最 高 行 政 法 院 裁 定
104年度裁字第47號
上 訴 人 廖宗仁
訴訟代理人 張芷會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年10月2日臺
北高等行政法院103年度訴字第1037號判決，提起上訴，本院裁
定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解 之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情 形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之 事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者 與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之 違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法，應予駁回。二、上訴人於97年5月30日與華南商業銀行股份有限公司（下稱 華南銀行）簽訂1年6個月期本金自益、孳息他益信託契約， 將其所有佰鴻工業股份有限公司（下稱佰鴻公司）股票4,00 0,000股作為信託財產，以其女廖心蓓為信託孳息受益人（ 下稱系爭信託契約），並依信託關係申報贈與稅，經被上訴 人依申報數核定贈與總額新臺幣（下同）8,310,127元，應 納稅額896,226元。嗣經被上訴人查得上訴人將訂約時該信 託財產可得確定之盈餘，藉信託形式贈與其女廖心蓓，乃依 實質課稅原則，就受益人實際取得股利與信託孳息權利價值 ，重行核定97年度贈與總額21,710,385元，本次贈與金額13 ,400,258元，應補稅額3,920,304元。上訴人不服，申請復 查，經被上訴人103年1月14日北區國稅法二字第1030001305 號復查決定未獲變更；提起訴願經決定駁回；提起行政訴訟
，經原審法院即臺北高等行政法院103年度訴字第1037號判 決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。三、上訴人主張略以：㈠上訴人簽訂信託契約，依行為時遺產及 贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條之1第2項、第24條之1、第 10條之2第1項第2款及第3款、財政部94年2月23日台財稅第0 9404509000號函釋（下稱財政部94年函）規定，申報並完納 贈與稅且核定在案，嗣後受託人依信託契約將信託財產孳息 交付予受益人時，依同法第5條之2第1項第3款規定，應不課 徵贈與稅，被上訴人重行核定贈與額，有違遺贈稅法第24條 之1、第5條之2第1項第3款規定，且依民法第295條規定，盈 餘分派請求權已隨上訴人將系爭股票移轉予華南銀行時隨之 移轉，而被上訴人認定系爭孳息係「已明確」或「可得確定 」者，仍應依同法第10條之2第1項第4款規定之信託課稅原 則折現核認系爭贈與稅額，並非逕予改按「一般贈與」規定 重行核課贈與稅額。原判決未予指摘，有違租稅法律主義。 ㈡原判決以財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令 釋（下稱財政部100年令釋），認上訴人為達相同經濟目的 卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為 態樣，雖採取單一法律關係，與經濟實質相比較仍屬多餘， 評斷上訴人所為之租稅規劃行為係屬租稅規避行為，依稅捐 稽徵法第12條之1實質課稅原則予以補稅。原判決在定性課 稅構成要件時，並未考量上訴人「信託贈與」之經濟實質與 遺贈稅法第5條之1規範意旨實為一致，改依遺贈稅法第4條 「一般贈與」規定課徵，顯有違稅捐稽徵法第12條之1實質 課稅原則及判決不適用法規或適用不當。㈢財政部100年令 釋就股票孳息之產生是否知悉其確定數額或具有實質控制權 ，作為適用遺贈稅法第5條之1及第10條之2之課稅標準，進 而限縮租稅法律主義之適用範圍，有違租稅法律主義，應不 予適用。況信託契約成立於除權（息）交易日前，信託標的 股票之股利請求權利尚未產生。又依系爭信託契約第2條第3 款及第4條第2款之約定，受託人亦得於除權（息）交易日前 ，將原信託財產處分及運用於投資其他有價證券或票券，甚 或國外之投資標的，受益人非當然自始取得信託標的之股利 請求權利，並未具備財政部100年令釋之要件，原判決執以 該令釋辦理，重行核定本件贈與稅額，認事用法顯有違誤而 應予廢棄。㈣上訴人依財政部94年函釋所為之信託契約，依 法申報並繳納贈與稅，且上訴人於97年6月5日申報贈與稅時 ，自被上訴人所提供之贈與稅申報應檢附文件中，並未包括 應提供佰鴻公司股東常會議事錄（佰鴻公司相關股東常會議 事錄內容均在公開資訊觀測站可得知，上訴人並未為不完全
陳述），被上訴人核發贈與稅繳清證明書等，均未要求上訴 人提供上開資料，被上訴人今依財政部100年令釋重核贈與 稅有違信賴保護原則。㈤財政部100年令釋非上訴人所據以 申請之函釋，又對上訴人不利，依稅捐稽徵法第1條之1第2 項規定，不得適用於本件。況本件申報贈與稅額，前經被上 訴人核定97年度贈與稅在案並核發贈與稅繳清證明書在案， 上訴人未於法定期間依法申請復查者，核定處分即告確定。 倘課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人 之查定處分，為改制前行政法院89年度判字第699號判決所 揭示。惟嗣後被上訴人卻以財政部100年令釋規定，重行核 定調整增加系爭年度贈與財產總額，違背前揭判決所稱不利 益變更禁止原則，重行核定難謂無誤，原判決應予廢棄云云 。
