臺中高等行政法院判決
103年度訴字第320號
104年1月15日辯論終結
原 告 台灣糖業股份有限公司
代 表 人 陳昭義
訴訟代理人 黃裕中 律師
被 告 雲林縣稅務局
代 表 人 張永靖
訴訟代理人 劉俊麟
許哲祥
黃政惠
上列當事人間田賦事件，原告不服雲林縣政府中華民國103年6月
18日府行法一字第1036002729號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按本件被告代表人（局長）原為林瑞堂，業已更 換為張永靖，被告陳明新代表人承受訴訟（見本院卷第34頁 ），於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣原告所有位於1.雲林縣虎尾鎮○○○段○○○○ 號、2.雲林縣褒忠鄉○○段○○○○號、3.雲林縣褒忠鄉○○ ○段○○○○號、4.雲林縣崙背鄉○○段○○○○號、5.雲林縣崙 背鄉○○○段○○○○號、6.雲林縣崙背鄉○○段○○○○號、7. 雲林縣東勢鄉○○○段○○○○號、8.雲林縣麥寮鄉○○○段 ○○○○段○○○○號、9.雲林縣虎尾鎮○○○段○○○○○○號、 10.雲林縣褒忠鄉○○○段○○○○號、11.雲林縣崙背鄉○○ 段○○○○號、12.雲林縣虎尾鎮○○○段○○○○○○號、13.雲林 縣虎尾鎮○○○段○○○○○○號、14.雲林縣褒忠鄉○○段○○○ ○號、15.雲林縣褒忠鄉○○段○○○○○○號等15筆特定目的事 業用地（下稱系爭土地-詳如附表），其中編號1至12及15等 13筆土地（下稱系爭土地中13筆），原按與農業經營不可分 離土地課徵田賦，經被告所屬虎尾分局清查發現其與「查編 與農業經營不可分離土地作業要點」第13點（100年6月23日 行政院農業委員會農糧字第1001045851號令刪除）之規定不 符，於民國（下同）100年3月24日以雲稅虎字第1001203426 號函通知自100年起改按一般用地稅率課徵地價稅（全部420 筆，含系爭土地中13筆）。原告旋於100年4月14日以雲虎資 字第1000000592號函提出異議，請求恢復課徵田賦，經多次
公文往返，原告於101年3月5日以雲虎資字第1010000417號 函，針對55筆特定目的事業用地（含系爭土地中13筆土地） 申請課徵田賦，嗣經被告所屬虎尾分局於101年9月20日派員 會同雲林縣政府農業處及原告至現場實地勘查測量，於101 年10月4日以雲稅虎字第1011216470號函核准，系爭土地中 編號1至12等12筆特定目的事業用地供農業使用部分面積， 准自101年起課徵田賦；其他非供農業使用部分面積仍按一 般用地稅率課徵地價稅，另雲林縣褒忠鄉○○段○○○○○○號 （編號15）已核准免徵地價稅（自101年起）在案。原告不 服，於102年3月8日以雲虎資字第1024401175號函向被告所 屬虎尾分局提出雲林縣土庫鎮○○○段○○○○○○號等55筆特 定目的事業用地（包括系爭土地）依實際使用查明並更正， 期間經請示財政部函釋、多次公文往返，於102年12月31日 以雲稅虎字第1021270823號函（下稱原處分）重新核定，系 爭土地中編號1至14因73年編定時之現況確為供建築使用， 自100年起全部面積仍按一般用地稅率改課地價稅，另編號 15因原告尚未提供73年及100年航照圖供核對，100年按一般 用地稅率課徵地價稅，並自101年依其申請核定改課田賦。 原告仍不服關於否准系爭土地課徵田賦之部分，提起訴願遭 決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠本件被告自認系爭土地編號1-12、15等13筆土地，原按與農 業經營不可分離土地課徵田賦（103年9月2日答辯狀第1頁） ，則原告對於系爭土地100年改課地價稅前符合與農業經營 不可分離之使用，適用課徵田賦之事實，依原告103年9月24 日準備書狀提出歷年「查編與農業經營不可分離土地作業要 點」3次修正內容以觀，關於審查程序需先行公告，由鄉鎮 區公所受理申請後，進行書面審查及由各單位組成之審查小 組實地會勘後，送縣市政府核定，並將核定結果一份送稅捐 稽徵機關以憑核課田賦，則系爭土地於99年度以前係以與農 業經營不可分離設施之土地課徵田賦，必已經前開審查程序 ，並獲雲林縣政府核定課徵田賦，則被告於99年以前就系爭 土地課徵田賦所為有效之先前行政處分，符合土地稅法施行 細則第22條第l款於75年6月29日平均地權條例修正公布施行 前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。
