最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第12號
上 訴 人 台灣肥料股份有限公司
代 表 人 李復興
訴訟代理人 吳茂榕 律師
被 上訴 人 基隆市稅務局
代 表 人 歐秋霞
上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國103年7月24日臺
北高等行政法院103年度訴更一字第13號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人所有坐落基隆市○○區○○路○○○號房屋廠區內之 磷肥倉庫建物，原經被上訴人核定補徵民國95年至99年房屋 稅新臺幣（下同）139,626元、137,904元、136,179元、134 ,457元及132,732元，磷酸儲槽建物補徵95年至99年房屋稅 262,533元、258,321元、254,109元、249,897元及245,685 元，硫酸儲槽建物補徵95年至99年房屋稅465,912元、459,1 92元、452,472元、445,752元及439,032元，並裁處罰鍰3,4 75,703元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定變 更補徵磷肥倉庫房屋稅95年至99年為95,532元、94,047元、 92,562元、91,077元及89,592元，餘補徵磷酸儲槽及硫酸儲 槽等2筆建物房屋稅部分，予以維持。上訴人仍不服，提起 訴願，被上訴人經自我審查，撤銷原復查決定，並重新復查 決定核定補徵磷肥倉庫房屋稅95年至99年為95,532元、94,0 47元、92,562元、91,077元及89,592元，變更補徵磷酸儲槽 房屋稅95年至99年為128,712元、126,648元、124,584元、1 22,520元及120,453元，變更補徵硫酸儲槽房屋稅95年至99 年為409,581元、403,674元、397,767元、391,860元及385, 953元，復因應補稅額變更，罰鍰變更為2,748,839元。上訴 人猶未甘服，循序訴經臺北高等行政法院101年度訴字第508 號判決指摘被上訴人有適用法規錯誤之違法，撤銷訴願決定 及復查決定不利上訴人部分，著由被上訴人另為適法之處分 。案經被上訴人重核復查決定補徵磷肥倉庫房屋稅部分不予 變更，仍為95年95,532元、96年94,047元、97年92,562元、 98年91,077元、99年89,592元；補徵磷酸儲槽房屋稅部分， 原處分變更為95年24,774元、96年24,375元、97年23,979元 、98年23,580元、99年23,184元；補徵硫酸儲槽房屋稅部分 ，原處分變更為95年59,904元、96年59,040元、97年58,176
元、98年57,312元、99年56,448元；應處罰鍰變更為587,52 3元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法 院判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於磷肥 倉庫補徵房屋稅95年逾53,043元、96年逾52,218元、97年逾 51,393元、98年逾50,568元及99年逾49,743元，暨裁處罰鍰 逾433,484元部分，並駁回上訴人其餘之訴，嗣本院以102年 度判字第825號判決「原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該 訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院」【訴願決定 及原處分（即重核復查決定）被原審撤銷之部分，未經上訴 ，已經確定】；復經原審法院以103年度訴更一字第13號判 決仍駁回其訴後，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠關於補徵磷肥倉庫之房屋稅 及裁處罰鍰部分：未經基隆市不動產評價委員會所評定通過 之財政部72年11月30日修訂之「簡化評定房屋標準價格及房 屋現值作業要點（下稱財政部「作業要點」）」第8點所定 加計超高加成、超高單價，乃與憲法第19條租稅法律主義規 定不符，詎被上訴人重核復查決定，以財政部「作業要點」 第8點，作為系爭磷肥倉庫95年到99年度之房屋稅補徵核定 及裁處罰鍰之依據，顯有違租稅法律主義之不當情形。