四、經查，原判決已敘明：㈠行為時上訴人為上市公司佰鴻公司 之董事長兼總經理，對佰鴻公司董事會及股東會決議不能諉 為不知，而系爭信託契約之信託財產97年間所發生之孳息（ 即佰鴻公司股票96年度盈餘分派），於佰鴻公司董事會97年 3月21日決議通過96年度股利分配案時，即附隨於佰鴻公司 股票之上。因此系爭信託契約約定之信託財產孳息他益部分 之利益，並非受託人華南銀行於97年5月30日系爭信託契約 訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，與 遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定無涉。又依系爭信託契 約第2、6條規定更可證明，本件受託人華南銀行對信託財產 即佰鴻公司股票，並不具「運用決定權」，須全聽任上訴人 之指示，足證本件孳息他益部分利益，非受託人本於信託本 旨管理或處分本件信託財產所孳生。㈡本件系爭信託契約「 孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管 理行為僅是「代收代轉」信託財產已確定發生之孳息，因此 本件系爭信託契約「孳息他益」部分之「特定目的」，為上 訴人「形式上」藉由系爭信託契約約定之受託人華南銀行之 手，而「實質上」將之贈與予受益人，並經受益人允受等， 已經證明。又上訴人訂立系爭信託契約，係因行為時遺贈稅 法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政 儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息 他益信託方式，俾實質贈與所分配股利，且本件「贈與」之 時間，為97年8月21日、97年8月22日即受託人實際將系爭信 託契約孳息他益部分利益轉交予受益（贈）人時，亦經證明 。據此，原處分經核並未違法。另系爭信託契約雖在佰鴻公 司股東大會前簽立，然上訴人於股東大會確立佰鴻公司股票
96年度盈餘分配案後，始將信託財產交受託人管理；則本件 信託財產交受託人管理時，本件訟爭孳息他益部分權利價值 已經明確。㈢本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並不合 乎信託之本旨（即97年間發生之孳息，並非受託人本於信託 本旨管理或處分本件信託財產所孳生），與遺贈稅法第5條 之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉 。因此財政部94年函釋，於本件訟爭孳息他益部分並不能適 用，上訴人主張之信賴基礎（即財政部94年函釋）並不存在 。㈣財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函及100 年令釋均係就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約 訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定 」之見解，與原審法院認本件系爭信託契約信託財產佰鴻公 司股票97年間發生之孳息，並非受託人華南銀行於信託契約 訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不 適用遺贈稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計 算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效，與財政部94年函之會 議紀錄，所指適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適 用遺贈稅法第5條之1及第10條之2等相關法令計算核課贈與 稅當然不同，自不生財政部100年令釋等變更財政部94年函 釋會議紀錄之問題。㈤依稅捐稽徵法第21條規定及改制前行 政法院58年判字第31號判例意旨，被上訴人於97年度贈與稅 核課期間內，經依實質課稅原則，另行發現應徵之稅捐，並 無經核定確定案件不得另為重行處分之問題等語，已詳述其 論駁之依據。本件上訴理由，雖以原判決違背法令為由，惟 核其上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行 使，指摘其有不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就 原審所為論斷，泛言其論斷違誤，而非具體表明合於不適用 法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款 之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依 首揭規定及說明，其上訴為不合法，應予駁回。五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中 華 民 國 104 年 1 月 15 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 蕭 忠 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 1 月 16 日 書記官 彭 秀 玲
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