㈡原告於103年9月24日準備書狀請求鈞院命被告就系爭土地中 編號13、14兩筆土地於88年以前土地稅課徵類別，提出說明 及相關稽徵資料，用以調查該兩筆土地於75年6月29日平均 地權條例修正公布施行前是否課徵田賦，而符合土地稅法施 行細則第22條第1款規定，但迄今未見被告提出相關資料，
請命被告提出，以明事實。
㈢被告以73年非都市土地使用編定資料卡之「土地使用現況」 均註記為「建築使用」、現勘照片，且無特定目的事業計畫 ，主張系爭土地非農業使用云云，但查：
⒈依土地稅法第10條第1項第2款規定供與農業經營不可分離 設施之土地亦屬農業用地，即「作農業用地」非僅單純限 縮直接從事農漁牧一途，若符合與農業經營不可分離之使 用亦屬之，而「與農業經營不可分離之使用」其土地上必 有相關地上物或設施，則當然不能單憑系爭土地上有地上 物或供建築使用，遽認不符合農業用地，而應進一步審酌 該地上物之用途，而被告所提出73年非都市土地使用編定 資料卡，屬行政機關內部存查資料，除未經公示程序，不 生對世效力外，且所載內容僅為文字記載，並未繪製複丈 成果圖，並標示地上物坐落位置、面積、材質、用途等資 料，根本不足以判斷該地上物是否屬與農業經營不可分離 設施，自不得作為判斷系爭土地使用狀況之依據。 ⒉原告雖就系爭土地（特定範圍土地）無特定目的事業計畫 ，但原告提出所屬主管機關經濟部國營事業委員會101年9 月27日經國三字第10100150410號函說明二、㈡記載：按 「非都市土地得劃定為下列各種使用區：……特定專用區 ：為利各目的事業推動業務之實際需要，依有關法令，會 同有關機關劃定並註明其用途。」、「特定目的事業用地 ：供各種特定目的之事業使用者。」分別為區域計畫法施 行細則第13條第10款及第15條第1項第18款所明定，查內 政部68年訂頒「制定非都市土地使用分類圖及編定各種使 用地作業須知」及前臺灣省政府地政處69年3月25日研商 中區4縣市辦理非都市土地使用編定工作事宜會議紀錄第1 0案略以「台灣糖業股份有限公司（下稱台糖公司）土地 ……，以『特定目的事業用地』編定」。另臺灣省政府76 年1月10日府地四字第96366號函頒「臺灣省非都市土地使 用分區及用地檢討作業要點」規定：以台糖公司所有土地 大面積集中者，改劃為特定專用區，其私有土地插嵌其間 者一併納入等語，足見原告公司土地於非都市土地使用分 區編定為特定目的事業用地，係為使原告公司所有土地大 面積集中，用以作為目的事業推動業務之實際需要。就因 原告公司土地大面積集中，且國營事業配合政府政策推動 目的事業業務，雖未就特定範圍土地制定特定目的事業計 畫，而只要供原告公司業務使用，即符合特定目的事業用 地之用途，此係原告公司自接管日人糖業株式會社資產並 辦理土地總登記後，迄今持續存在之事實，參以系爭土地
屬原告下轄各地方農場內曾經設有與農業經營不可分離設 施之土地，與各該農場內其他從事蔗作種植土地同屬特定 目的事業用地，性質上須合併使用始得遂行原告目的事業 經營（農場需人管理耕作，當然需要相關地上物），斷無 將與農業經營不可分離設施坐落基地，以其無特定目的事 業計畫，逕自從原告下轄農場範圍內割裂，自100年起獨 立課徵地價稅之理。
⒊又區域計畫法施行細則第15條第1項第18款規定特定目的 事業用地：供各種特定目的之事業使用者。非都市土地使 用管制規則第54條：非都市土地依目的事業主管機關核定 事業計畫編定或變更編定、或經目的事業主管機關同意使 用者，由目的事業主管機關檢查是否依原核定計畫使用。 ，足見土地編定為特定目的事業用地，應審酌特定目的事 業用地之用途及實際使用情形，是否符合土地使用分區類 別，作為有無符合非都市土地使用管制規定之判斷，而非 單以使用編定種類作為是否符合非都市土地使用管制規定 之唯一依據；系爭土地雖編定為特定目的事業用地，然土 地使用分區劃定為特定農業區，原告將系爭土地作為農場 用地，種植甘蔗及設置與經營蔗作需要之與農業不可分離 之設施，又兩造現勘情形，經比對原告起訴狀證一附表「 102勘驗使用現況」欄、被告答辯狀第27-28頁「現場勘驗 使用情形」欄大致相符，系爭土地上建物只有減少或拆除 ，變更為種植蔗作，未變更從來之使用，用途係供原告公 司業務使用，除吻合特定目的事業用地之用途外，並事實 上供農業使用（99年前係以與農業經營不可分離土地課徵 田賦），符合土地稅法施行細則第22條第2款土地使用分 區為特定農業區之管制規範。