又被 上訴人指其認定磷肥倉庫之起課時點依據為75年9月云云， 然查依基隆市地政事務所75年12月1日發狀之建築改良物所 有權狀，系爭磷肥倉庫早於35年3月間已建築完成，雖記載 「木造」，然此只是誤載而已，故被上訴人本應核自35年3 月間為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率；何況， 以網際網路連線至「數位典藏與數位學習成果入口網」之網 頁，有關主題名稱：台肥一二廠簡介、出版者：台灣電影文 化公司、出版日期：西元1972年2月之影片，播放至第29-30 秒間，影片右邊之房屋即是系爭磷肥倉庫，此有下載影片節 錄之照片可證，再對照目前所拍攝之照片，其結構二者均相 符合，從而，至少也應認系爭磷肥倉庫於61年2月間已存在 迄今，則被上訴人實應核自61年2月間為起課日並據以計算 房屋折舊年數提計折舊率，而非被上訴人所認定之75年9月 。另財政部75年6月27日台財稅第7551932號函令及75年8月 18日台財稅第7562192號函令，認為構造別「鋼鐵造」房屋 面積二百平方公尺以上而其樑或柱使用L型鋼鐵規格在90× 90×6公厘以下，或他型鋼鐵在上項規格以下者，不論新、 舊房屋，自75年7月1日起一律適用面積未達二百公尺之標準 單價核計房屋現值，亦即標準單價應適用700元；且被上訴 人自該函令起，亦應始終為相同適用，甚至財政部「作業要 點」於92年5月19日廢止後，基隆市政府亦另於93年9月1日
基府稅貳字第09330091974號公告有基隆市不動產評價委員 會評定而訂定之「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值 作業要點（下稱基隆市「作業要點」），其第14點仍為相同 規定；從而，被上訴人於99年補徵95至99年房屋稅時，就舊 有之系爭磷肥倉庫，自應適用有利於上訴人規定之面積未達 二百公尺之標準單價每平方公尺700元，而非被上訴人所指 之面積二百公尺以上標準單價每平方公尺2,100元。㈡關於 補徵磷酸儲槽、硫酸儲槽之房屋稅及裁處罰鍰部分：就特殊 構造物，如油槽或腐蝕性儲槽，各縣市均規定其平均每年折 舊率為「3.75％」，且因其評價係採實際造價計算方式，故 不應加減地段調整率，此可參酌「雲林縣各類房屋耐用年數 暨折舊率標準表」、「新北市房屋構造別代號暨折舊率對照 表」、「花蓮縣油槽暨腐蝕性儲槽特殊構造物房屋現值評價 方式及折舊標準」等規定。雖基隆市未有此類別之折舊率以 資適用，然基隆市不動產評價委員會於93年亦有依房屋稅條 例第11條規定重新評定，並由基隆市政府公告之「基隆市房 屋折舊率及耐用年數表」，其中「地下油槽」之「每年折舊 率：3.75％」，及93年9月1日基府稅貳字第0930091974號公 布之「加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊 標準」規定「平均每年折舊率為百分之三點七五」，且規定 「其評價不加減地段調整率」，故本件磷酸槽及硫酸槽，於 核定其現值時之折舊率本來亦應依「油槽」、「具有腐蝕性 儲槽」種類，然因其並無「油槽」、「具有腐蝕性儲槽」之 項目，則於比照適用時，亦應比照較為接近之「地下油槽」 類別的折舊率，而非依一般「鋼鐵造」類別之折舊率。何況 ，本件磷酸槽及硫酸槽均為腐蝕儲槽，其槽體比「地下油槽 」更容易腐蝕，而「地下油槽」之「每年折舊率：3.75％」 ，舉輕明重，本件磷酸槽及硫酸槽之每年折舊率比照「地下 油槽」，並無不妥。否則，對照無腐蝕性之「油槽」、「地 下油槽」之耐用年限都只有二十年，平均每年折舊率也高達 3.75％，且評價也不加減地段調整率，而本件腐蝕性之磷酸 槽及硫酸槽，被上訴人卻又適用一般房屋「鋼鐵造」之標準 ，造成腐蝕性之儲槽耐用年限竟高達「52年」、平均每年折 舊率只有「1.2％」，且加計地段調整率120％，顯有失衡， 亦有違平等原則。另查系爭磷酸槽及硫酸槽乃為製造磷肥及 粒狀複合肥料系統中，不可或缺之必要系統設備之一，為「 在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，蓋磷酸或硫 酸乃屬強酸液體，具有腐蝕性，故為保護操作人員安全及生 產流暢不間斷，就製造複合肥料的系統設計上，會直接設計 與其他複合肥料的系統間，有管線連通的磷酸或硫酸設備系
