違反商業會計法等
臺灣高等法院(刑事),上訴字,105年度,1020號
TPHM,105,上訴,1020,20170125,1

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　 105年度上訴字第1020號
上　訴　人　臺灣士林地方法院檢察署檢察官
被　　　告　曾順生
選任辯護人　成介之律師
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣士林地方法
院一０四年度審訴字第五五五號，中華民國一０五年三月十七日
第一審判決（起訴案號：臺灣士林地方法院檢察署一０四年度偵
字第五八七號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
曾順生共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾，共捌罪，各處如附表甲編號一至八所示主文欄內所示之刑；又幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；又行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾，共柒罪，各處如附表乙編號一至七所示主文欄內所示之刑。拘役部分，應執行拘役壹佰貳拾日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。其餘被訴商業負責人明知為不實事項填製會計憑證部分均免訴。
曾順生被訴公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐部分無罪。
事 實
一、曾順生為萬代源有限公司（下稱萬代源公司，設址於新北市 ○○區○○路○○○○○號一樓）之董事兼登記負責人並為 實際負責人，為商業會計法所稱萬代源公司之商業負責人及 稅捐稽徵法所稱之公司負責人，而萬寶樂有限公司（下稱萬 寶樂公司，設址於新北市○○區○○○路○段○巷○號）之 登記負責人為曾順生母親賴瑞雲（涉嫌違反商業會計法、稅 捐稽徵法罪嫌部分，業經臺灣士林地方法院檢察署檢察官於 民國一０三年五月二十日以一０三年度偵字第五二二０號案 件為為不起訴處分確定），雖萬寶樂公司之實際負責人為曾 順生，惟曾順生並非萬寶樂公司之董、監事或經理人而非商 業會計法所稱之萬寶樂公司商業負責人，又曾順生雖非萬寶 樂公司之商業負責人，然曾順生既係萬寶樂公司之實際負責 人，製作商業會計法所規定之會計憑證即統一發票，仍為曾 順生經營萬寶樂公司實際銷售營業或提供勞務後附隨其業務 而製作，為曾順生業務上作成之文書，仍不得虛偽開立；至 於張華珍（被訴虛偽填製統一發票而涉犯商業負責人填製不 實會計憑證罪部分，業經臺灣臺中地方法院以一０二年度訴



字第二三八九號案件判處有期徒刑一年二月，緩刑四年，緩 刑期間付保護管束確定）則係高意國際有限公司（下稱高意 公司，設址臺中市○○區○○街○○○號，下稱高意公司） 、薇尼有限公司（下稱薇尼公司，設址臺中市○○區○○街 ○○○號，下稱薇尼公司）、西雅圖國際股份有限公司（下 稱西雅圖公司，設址臺中市○○區○○街○○○○○號五樓 ）、牛頓創意股份有限公司（下稱牛頓公司，設址於臺中市 ○○區○○街○○○○○號三樓）、耶魯國際有限公司（下 稱耶魯公司，設址臺中市○○區○○里市○○○路○○○號 十三樓之十）等五家公司之負責人。
二、曾順生明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開 立統一發票，並據實填製「營業人銷售額與稅額申報書」及 檢具統一發票以申報營業稅，竟分別與張華珍、樂牌國際有 限公司（下稱樂牌公司）內某不詳之成年人，共同基於行使 業務登載不實文書之犯意聯絡，曾順生復基於幫助樂牌公司 逃漏營業稅捐之犯意，而為下列犯行：
（一）如附表Ａ次數第五次所示之時間，明知萬寶樂公司無實際 銷售貨物予如附表Ａ編號一、四所示之高意公司、牛頓公 司，以明知為不實之事項而填製業務上所製作如附表Ａ次 數第五次所示發票號碼之萬寶樂公司統一發票多紙等文書 ，持交予張華珍製作如附表Ａ編號一、四所示之高意公司 、牛頓公司作為進貨憑證，以供張華珍不實填製其業務上 所製作如附表Ａ次數第五次所示高意公司、牛頓公司該期 「營業人銷售額及稅額申報書」之文書，再由張華珍持以 於如附表Ａ次數第五次所示之申報之時間，將前述不實萬 寶樂公司統一發票及「營業人銷售額及稅額申報書」向稅 捐稽徵機關申報而行使，足生損害於稅捐稽徵機關對稅捐 稽徵管理之正確性及課稅之公平性。
（二）如附表Ａ次數第七次所示之時間，明知萬寶樂公司無實際 銷售貨物予如附表Ａ編號一、三所示之高意公司、西雅圖 公司，以明知為不實之事項而填製業務上所製作如附表Ａ 次數第七次所示發票號碼之萬寶樂公司統一發票多紙等文 書，持交予張華珍製作如附表Ａ編號一、三所示之高意公 司、西雅圖公司作為進貨憑證，以供張華珍不實填製其業 務上所製作如附表Ａ次數第七次所示高意公司、西雅圖公 司該期「營業人銷售額及稅額申報書」之文書，再由張華 珍持以於如附表Ａ次數第七次所示之申報時間，將前述不 實萬寶樂公司統一發票及「營業人銷售額及稅額申報書」 向稅捐稽徵機關申報而行使，足生損害於稅捐稽徵機關對 稅捐稽徵管理之正確性及課稅之公平性。