⒋至於現勘照片或被告答辯狀「現場勘查照片顯示」欄所載 ，僅為該筆土地之一隅，並非系爭土地之全貌，參以原告 公司蔗作採粗放耕作，斷無單憑照片所呈現小區域畫面， 作為判斷系爭土地使用情形之依據，而仍應以原告起訴狀 所證一附表「102勘驗使用現況」欄為準，併予陳明。 ㈣本件肇因於行政院農業委員會99年6月23日修訂「查編與農 業經營不可分離土地作業要點」第13點關於法人申請與農業 經營不可分離土地限於農民團體與合作農場組織，因原告為 公司法人，被告遂改課地價稅，是本件改課地價稅係因申請 與農業經營不可分離土地之法人主體範圍有所更易，按「查 編與農業經營不可分離土地作業要點」性質上屬行政程序法 第159條第2項第2款「為協助下級機關或屬官統一解釋法令 、認定事實、及行使裁量權而訂頒之解釋性規定及裁量基準
。」之行政規則，而平均地權條例第3條第3項及土地稅法第 10條就「農業用地」之規定於99、100年間並未修正，則前 揭作業要點第13點就申請主體限縮之規範，顯然違反原告30 餘年信賴系爭土地編號1-12、15課徵田賦之合法授益行政處 分，且以行政規則將公司法人排除於申請主體之外，屬對人 民財產權及課稅平等性之限縮，宜以法律或法規授權為之， 則99年6月23日修訂前揭作業要點第13點自有未當，嗣行政 院農業委員會100年6月23日農糧字第1001045851號令修正之 「查編與農業經營不可分離土地作業要點」已刪除第13點， 並溯自100年5月1日起實施，則被告所據以改課地價稅之事 由，因前揭作業要點第13點刪除而失所附麗，自應回復99年 以前課徵田賦。
㈤聲明求為判決訴願決定及原處分關於否准如起訴狀附表所示 15筆土地課徵田賦之部分均撤銷。
四、被告則以：
㈠原告主張「查系爭土地屬土地稅法施行細則第21條以外之非 都市土地，編定為特定目的事業用地，且於99年度以前均按 與農業經營不可分離土地課徵田賦，按行政處分除自始無效 外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效 力繼續存在。又有效之先前行政處分成為後行政處分之構成 要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產 生構成要件效力。再者，當事人如以後行政處分為訴訟客體 ，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時 ，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審 理之範圍，最高行政法院97年度判字第1086號判決意旨參照 。」云云，經查：
⒈系爭土地編號13至14等2筆土地，99年前均按一般土地課 徵地價稅，並非課徵田賦（請審閱答辯狀附卷【下稱原處 分卷】第122頁至第137頁），其核課情形與另系爭土地中 13筆土地（即編號1至12、15）99年以前均課徵田賦之情 形並不相同，先予敘明。
⒉參照最高行政法院102年度判字第138號判決：「復按廣義 之地價稅（包含田賦在內）為財產稅之一種，從『量能課 稅』觀點言之，在經濟上是以土地財產稅負能力之指標， 並規範上以之為稅捐客體，而對該土地財產之歸屬主體課 徵稅負。土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅係以土地 限制條件（不能為原來之使用而無收益者）為基礎，因為 財產稅為週期稅，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在， 各個週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定。」復 參照最高行政法院100年度判字第648號判決：「另外上訴