統，要求操作人員先自運送的槽車將磷酸或硫酸，卸入系爭 磷酸槽或硫酸槽設備，達到一定容量後，再開始開車進行生 產，並由操作人員直接在磷酸或硫酸設備系統中，控制其容 量、流量，此觀諸「標準操作手冊」第六章第6-3、6-4、6- 18頁中可稽。何況，依行政院所頒行「財物標準分類」，其 中第3「機械及設備類」類、第1項、第5目、第16節、第21 條，也是將「儲槽」歸類於「複合肥料製造輔助機械及設備 」，足見系爭磷酸槽及硫酸槽乃屬「在製造過程中專供機械 設備結合使用之儲槽」，應免予課徵房屋稅等語，為此請求 判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠系爭磷肥倉庫，原於地政登記資 料為「門牌：北肥路29內號、中山區德育段1692建號、木造 構造、35年3月建築完成」，惟經被上訴人99年12月17日現 場勘查已改建為鋼鐵構造房屋，比對行政院農業委員會林務 局農林航空測量所（下稱農測所）75年9月8日空照圖與土地 稅管理系統中基隆市92年度航照圖及基隆市都市○○○路查 96年度航照圖等三圖檔之空照外觀特徵一致；又磷肥倉庫相 鄰周圍廠房（中山區德育段1797、1798、1799、1800、1802 、1804建號）皆於75至76年間建造，因此，上訴人雖稱系爭 磷肥倉庫於40至50年間或61年2月已改建為現況，惟上訴人 違反租稅協力義務，未於改建完工時依房屋稅條例第7條規 定於房屋建造完成之日起30日內向被上訴人申報房屋稅籍有 關事項及使用情形；被上訴人請其提供系爭建物使用執照或 建物登記權狀等足資佐證之相關完工證明文件供查核時，上 訴人於100年1月12日肥基管字第1000200005號函復「因年代 久遠，致無法提供」，是以，本案依據查得資料認定系爭倉 庫最早於75年9月即存在，從而核自75年9月為起課日並據以 計算房屋折舊年數提計折舊率，尚無違誤。經被上訴人再次 現場勘查磷肥倉庫，鋼鐵規格與上訴人所述「65×65×4.5 」公厘，尚屬相符，惟高度應予更正為9.5公尺，因前已認 定磷肥倉庫之起課年月為75年9月，有財政部75年6月27日台 財稅第7551932號函釋之適用，是以，本案標準單價得予適 用每平方公尺700元，加計超高加成及簡陋減成後，變更核 定房屋現值95年為1,768,100元、96年為1,740,600元、97年 為1,713,100元、98年為1,685,600元、99年為1,658,100元 ，變更核定房屋稅額為95年53,043元、96年52,218元、97年 51,393元、98年50,568元、99年49,743元。㈡系爭硫酸儲槽 、磷酸儲槽其功能在於儲存原料，屬倉庫性質，為課徵房屋 稅之標的：本案經被上訴人於99年12月17日現場勘查及依上 訴人所提供之儲槽設計圖，系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽等2座
儲槽（硫酸槽容量5,000噸、磷酸槽容量2,300噸）固定於土 地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，此有照片、勘查紀錄表 及設計圖附卷可稽。再依據上訴人提供之製作流程圖，系爭 硫酸儲槽及磷酸儲槽內分別為存放硫酸、磷酸供以製造過磷 酸鈣肥料、複合肥料之原料，購入時經路運車輛送至工廠， 以馬達透過管線抽送至儲槽內存放，為儲存設備。其中用於 「過磷酸鈣肥料」製程，其硫酸係由硫酸儲槽透過所接管路 先至配酸槽混合水後，再經冷卻（蛇管）將稀酸經管路送至 混合機配以磷礦後經反應窖而製成過磷酸鈣肥料；另「複合 肥料」製程，其磷酸與硫酸係分別由磷酸儲槽、硫酸儲槽透 過所接管路輸送至氨化粒化機與其他已混合之氯化鉀、磷酸 一銨、磷肥再配以液氨、尿素作用經乾燥機、冷卻機後製成 複合肥料，是以，系爭「硫酸儲槽」及「磷酸儲槽」其功能 為儲存生產最初原料的地點，屬倉庫性質，儲槽內部單純的 僅能提供儲存磷酸、硫酸液態原料之儲槽，非屬財政部58年 3月14日台財稅發第2917號函釋及財政部74年8月27日台財稅 第21152號函釋之專供機械設備使用而以機械設備視之免徵 房屋稅標的，原核認定為應課徵房屋稅之標的，並無違誤。 又被上訴人於99年12月17日現場勘查時，磷酸儲槽已拔除管 線空置無使用，惟查上訴人提供之磷酸「日期別單品異動明 細表」，於96年至99年間皆尚有庫存量，仍應按營業用稅率 課徵。㈢硫酸儲槽及磷酸儲槽經被上訴人於99年12月17日現 場勘查係固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造圓筒、巨型槽體 ，並考量特殊工業安全顧慮而設計，顯與一般方型結構、供 人居住之房屋不同，原認定為特殊建物按其實際工料評估房 屋現值。惟查被上訴人於行為時訂有「基隆市特殊構造物價 評估標準單價表」，該單價表經基隆市不動產評價委員會69 年6月27日69年度第2次會議決議通過並公告（基隆市政府70 年1月14日基府稅字第2321號公告），藉以作為評估特殊構 造物標準單價，較實際工料評估對上訴人更為有利，是以， 在評定硫酸儲槽及磷酸儲槽二槽體房屋現值時，被上訴人優 先適用行為時所頒布之「基隆市特殊構造物價評估標準單價 表」中類似類目「第七節：油槽」評定房屋標準單價。惟在 查測相關資料有所困難時，應改按其容量每噸400元計算， 又因磷酸儲槽及硫酸儲槽之起課年月分別為73年11月及80年 9月，彼時被上訴人尚無「加油站地下油槽特殊構造房屋現 值評價方式及折舊標準」，86年5月15日臺灣省政府府財稅 二字第044552號函始訂定「臺灣省加油站地下油槽特殊構造 物房屋現值評價方式」，故尚無法援引類用該標準，復因地 方自治緣由，各縣市有因地制宜之標準，被上訴人機關亦無
