意旨，確實查明原告94至96 年度各該年度交易實質及實際佣金收入金額、代理費收受 人所得金額，致有代理費實際收受人有所得金額而無租稅
負擔，及未依原告實際及實質佣金收入金額核課稅捐，卻 對不法行為人即原告退還鉅額營業稅之情形，嚴重違反租 稅公平原則及侵害國家稅收之情事。
3.花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書附表一所列原告虛開不實 發票金額，係檢察官直接援引華南產險公司及第一產物保 險股份有限公司（下稱第一產險公司）製作94至96年間各 保代佣金總數金額（含稅）統計表認定，花蓮地檢署檢察 官並未深入探究查明各年度金額，故被告所屬中和稽徵所 自有究明系爭期間原告有無實際經營保險業務及自行實際 招攬金額必要，稅捐稽徵機關自得依職權調查，並認定相 關之課稅構成要件事實。且相關卷內亦無實際所得人明細 及補稅裁罰資料，與財政部88年函釋內容未盡相同，申請 核退尚不合理。
4.本件因原告並未提供實際佣金收入金額及代理費收受人等 資料，且該等資料均係在原告管領範圍內，被告所屬中和 稽徵所乃以101 年12月11日北區國稅中和三字第10180521 19B 號函，請財政部臺北國稅局（原為臺北市國稅局）就 華南產險公司取得案關保險代理人公司所開立之不實統一 發票及佣金實際收受者是否業已補稅處罰表示意見，並請 其提供案關資料供參，該局分別於101 年12月20日及102 年3 月14日以財北國稅審一字第1018008078號函及第1020 011697號函復略以，謂華南產險公司等取得保險代理人公 司所開立之不實統一發票，截至目前為止尚無查獲前揭違 章情事，基於誠實信用原則及禁反言原則，及原告既未盡 租稅協力義務提供佣金實際收受者情形下，被告欲完全調 查、取得相關資料，容有困難，原告顯然並未符合前揭財 政部函釋所規定之退稅要件。
5.退萬步言，營業稅是消費稅，一般係由消費者支付5%營業 稅予營業人，再由營業人依營業稅法第15條第1 項規定， 當期銷項稅額扣減進項稅額之餘額為當期應納營業稅稅額 ，顯見營業稅係由消費者負擔。本件若核准原告退稅，則 依原告102 年1 月30日訴願書之訴願書所載，華南產險公 司支付原告發票金額16.5% 對價部分，係包含應負擔之5% 營業稅，又營業稅是消費稅，實際負擔稅捐者為消費者即 華南產險公司，則原告未盡前揭函釋規定提供實際所得人 之租稅協力義務，而逕向被告請求退還非屬其所負擔之給 付，似有未合。
㈢本件應得類推適用民法、擴張刑法及刑事訴訟法相關規定： 1.實務上對於公法事件得類推適用已有共識。另現今公法學 界多數說皆肯認公法規範不足時，得類推適用民法規定，
稅法領域亦非屬例外。由最高行政法院60年判字第417 號 判例之廢止，除認為私法規定之表現一般法理，應亦可適 用於公法關係。……私法中誠信公平之原則，在公法上應 有其類推適用。
2.營業稅法係採自動報繳制（自主核定制度），稅捐申報行 為，其性質上為具有「觀念通知」之準法律行為性質，也 要求納稅義務人進行法律上推論，例如對於相關所得種類 歸屬定性、成本費用之定性認列、課稅或免稅所得等進行 法律上涵攝或評價，故申報行為亦兼具有「意思表示」之 性質。再依現行稅法之規定，納稅義務人未依法繳納稅捐 ，稅捐稽徵機關將對其行使稅捐債權之權利，應優先適用 稅捐稽徵法。「稅捐之稽徵，依本法規定，若本法未規定 者，依其他有關法律之規定。」為稅捐稽徵法第1 條所明 定，故稅捐申報行為，原則上可類推適用民法規定。 3.本件原告曾主張其於報繳營業稅時，知悉發票為虛開，且 係為配合華南產險公司之需要，明知虛開而報繳，原告虛 偽意思表示依營業稅法第35條自行申報且繳納營業稅行為 ，應可類推適用民法第87條第2 項所規定，原告藉由形式 上合法申報且繳納營業稅行為，以隱藏其與華南產險公司 間之違法行為。
4.按民法第180 條第3 款及4 款規定，另參最高法院66年台 上字第1092號民事判例意旨：「實施詐欺行為之詐術，非 以欺罔為限，即利用人之錯誤使其為財物之交付亦屬之。 被上訴人因上訴人冒名登記為所有人之錯誤，致通知上訴 人繳納差額地價，而上訴人必須憑該地價收據，始能取得 增配土地之所有權，顯在意圖取得非法利益而為給付，其 給付之原因不法，依法自不得請求返還不當得利。」本件 原告中亦自認該不法行為係為產物保險代理及保險經紀實 務產業數十年來之慣行，原告辦理營業稅申報及繳納稅捐 ，係明知無給付義務，且係因不法之原因所為給付，本件 應類推適用民法之規定。依上揭民法規定及判例意旨，被 告認定原告不得請求返還，於法尚無不符。
5.本件若依花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書所載，原告明知 並未實際代理華南產險公司招攬保險業務而填製不實會計 憑證，虛偽開立不實統一發票，並收取華南產險公司支付 其發票金額16.5% 為對價（包含5%營業稅），該行為係違 反商業會計法第71條第1 款之規定。其所收取之營業稅應 屬因犯罪所生或所得之物，又就原告而言，花蓮地檢署是 依刑事訴訟法第253 條之1 第1 項、第253 條之2 第1 項 第4 、5 款為緩起訴處分，故本件應得擴張適用刑法第38