人再從稅捐稽徵法律關係之角度指摘原判決違法，而謂： 『被上訴人所屬羅東分處73年4月7日宜稅羅三字第08384 號函之免稅處分仍然合法存在，故本案核課處分之作成即 屬違法』云云。經查：⑴依前所述，該免稅處分性質上為 確認處分，而非形成處分（上訴人對此將授益處分解為非 確認性處分云云，實出於對行政法制之誤解）。上訴人並 不是因為該處分之作成始取得該等土地之免稅地位，該等 土地是否具備免稅事由，仍需直接依稅捐實體法之具備規 定決定。⑵固然該處分對上訴人而言為一『授益處分』， 不過基於行政機關有追求法律正確適用之任務，其依行政 程序法第117條之規定，仍可本諸職權撤銷違法之授益處 分。此等職權所受之主要節制則為『信賴保護原則』之適 用。⑶而基於以下之理由足以確知該處分客觀違法，上訴 人自得依職權隨時予以撤銷。該函釋內容為：『碼頭、宿 舍、堆儲場、辦公室、道路、水溝及堤防申請減免賦稅乙 案准自72年第2期至減免原因消滅時按表列免徵田賦。』 然而該函釋內容既未說明，認定上開土地免稅地位之法規 範基礎及減免要件，更未表明為何上開土地應課『田賦』 ，而非『地價稅』，實有諸多瑕疵。何況土地是否免廣義 之地價稅（包括停徵以前之田賦在內），並不是只與稅捐 主體有關，也要一併考量土地使用情況，而土地使用狀況 又會隨著時間經過不斷變動，則在週期稅制之設計下，本 來即不宜單就稅捐客體免稅地位為具有持續效力之確認性 處分。而且此等針對稅捐客體免稅地位所為之獨立確認性 處分，也缺乏實證法為憑，更非稅捐法制上之常態現象。 再從稅捐實體法律關係之角度言之，稅捐為法定之債，其 債務成立與否，對週期稅而言，還是要視稅捐週期屆至時 ，是否符合法定之課稅或免稅要件，從而前開確認性處分 之規制作用極其薄弱，隨時有被撤銷之可能。⑷從而原判 決認為本案補稅處分之作成即兼有依職權撤銷違法之免稅 地位認定處分之意思，即屬有據。」是以，原告主張「99 年度以前均按與農業經營不可分離土地課徵田賦，按行政 處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而 失其效力前，其效力繼續存在。又有效之先前行政處分成 為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行 政處分因其存續力而產生構成要件效力……。」容對地價 稅係屬週期稅有所誤解，而原處分核定系爭土地自100年 期起改按一般用地稅率課徵地價稅（見原處分卷第96頁） ，即有重新核定系爭土地100年期不符課徵田賦之要件， 而應課徵地價稅之決定。至於系爭土地編號13至14等2筆
土地，99年以前均課徵地價稅迄今，與土地稅法施行細則 第22條課徵田賦之要件並不相符。
⒊本案核稅情形：系爭土地為非都市已規定地價之土地，編 定使用分區為「特定專用區」、「鄉村區」，使用地類別 係「特定目的事業用地」，地目為「建」之非都市土地， 經雲林縣政府於73年11月17日公告確定（見原處分卷第10 頁至第17頁），系爭土地中有11筆（編號1-2、4-11、15 ）原經被告所屬虎尾分局依與農業經營不可分離之土地並 按土地稅法第22條規定全部課徵田賦在案，系爭土地中有 2筆（編號3、12）則部分課徵田賦（見原處分卷第18頁背 面、第20頁至第25頁）。嗣因行政院農業委員會於99年6 月23日以農糧字第0991045828號令發布修正查編與農業經 營不可分離土地作業要點第13點規定（見原處分卷第27頁 至第29頁背面），有關法人申請與農業經營不可分離土地 之認定，應依平均地權條例第22條第3項規定「農民團體 與合作農場所有」直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫 、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水 稻育苗中心等用地為限。