由適用他縣市之標準，被上訴人依該二槽體起課時點之法規 命令核課房屋稅，尚無違平等原則。㈣系爭磷肥倉庫若完全 依核定時不動產評價委員會公告之「基隆市房屋標準單價表 」計算房屋現值，而不考慮財政部訂頒之「簡化評定房屋標 準價格及房屋現值作業要點」第8點、第13點超高加成及簡 陋減成規定及財政部75年6月27日台財稅第7551932號函釋之 規定，以200平方公尺以上鋼鐵造單價每平方公尺2,100元計 算（該倉庫面積為2,618平方公尺），則95年至99年應核定 之現值及應納房屋稅額均較原核定稅額多，依行政法院62年 判字第298號判例，磷肥倉庫應補徵之房屋稅額仍維持原核 定。又磷酸儲槽及硫酸儲槽係固定於土地上具有頂蓋、牆壁 之鋼造圓筒、巨型槽體，與一般油槽外觀相似，故被上訴人 於重新評定系爭槽體房屋現值時，以「基隆市特殊構造物價 評估標準單價表」中比照類似之類目「第7節：油槽」辦理 評定而未以「第9節：其他」類目辦理評定。若以「基隆市 特殊構造物價評估標準單價表『第9節：其他』」，依台肥 公司所提供之儲槽設計圖所示之槽體鐵板重量，重新評定其 95年至99年之房屋現值及房屋稅額，磷酸儲槽總重量75,613 公斤其中63,900公斤以鋼鐵板每公斤20元計，另11,623公斤 以鋼鐵架每公斤18元計，則95年至99年應核定之現值與應納 房屋稅額，均較原核定稅額多，基於不利益變更禁止原則， 應予維持原核定不予變更。硫酸儲槽總重量122,177公斤， 其中110,942公斤以鋼鐵板每公斤20元計，11,235公斤以鋼 鐵架每公斤18元計，是95年至99年應核定之現值與應納房屋 稅額，均較原核定補徵房屋稅多，基於不利益變更禁止原則 ，仍應維持原核定不予變更。㈤查本案2儲槽顯然固定於土 地上，並不符合埋設於地面下之狀態要件且亦非屬加油站， 自無比照適用「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值 評價方式」折舊率標準之餘地；且於勘查紀錄指出系爭2儲 槽係具有頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，是該2儲槽折舊標準 適用起課年度當時之經基隆市不動產評價委員會評定之「基 隆市各類房屋折舊標準表」（73年6月19日基府稅字第31895 號公告）之「鋼鐵造」類別提列折舊，並無違誤等語。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠磷肥倉庫部分：⒈ 系爭磷肥倉庫於75年9月間始建築完成，故應核自75年9月間 為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊：查系爭磷肥倉 庫，於所有權狀之記載為「門牌：北肥路29內號、中山區德 育段1692建號、木造構造、35年3月建築完成」，載明是「 木造」，但被上訴人99年12月17日現場勘查，系爭磷肥倉庫 已改建為鋼鐵構造房屋，觀諸農測所75年9月8日空照圖、土
地稅管理系統中基隆市92年度航照圖、基隆市都市○○○路 查96年度航照圖等三圖檔，系爭磷肥倉庫所在地建物之空照 外觀特徵雖相同，但農測所68年度空照圖之外觀特徵不同， 尚無法僅憑農測所68年度空照圖，而謂該屋於68年前已改建 完工；且經現場勘查房屋現況與農測所75年9月8日空照圖相 符，系爭磷肥倉庫相鄰周圍廠房（中山區德育段1797、1798 、1799、1800、1802、1804建號）復皆於75至76年間建造； 另上訴人於100年10月24日之訴願事實一、亦明白表示系爭 建物「於何時改建，已不可考」，上訴人顯然違反租稅協力 義務及房屋稅條例第7條規定，被上訴人因依查得資料（75 年9月8日空照圖、會勘紀錄表）認定系爭倉庫最早於75年9 月即存在，從而核自75年9月為起課日並據以計算房屋折舊 年數提計折舊率，尚無違誤。⒉被上訴人核定補徵系爭磷肥 倉庫房屋稅95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元、 98年50,568元、99年49,743元，雖未經過房屋稅條例第11條 第1項規定的評定及公告程序，而有違誤，但因所評定之房 屋價值更低，有利於上訴人，尚無撤銷之必要：財政部72年 11月30日台財稅第38508號函發布「簡化評定房屋標準價格 及房屋現值作業要點」第8點、第13點條文內容固有所謂超 高加成及簡陋減成之規定，惟此等規定於系爭磷肥倉庫應起 課房屋稅時（75年9月）尚未經基隆市不動產評價委員會評 定（決議），並由基隆市政府公告作為房屋價格標準（基隆 市政府遲至93年9月1日才於訂定或修正公告之「基隆市簡化 評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第8點、第13點為 超高加成及簡陋減成之規定），系爭房屋之價值未依起課時 房屋稅條例第11條規定的評定及公告程序，確有違誤。