條、第39條及第40條、刑事訴訟法第259 條之1 所規定得 聲請法院沒收之，惟本件不法所得未於裁判時併予宣告沒 收之，故原告申請退還所繳納之營業稅係屬因犯罪所得之 物，依法應不予退還為宜。
㈣按相關資料可知，華南產險公司及第一產險公司與承攬保險 業務員應對國家挹注營業稅總稅收為335,735,305 元，若逕 依原告所主張申請退還繳納之營業稅4,993,950 元，未能依 前揭財政部88年4 月22日函釋規定對實際所得人補稅移罰， 將造成營業稅實質稅負損失4,993,950 元，致有代理費實際 收受人有所得金額而無租稅負擔，卻對不法行為人（即原告 ）退還鉅額營業稅之情形。再者，花蓮地檢署檢察官認原告 負責人蔣小萍於犯後坦承犯行，深表悔悟，獲緩起訴一年並 命其向指定之公益團體、地方自治團體捐款15萬元，惟按原 告主張其開立不實統一發票予華南產險公司及第一產險公司 106,448,396 元（61,349,729+45,098,667=106,448,396 ） ，實際上販售發票不法所得為發票金額之16.5% ，即原告犯 罪所得為17,536,985元（106,448,396 16.5%=17,536,985 ），與其所支付緩起訴處分之公益捐，顯不符比例。若逕依 原告所請而退還其94至96年間因開立不實統一發票溢繳營業 稅4,993,950 元，顯失租稅公平並侵害國家稅收，難謂允洽 。
㈤有關產險公司補徵稅款乙節，依行政院金融監督管理委員會 98年2 月11日金管保三字第09802012522 號函說明書略以， 於國際金融環境動盪之際，巨額補稅及罰鍰金額恐易引發案 關產險公司系統性風險，考量其尚無逃漏稅之意圖或目的及 效果，於核課裁處時予以參酌。故臺北國稅局對華南產險公 司及第一產險公司營業成本並未全數剔除，僅剔除華南產險 公司列報佣金支出之41.27%（5 年平均) 、第一產險公司列 報佣金支出之36.75%（5 年平均），且只補稅未罰，若再逕 依原告所請而退還其94至96年間因開立不實統一發票所繳營 業稅，顯失租稅公平並侵害國家稅收，難謂允洽。 ㈥聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有花蓮地檢 署檢察官97年度偵字第385 號、98年度偵字第329 、4883號 緩起訴處分書（前審卷第25至53頁）、97年度偵字第5796號 緩起訴處分書（本院卷第24至29頁）、原告98年8 月11日申 請書（本院卷第79頁）、99年5 月24日申請書（本院卷第78 頁）、99年12月28日申請書（本院卷第77頁）、原處分（本 院卷第76頁）在卷可稽，並經本院調閱上開刑事偵查案卷查 明，其事實堪予認定。是本件之主要爭點在於：原告以其虛
偽開立統一發票並無營業事實為由，申請退還94至96年度繳 納之營業稅款共計4,993,950 元，有無理由？五、本院之判斷：
㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款， 得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申 請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用 法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢 繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查 明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」「本條修 正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定 。」及「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應 依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」分別為稅捐 稽徵法第28條第1 項、第2 項、第4 項及營業稅法第1 條所 明定。因課稅事實錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款，亦屬 上開規定所稱之「適用法令錯誤」。是以，無銷售貨物或勞 務或進口貨物之事實，並無營業稅之稅捐債務存在，仍繳納 營業稅之納稅義務人，即屬因適用法令錯誤而溢繳稅款，得 依上開稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項規定，申請退還。 此種情形，性質上屬納稅義務人向稅捐稽徵機關請求返還公 法上之不當得利，乃本案最高行政法院103 年度判字第202
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