惟原告係依公司法成立之公司， 自不屬「農民團體與合作農場」，核與99年6月23日修正 後「查編與農業經營不可分離土地作業要點」所規範得申 請與農業經營不可分離之土地要件不符，被告所屬虎尾分 局乃於100年3月24日以雲稅虎字第1001203426號函通知自 100年期起原告於被告所屬虎尾分局轄區所有之420筆土地 （包括系爭土地中13筆，即編號1-12、15）改按一般用地 稅率課徵地價稅（見原處分卷第4頁）。歷經多次公文往 返，原告於101年3月5日以雲虎資字第1010000417號函提 出，雲林縣虎尾鎮○○○段○○○○○○號等55筆特定目的事 業用地（包括系爭土地中13筆，即編號1-12、15）重新審 查，並准自100年課徵田賦之申請（見原處分卷第7頁及第 8頁）。嗣經被告所屬虎尾分局於101年9月20日派員會同 雲林縣政府農業處及原告人員至現場實地勘查測量（見原 處分卷第32頁至第45頁，不含系爭土地編號13至15），於 101年10月4日以雲稅虎字第1011216470號函核准，系爭土 地中編號1至12等12筆特定目的事業用地現況供農業使用 部分面積，准自101年起課徵田賦；其他現況非供農業使 用部分面積仍按一般用地稅率課徵地價稅，另褒忠鄉○○ 段○○○○○○號已核准（自101年起）免徵地價稅（見原處分 卷第46頁至第47頁）。原告不服再於102年3月8日以雲虎 資字第1024401175號函提出，土庫鎮○○○段○○○○○○號 等55筆特定目的事業用地（包括系爭土地，即編號1-15）
依實際使用查明並更正（見原處分卷第48頁至第49頁）， 被告所屬虎尾分局於102年3月13日以雲稅虎字第10212024 88號函復原告「有關貴公司所有坐落土庫鎮○○○段○○○○ ○○號等55筆土地申請特定目的事業用地課徵田賦乙案， 因是否符合課徵田賦之規定尚有疑義，已報請財政部核示 ，俟函釋後再予函復……。」（見原處分卷第50頁）。嗣 財政部於102年3月18日以台財稅字第10200520700號作成 函釋後（見原處分卷第51頁），依原告於102年12月5日以 雲虎資字第1024405307號函，向被告所屬虎尾分局提出東 勢鄉○○○段○○○○號等55筆特定目的事業用地（包括系 爭土地，即編號1-15）申請自100年改課田賦（見原處分 卷第90頁至第92頁），被告所屬虎尾分局依財政部上開函 釋、被告77年3月編製之土地卡、101年9月20日實地勘查 情形、原告提供之73年與100年航照圖及雲林縣虎尾、臺 西、西螺地政事務所提供之73年土地使用編定資料卡使用 現況明細表等相關資料，於102年12月31日以雲稅虎字第 1021270823號函重新核定，系爭土地中編號1至12等12筆 土地、編號13、編號14，因73年編定時現況為建築使用且 依73年航照圖顯示有建築物用供建築使用無誤，仍按一般 用地稅率課徵地價稅。另系爭土地中編號15則因原告未提 供73年、100年航照圖，100年仍按一般用地稅率課徵地價 稅，並依其申請核准自101年起改課田賦。其餘訴外特定 目的事業用地39筆准自100年起課徵田賦，另1筆雲林縣崙 背鄉○○○段○○○○○○號土地，為無償供公眾通行之道路 使用，已於100年11月9日核准自100年起免徵地價稅在案 （見原處分卷第93頁至第96頁）。
⒋另參照最高行政法院97年度判字第1086號判決係建物登記 事件，該案上訴人據以辦理建物所有權第一次登記之原因 證明文件－稅捐處81年間證明房屋課稅日期公函，既經稅 捐機關以另函更正係誤植，地政事務所原應依法撤銷已辦 竣之系爭建物所有權登記並註銷所有權狀，惟因有善意第 三人-農會已取得抵押權登記，故經報奉臺北縣政府（已 改制為新北市政府）核准後以註記列管方式暫行維持登記 ，「限制登記事項」加註「本建物登記原因證明文件係誤 植，俟申領使用執照後，始得認定為合法建物」註記。經 上訴審法院審認當事人如以後行政處分（地政事務所「限 制登記事項」）為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分 （縣政府核准以註記列管方式暫行維持登記）為訴訟客體 ，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並 非該受訴行政法院審理之範圍（見原處分卷第183頁至第1
86頁），本件係原課徵田賦土地因查得與課徵田賦規定要 件不符而應改課地價稅與上開判決行政處分之構成要件效 力係屬二事，原告據以援引比附，洵有未洽。