但依 系爭磷酸倉庫起課時（75年9月）之法律即56年4月11日公布 之房屋稅條例第10條、第11條、基隆市政府73年6月19日73 基府稅字第31895號公告「基隆市房屋標準單價表」、「基 隆市各類房屋折舊標準表」、基隆市政府74年7月3日74基府 稅字第36518號公告「基隆市○○○段等級表，鋼鐵造200平 方公尺以上總層數1層標準單價2,100元（核定單價為2,100 元），折舊後開徵當年度房屋現值＝核定單價×（1-經歷年 數×折舊率）×街路等級調整×面積，應補稅額＝折舊後開 徵當年度房屋現值×稅率，則系爭磷肥倉庫之應納房屋稅額 為95年152,796元、96年150,420元、97年148,044元、98年 145,671元、99年143,295元。相較之下，被上訴人於發回前 所認諾之應納房屋稅額95-99年分別為95年53,043元、96年 52,218元、97年51,393元、98年50,568元、99年49,743元， 較依起課時房屋稅條例第11條規定的評定及公告之房屋價值
為低，則依行政法院62年判字第298號判例，原認諾金額之 計算雖有違誤，但原處分於認諾範圍內之補徵稅額並無撤銷 之必要，應予維持。㈡磷酸儲槽部分：⒈磷酸槽非為「在製 造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，不得免課房屋稅 ：系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽，依上訴人提供之製作流程圖， 是分別為存放硫酸、磷酸供以製造過磷酸鈣肥料、複合肥料 之原料，購入時經路運車輛送至工廠，以馬達透過管線抽送 至儲槽內存放，顯為「製造過程前供儲存原料之儲存設備」 。其中用於「過磷酸鈣肥料」製程，其硫酸係由硫酸儲槽透 過所接管路先至配酸槽混合水後，再經冷卻（蛇管）將稀酸 經管路送至混合機配以磷礦後經反應窖而製成過磷酸鈣肥料 ；另「複合肥料」製程，其磷酸與硫酸係分別由磷酸儲槽、 硫酸儲槽透過所接管路輸送至氨化粒化機與其他已混合之氯 化鉀、磷酸一銨、磷肥再配以液氨、尿素作用經乾燥機、冷 卻機後製成複合肥料，可知系爭「硫酸儲槽」及「磷酸儲槽 」其功能為儲存生產最初原料之地點，為倉庫性質，並非財 政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋及財政部74年8月27 日台財稅第21152號函釋之「專供機械設備使用」（以機械 設備視之），且被上訴人於99年12月17日現場勘查時，磷酸 儲槽雖已拔除管線空置無使用，但依上訴人提供之磷酸「日 期別單品異動明細表」，其於96年至99年間皆尚有庫存量， 自仍應按營業用稅率課徵房屋稅。⒉原處分應依「基隆市特 殊構造物價評估標準單價表」「第九節：其他」類目定其房 屋標準單價，而不應類推適用「基隆市特殊構造物價評估標 準單價表」中「第七節：油槽」之類目定其房屋標準單價， 且其折舊不應適用「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋 現值評價方式及折舊標準」：系爭磷酸儲槽建造完成時現值 所適用之價格標準，並未經過房屋稅條例第11條第1項規定 的評定及公告程序，原處分非無違誤。且系爭磷酸儲槽應起 課房屋稅時，基隆市既存在有經不動產評價委員會決議並公 告之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」，其中第九節 ：「其他」類，即針對「其他未包括在以上所列之構造物或 雖已列在上列項目但構造型體或用料特殊者」，規定「應另 依其型體用料查估，其查估方法為先依其構造型體計算各用 料之數量，乘其單位數量之造價相加而得。各重要用料之單 位數量造價如下：1.鋼筋混凝土2,250元∕立方公尺…2.無 鋼筋混凝土…3.鋼鐵架18元∕公斤4.鋼鐵板20元∕公斤；但 每平方公尺之鋼鐵重量＝厚度（公厘）×7.85（公斤）5.砌 紅磚…」，則縱使系爭磷酸儲槽無法歸類於第一節至第八節 標示之建築物，亦難謂系爭磷酸儲槽無法以第九節：「其他