㈡原告主張「系爭土地經現場勘查使用情形，目前大部分土地 供農業使用，雖有部分土地上有建物，均設置農場辦公室、 肥料倉庫、停放農機具、抽水機房等處所，依臺灣省政府農 林廳67年4月12日六七農經字第29790號函……，是系爭土地 係管理運作所需與農業經營不可分離之設施，揆諸前開說明 ，現在仍均屬作為農業使用，而符合於土地稅法施行細則第 22條第2款之規定。被告否准原告恢復課徵田賦之申請，應 有未合。」、「地政機關土地使用編定卡屬行政機關內部存 查資料，未經公示不生對世效力，且所載內容僅為文字記載 ，並未繪製複丈成果圖標示地上物坐落位置、面積、材質等 資料，又與現勘結果比對，除與現況不符外，另土地編定卡 所標註屋基場地、建築使用，均非整筆供建築使用，益徵土 地編定卡標示不詳實，又未區分是否與農業不可分離之設施 ，原告否認該文書為真，則原處分及訴願決定以該書證作為 否准原告申請之證據，亦有未合。」云云，經查： ⒈特定目的事業用地土地究否得以課徵田賦，除須作農業用 地使用外，其特定目的事業計畫亦應為系爭土地作農業用 地使用，始得繼續徵收田賦：
⑴參照最高行政法院101年度判字第480號判決：「㈠按『 本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、 保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、 森林、養殖、畜牧及保育使用者。』；『已規定地價之 土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。 』；『非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者 ，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同（略）』 ，分別為行為時土地稅法第10條第1項第1款、第14條、 第22條第1項所明定。『又本法第22條第1項所稱非都市 土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧 用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生 態保護用地、國土保安用地之土地。』，同法施行細則 第21條第1項亦定有明文。準此可知，已規定地價之土 地，除『非都市土地依法編定之農業用地』得課徵田賦 外，其餘仍應課徵地價稅。而何謂土地稅法第22條第1 項前段所稱之『非都市土地依法編定之農業用地』，土 地稅法之規定，除於該法第10條就所稱之『農業用地』 為立法定義外，就『非都市土地依法編定』之部分並無 相關之定義。㈡次按區域計畫法第15條第1項規定：『
區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由 有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用 計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地 ，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦 同。其管制規則，由中央主管機關定之。』又按非都市 土地使用管制規則第2條規定：『非都市土地得劃定為 特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育 、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。』第 3條規定：『非都市土地依其使用分區之性質，編定為 甲種建築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林 業、養殖、鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古 蹟保存、生態保護、國土保安、墳墓、特定目的事業等 使用地。』第4條規定：『非都市土地之使用，除國家 公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其 編定使用地之類別，依本規則規定管制之。』核以上規 定在規範非都市土地之使用分區之劃定及使用地之編定 。因之，土地稅法第22條第1項前段所稱之『非都市土 地依法編定之農業用地』，除首應合於該法第10條所稱 之『農業用地』外，尚應合於『依法編定』之要件，即 應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定 。（見原處分卷第194頁至第195頁）」另參閱臺北高等 行政法院100年度訴字第1171號判決：「由整體規範結 構的實質意義來探討本件爭執之釐清：⒈課徵田賦、地 價稅之判準：⑴.土地稅法第22條第1項規定『非都市土 地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。… …』，而所謂的『農業用地』依同法第10條規定，有兩 種不同層次的要件，一種是規範意義的要件（特定的區 域）、一種是事實意義的要件（特定的使用）。⑵但土 地稅法施行細則第21條就土地稅法第22條第1項所稱非 都市土地依法編定之農業用地，卻是以區域計畫法編定 用地為判準。換句話說土地稅法第10條所稱農業用地的 概念，有兩層意義規範意義的特定區域、事實意義的特 定使用；而土地稅法施行細則第21條卻僅以規範意義為 標準，是二者之差異；而土地稅法第10條是母法，因此 釐清農業用地的概念時仍應斟酌事實意義的特定使用狀 況。⑶另依土地稅法第14條規定，經規定地價之土地， 不課徵田賦的就課徵地價稅。⒉依非都市土地開發審議 作業規範審議通過之住宅社區，經列為不可開發區及保 育區而編定為國土保安用地者，就不能單純以土地稅法 施行細則第21條之區域計畫法編定用地為判準，還要斟
酌土地稅法第10條所稱事實意義的特定使用之意義，來 判斷是不是農業用地。」（見原處分卷第200頁）。非 都市土地開發審議作業規範之主管機關是內政部，被告 對有關原告所有於73年11月17日雲林縣公告實施區域計 畫前即已編定為特定目的事業用地，目前為農業使用之 土地，得否依土地稅法施行細則第22條（同平均地權條 例施行細則第35條）規定課徵田賦疑義案因尚有疑義， 於101年12月28日報請財政部核示，經財政部向內政部 函詢意見後，以102年3月18日台財稅字第10200520700 號函釋回復被告（見原處分卷第51頁）略以，財政部函 准內政部102年2月4日台內地字第1020095459號函說明 二及說明三略以：「二、……本部96年l月30日台內地 字第0960007865號函之解釋，係專就如土地原屬農牧用 地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種 建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前 後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無 違反平均地權條例施行細則第35條第2款……規定之解 釋，本案應與上開96年號函解釋無關，合先敘明。三、 本案貴部來函說明五『……原供建築使用部分，變更為 農業使用者，與平均地權條例施行細則第35條第2款『 合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』規 定似有未合，似不宜准予課徵田賦；另於編定為特定目 的事業用地前即已作農業使用且目前仍作農業使用部分 ，依非都市土地使用管制規則第8條規定，……似可認 定合於平均地權條例施行細則第35條第2款之規定，准 予課徵田賦。』……」；又有關土地稅法施行細則第22 條第2款（同平均地權條例施行細則第35條第2款）「合 於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」規定，依 非都市土地使用管制規則第6條「非都市土地經劃定使 用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許 可細目使用。」而特定目的事業用地依該管制規則第6 條第3項附表一「各種使用地容許使用項目及許可使用 細目表」所載，其容許使用項目為「按特定目的事業計 畫使用」（見原處分卷第208頁）。準此，系爭土地究 否得以課徵田賦，除須現況作農業用地使用外，其特定 目的事業計畫亦應為系爭土地作農業用地使用，始得繼 續徵收田賦。