」類處理，尚無「比照已列有之類似類目，評定課徵」之餘 地。又被上訴人於99年6月30日勘查現場時既已發現系爭磷 酸儲槽及硫酸儲槽外觀呈鋼構造，上訴人於99年10月15日提 出之說明函亦自認其屬鋼鐵造類，即得測量其高、寬以計算 其面積，並依其各處之厚度乘以7.85公斤以計算其每平方公 尺之鋼鐵重量，再加總計算其重量（用料數量），乘以鋼鐵 單位造價而核計其應起課房屋稅時之「房屋現值」，其可得 依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」第九節「其他」 之類目評定其房屋標準單價，但重核復查決定類推適用「基 隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之 類目評定其房屋標準單價，再以查測相關資料有困難，而改 按其容量每噸400元計算，亦有違誤。惟若依「基隆市特殊 構造物價評估標準單價表」第九節「其他」之類目評定其房 屋標準單價，而不類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準 單價表」中「第七節：油槽」之類目評定其房屋標準單價， 則系爭磷酸儲槽與「油槽」完全脫勾，基於法律整體適用原 則，即無再與「加油站地下油槽特殊構造房屋」比較房屋單 價及折舊率之必要。況其既非「油槽」，亦非「加油站」、 亦非「地下」，若欲類推適用「加油站地下油槽」之折舊率 ，亦多所扞格，被上訴人因而依73年6月19日73基府稅字第 31895號公告之「基隆市各類房屋折舊標準表」規定，鋼鐵 造房屋每年折舊率為1.2%，並加計地段調整率120％，自無 違誤。⒊系爭磷酸儲槽若依73年11月起課時之「基隆市特殊 構造物價評估標準單價表（70年1月14日70基府稅字第2321 號公告）『第9節：其他』」、基隆市政府73年6月19日73基 府稅字第31895號公告「基隆市各類房屋折舊標準表」、66 年第1次不動產評價委員會通過修正「基隆市○○○段等級 表、並依上訴人提供之儲槽設計圖所示之槽體鐵板重量，重 新評定其95年至99年之房屋現值及房屋稅額，其計算公式為 房屋現值=磷酸儲槽總重量×每公斤單價×（1-經歷年數× 折舊率），而磷酸儲槽總重量75,613公斤，其中63,900公斤 以鋼鐵板每公斤20元計，另11,623公斤以鋼鐵架每公斤18元 計，則系爭磷酸儲糟之現值為95年1,334,900元（應納稅額 為40,047元）、96年1,313,500元（應納稅額為39,405元） 、97年1,292,100元（應納稅額為38,763元）、98年1,270,7 00元（應納稅額為38,121元）、99年1,249,300元（應納稅 額為37,479元）。相較之下，系爭磷酸儲槽原核定稅額95年 24,774元、96年24,375元、97年23,979元、98年23,580元、 99年23,184元反而較低，更有利於上訴人，基於不利益變更 禁止原則，原核定雖有違誤，但無撤銷之必要，應予維持。
㈢硫酸儲槽部分：⒈硫酸儲槽非為「在製造過程中專供機械 設備結合使用之儲槽」，不得免課房屋稅，理由已如前述。 ⒉原處分應依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」「第 九節：其他」類目定其房屋標準單價，而不應類推適用「基 隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之 類目定其房屋標準單價，且其折舊不應適用「臺灣省加油站 地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」，理由 均如前所述。⒊系爭硫酸儲槽若依80年9月起課時之「基隆 市特殊構造物價評估標準單價表（70年1月14日70基府稅字 第2321號公告）『第9節：其他』」、基隆市政府73年6月19 日73基府稅字第31895號公告「基隆市各類房屋折舊標準表 」、66年第1次不動產評價委員會通過修正「基隆市○○○ 段等級表、並依上訴人提供之儲槽設計圖所示之槽體鐵板重 量，重新評定其95年至99年之房屋現值及房屋稅額，其計算 公式為房屋現值=硫酸儲槽總重量×每公斤單價×（1-經歷 年數×折舊率），而磷酸儲槽總重量122,177公斤，其中110 ,942公斤以鋼鐵板每公斤20元計，11,235公斤以鋼鐵架每公 斤18元計，則系爭硫酸儲糟之現值為95年2,417,200元（應 納稅額為72,516元）、96年2,382,300元（應納稅額為71,46 9元）、97年2,347,500元（應納稅額為70,425元）、98年 2,312,600元（應納稅額為69,378元）、99年2,277,700元（ 應納稅額為68,331元）。相較之下，原核定系爭硫酸儲槽95 年至99年房屋現值分別為1,996,800元、1,968,000元、1,93 9,200元、1,910,400元、1,881,600元，改課補徵房屋稅59, 904元、59,040元、58,176元、57,312元、56,448元反而較 低，更有利於上訴人，基於不利益變更禁止原則，原核定雖 有違誤，但無撤銷之必要，應予維持。