⑵特定目的事業用地在非都市土地使用分區中為最後一項 用地，該用地如作農業使用，究應課徵田賦或改課地價 稅，容有爭議。惟課徵田賦的要件係編定為農業用地之
土地並作農業使用，其範圍在土地稅法第22條規定已揭 櫫為非都市土地依法編定之農業用地；另該法施行細則 第21條亦明定所稱非都市土地依法編定之農業用地，係 指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地 、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地 及國家公園區內，由國家公園管理機關會同有關機關認 定合於上開用地；至於上開土地以外的編定用地也必須 符合土地稅法施行細則第22條兩個條件之土地，細查非 都市土地管制規則規定，僅有礦業用地、窯業用地、遊 憩用地、墳墓用地等4種用地雖非農業用地，但容許作 為農業用地使用。是以，顯而易見特定目的事業用地並 非農業用地，況且非都市土地管制規則的主管機關地政 單位及農業用地的主管機關農業單位均不認定特定目的 事業用地，屬於依法編定之農業用地或符合上開細則第 22條第2款之非都市土地使用管制規定之農業用地，故 縱然是作農業使用，亦無從課徵田賦。又使用分區編定 為特定目的事業用地，雖然作農業使用，但仍是非依法 編定之農業用地，且該土地只能供為特定目的事業使用 ，包含工廠用地、辦公廳舍用地、宿舍用地（甲乙丙建 用地）、自營農場之耕地及建地、原料區辦公廳及宿舍 用地、小鐵路土地等使用，在這些用地當中，除了編定 前原供農業使用，現仍作農業使用而符合非都市土地使 用管制規則作從來之使用土地外，其餘土地既未依編定 而使用且亦未作從來之農業使用，則有違規定，就應改 課地價稅；換言之，編定前後自始至終均供作農業使用 才符合上開細則第22條第2款及非都市土地使用管制規 則第8條之規定，如編定前是非綠色的建物包含辦公廳 舍及宿舍等使用，現仍作該項使用或已拆除作農業使用 ，則無上開規定課徵田賦之適用。非依法編定之農業用 地，就應改課地價稅。
⒉系爭土地為特定目的事業用地並非農業用地，應按「特定 目的事業計畫使用」，惟原告並無特定目的事業計畫供核 。被告依職責調查，系爭土地原係原告自營農場建地，於 73年地政機關之土地編定卡現況為「供建築使用」（見原 處分卷第52頁至第55頁），非供農作使用，並編為特定目 地事業用地：
⑴依雲林縣虎尾地政事務所102年4月22日虎地三字第1020 002161號函、西螺地政事務所102年4月19日雲西地三字 第1020001954號函及臺西地政事務所102年4月18日臺西 地三字第1020001810號函，所提供之原告特定目的事業
用地73年非都市土地使用編定資料卡使用現況明細表可 知，系爭土地73年當時之「土地使用現況」註記為「建 築使用」、「建築使用、龍岩糖廠員工宿舍」、「建築 使用、馬光農場及宿舍區及辦公廳舍」、「建築使用（ 加水站）」（見原處分卷第52頁至第55頁），且依據林 務局農林航空測量所73年航照圖，系爭土地中編號1至1 4使用現況為有建築物供建築使用（見原處分卷第72頁 至第85頁）。
⑵經查，依「區域計畫及非都市土地使用編定公告日期表 」所示，雲林縣之非都市土地使用編定公告日期係為「 73年11月20日」（見原處分卷第164頁）；又依雲林縣 虎尾、西螺、臺西地政事務所函所提供明細表及土地建 物查詢資料-土地所有權部可知，系爭土地於73年11月1 7日非都市土地使用編定公告確定後，其使用地類別皆 未作任何變更異動，均編定為特定目的事業用地（見原 處分卷第52頁至第55頁、第97頁至第104頁）。次查， 內政部90年12月12日台90內中地字第9084224號函釋： 「『製定非都市土地使用分區及編定各種使用地作業須 知』九㈡編定原則表內打『ˇ』之使用現況時間點之認 定，揆諸作業須知訂定意旨係指非都市土地使用編定公
, 台灣公司情報網