㈣罰鍰部分，重核復 查決定罰鍰433,484元範圍內，並無違誤：上訴人未依房屋 稅條例第7條規定於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文 件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形 ，其縱無故意，亦有過失，即應受罰。而依同條例第16條規 定（90年5月29日修正），並按所漏稅額處以2倍以下罰鍰。 本案磷肥倉庫及硫酸儲槽每年漏稅額為「逾5萬元至30萬元 」，磷酸儲槽每年漏稅額為「逾1萬元至5萬元」，依稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表規定（97年1月24日財政部台 財稅字第09704506930號令），應分別處以0.7倍及0.5倍之 罰鍰，原裁處95年至99年該3建物應處罰鍰合計為2,748,839 元，嗣因重核復查決定變更磷酸儲槽及硫酸儲槽應補徵之95 -99年房屋稅，故應處罰鍰亦變更為587,523元。復因本次磷 肥倉庫補徵稅額變更，磷肥倉庫95至98年漏稅額仍為「逾5
萬元至30萬元」，99年漏稅額為「逾1萬元至5萬元」，依稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別處以0.7倍及 0.5倍之罰鍰，重核復查決定因而變更罰鍰為433,484元，尚 無違誤等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決就其所指之農測所75年9月8日空照 圖、土地稅管理系統中基隆市92年度航照圖、基隆市都市○ ○○路查96年度航照圖等三圖檔，與農測所68年度空照圖之 外觀特徵有何不同未予說明，而認定該農測所68年度空照圖 不可採；又上訴人業於原審更審審理中補呈農測所68年6月 19日及71年10月20日之航空照片，主張系爭磷肥倉庫至少應 以68年6月為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率， 然原判決就上訴人所提出之上開攻擊防禦方法完全未置一詞 ，有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權 調查證據之規定，而有判決不適用法規及判決不備理由之違 背法令。另觀諸基隆市政府74年10月21日磷肥工場及複肥工 場佈置圖，其亦明白註明磷肥散裝倉庫為原有廠房，故被上 訴人及原判決逕認磷肥散裝倉庫之起課日為75年9月，亦顯 未依證據認定事實，而有不適用行政訴訟法第189條第1項規 定之違法。㈡關於磷酸儲槽、硫酸儲槽95年至99年補徵房屋 稅部分︰雖磷酸「日期別單品異動明細表」於96年至99年間 尚有庫存量，然該所指庫存量係包含儲存在塑膠桶內之酸液 （非儲存於系爭磷酸儲槽），系爭磷酸儲槽內亦僅餘因環保 因素待處理之酸泥，足見系爭磷酸儲槽於斯時已非供儲存生 產最初原料之倉庫，而非應課徵房屋稅之客體，依法自不得 課徵房屋稅。原判決未察，逕摘錄被上訴人之答辯，以磷酸 「日期別單品異動明細表」於96年至99年間尚有庫存量為由 ，認定原處分關於磷酸儲槽補徵95年至99年度房屋稅及其罰 鍰部分無違誤，而未依職權調查系爭磷酸儲槽是否確如上訴 人所主張自94年起即已無使用之事實，自有不適用行政訴訟 法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定之違法，且 其認定事實顯與證據不符，並有違一般經驗法則及論理法則 ，而有判決適用法規不當之違法。㈢原審未依本院原廢棄判 決所為廢棄理由之法律上判斷為判決基礎，逕認系爭磷酸與 硫酸儲槽，仍應適用不利上訴人之舊有之一般鋼鐵造房屋折 舊標準（耐用年限52年、每年折舊率1.2％、殘值率37.6％ ），顯有違行政訴訟法第260條第3項規定，自屬違背法令。 且本件磷酸儲槽及硫酸儲槽，於核定其現值時之折舊率本來 亦應依「具有腐蝕性儲槽」種類，然行政怠惰所致並無「具 有腐蝕性儲槽」之項目，則於比照適用時，亦應比照較為接 近之「地下油槽」類別的折舊率，而非依一般「鋼鐵造」類
別之折舊率；被上訴人之適用顯非事理之平，而有違衡平原 則；原判決就此未予糾正，亦有判決不適用法規或適用法規 不當之違法。㈣關於罰鍰部分︰原判決就攸關上訴人主觀責 任條件之重要事實亦未予調查及審酌，僅略謂「上訴人縱無 故意，亦有過失」，顯係以行為人有「違反行政法上義務之 行為」，推論出該行為係出於「故意或過失」，原判決顯違 反應依職權調查證據之義務，而有不適用行政訴訟法第125 條第1項、第133條之應依職權調查之違背法令，且未將其判 斷依據及得心證之理由記明於判決，亦有應適用而未適用或 適用行政罰法第7條第1項規定不當，及判決不備理由之違法 。又本件上訴人縱有違反房屋稅條例第7條之規定，相較一 般違規案件情節亦屬輕微，被上訴人未審酌上訴人主觀應受 責難程度，逕按所漏稅額處以0.7倍或0.5倍之罰鍰，容有裁 量怠惰之瑕疵；因稅務違章案件減免處罰標準及稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表針對房屋領有使用執照或使用情形 變更已向主管稽徵機關辦理稅籍相關登記者之情形，均另有 減輕或免除處罰之規定，至少應以系爭磷肥倉庫領有使用執 照為裁量，方屬適法；復依行政院頒行「財物標準分類」， 系爭磷酸儲槽及硫酸槽應為其中第3類(機械及設備類)、第1 項、第5目、第16節複合肥料製造輔助機械及設備項下第21 條之複肥儲槽設備，故上訴人於起建當時依上開法令規定， 認定系爭磷酸儲槽與硫酸儲槽非屬應課徵房屋稅之稅捐客體 而未辦理申報確有所據，是縱認上訴人違反未依限申報之規 定，其違章情節相較一般故意違章案件，情節自屬輕微，自 應依法減輕或免除處罰，較符事理之平。原判決未論明其判 斷之依據與得心證之理由於判決，且疏未注意被上訴人未依 行政罰法第18條、稅捐稽徵法第48條之2第1項規定及稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定為審認， 自有判決不適用法規或適用法規不當及判決不備理由之違法 。另有關稅捐罰鍰之時效部分，應依行政罰法第27條第1項 規定，適用3年裁處權時效之規定，是被上訴人對95年至96 年罰鍰之裁處權，已因期間經過而消滅，原判決未察，逕予 維持原處分，亦有判決不適用行政罰法第27條第1項規定之 違法等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分 ，或發回臺北高等行政法院。
六、本院查：
㈠按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「（第1項） 稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐 稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期 間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵
之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發 現者，以後不得再補稅處罰。」；稅捐稽徵法施行細則第7 條規定：「本法第21條第1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依 稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房 屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」；房屋 稅條例第2條第1款、第3條、第5條第2款、第7條、第10條第 1項、第11條第1項、第15條第2項第2款、第16條依序規定： 「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建 築物，供營業、工作或住宅用者。」(56年4月11日修正公布 條文，後未修正)、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋， 及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」(56 年4月11日修正公布條文，後未修正)、「房屋稅依房屋現值 ，按左列稅率課徵之：二、非住家用房屋，其為營業用者， 最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五 。……」（59年7月8日修正公布條文，90年6月20日該條雖 有修正，惟未對此部分作修正）、「納稅義務人應於房屋建 造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值 及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同 。」（56年4月11日修正公布條文，90年6月20日修正公布為 ：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關
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