（三）如附表Ａ次數第八次所示之時間，明知萬寶樂公司無實際 銷售貨物予如附表Ａ編號一、二、三所示之高意公司、薇 尼公司、西雅圖公司，以明知為不實之事項而填製業務上 所製作如附表Ａ次數第八次所示發票號碼之萬寶樂公司統 一發票多紙等文書，持交予張華珍製作如附表Ａ編號一、 二、三所示之高意公司、薇尼公司、西雅圖公司作為進貨 憑證，以供張華珍不實填製其業務上所製作如附表Ａ次數 第八次所示高意公司、薇尼公司、西雅圖公司該期「營業 人銷售額及稅額申報書」之文書，再由張華珍持以於如附 表Ａ次數第八次所示之申報時間，將前述不實萬寶樂公司 統一發票及「營業人銷售額及稅額申報書」向稅捐稽徵機 關申報而行使，足生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵管理 之正確性及課稅之公平性。
（四）如附表Ａ次數第九次所示之時間，明知萬寶樂公司無實際 銷售貨物予如附表Ａ編號一、三、四所示之高意公司、西 雅圖公司、牛頓公司，以明知為不實之事項而填製業務上 所製作如附表Ａ次數第九次所示發票號碼之萬寶樂公司統 一發票多紙等文書，持交予張華珍製作如附表Ａ編號一、 三、四所示之高意公司、西雅圖公司、牛頓公司作為進貨 憑證，以供張華珍不實填製其業務上所製作如附表Ａ次數 第九次所示高意公司、西雅圖公司、牛頓公司該期「營業 人銷售額及稅額申報書」之文書，再由張華珍持以於如附 表Ａ次數第九次所示之申報時間，將前述不實萬寶樂公司 統一發票及「營業人銷售額及稅額申報書」向稅捐稽徵機 關申報而行使，足生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵管理 之正確性及課稅之公平性。
（五）如附表Ａ次數第十次所示之時間，明知萬寶樂公司無實際 銷售貨物予如附表Ａ編號一、二、三所示之高意公司、薇 尼公司、西雅圖公司，以明知為不實之事項而填製業務上 所製作如附表Ａ次數第十次所示發票號碼之萬寶樂公司統 一發票多紙等文書，持交予張華珍製作如附表Ａ編號一、 二、三所示之高意公司、薇尼公司、西雅圖公司作為進貨 憑證，以供張華珍不實填製其業務上製作如附表Ａ次數第 十次所示高意公司、薇尼公司、西雅圖公司該期「營業人 銷售額及稅額申報書」之文書，再由張華珍持以於如附表 Ａ次數第十次所示之申報時間，將前述不實萬寶樂公司統 一發票及「營業人銷售額及稅額申報書」向稅捐稽徵機關 申報而行使，足生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵管理之 正確性及課稅之公平性。
（六）如附表Ａ次數第十一次所示之時間，明知萬寶樂公司無實



際銷售貨物予如附表Ａ編號一、二、三所示之高意公司、 薇尼公司、西雅圖公司，以明知為不實之事項而填製業務 上所製作如附表Ａ次數第十一次所示發票號碼之萬寶樂公 司統一發票多紙等文書，持交予張華珍製作如附表Ａ編號 一、二、三所示之高意公司、薇尼公司、西雅圖公司作為 進貨憑證，以供張華珍不實填製其業務上製作如附表Ａ次 數第十一次所示高意公司、薇尼公司、西雅圖公司該期「 營業人銷售額及稅額申報書」之文書，再由張華珍持以於 如附表Ａ次數第十一次所示之申報時間，將前述不實萬寶 樂公司統一發票及「營業人銷售額及稅額申報書」向稅捐 稽徵機關申報而行使，足生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽 徵管理之正確性及課稅之公平性。
（七）如附表Ａ次數第十二次所示之時間，明知萬寶樂公司無實 際銷售貨物予如附表Ａ編號三所示之西雅圖公司，以明知 為不實之事項而填製業務上所製作如附表Ａ次數第十二次 所示發票號碼之萬寶樂公司統一發票多紙等文書，持交予 張華珍製作如附表Ａ編號三所示之西雅圖公司作為進貨憑 證，以供張華珍不實填製其業務上製作如附表Ａ次數第十 二次所示西雅圖公司該期「營業人銷售額及稅額申報書」 之文書，再由張華珍持以於如附表Ａ次數第十二次所示之 申報時間，將前述不實萬寶樂公司統一發票及「營業人銷 售額及稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報而行使，足生損 害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵管理之正確性及課稅之公平 性。
（八）如附表Ａ次數第十三次所示之時間，明知萬寶樂公司無實 際銷售貨物予如附表Ａ編號一、三、四所示之高意公司、 西雅圖公司、牛頓公司，以明知為不實之事項而填製業務 上所製作如附表Ａ次數第十三次所示發票號碼之萬寶樂公 司統一發票多紙等文書，持交予張華珍製作如附表Ａ編號 一、三、四所示之高意公司、西雅圖公司、牛頓公司作為 進貨憑證，以供張華珍不實填製其業務上所製作如附表Ａ 次數第十三次所示高意公司、西雅圖公司、牛頓公司該期 「營業人銷售額及稅額申報書」之文書，再由張華珍持以 於如附表Ａ次數第十三次所示之申報時間，將前述不實萬 寶樂公司統一發票及「營業人銷售額及稅額申報書」向稅 捐稽徵機關申報而行使，足生損害於稅捐稽徵機關對稅捐 稽徵管理之正確性及課稅之公平性。
由於張華珍因不實填製如附表Ａ編號一至四所示高意公司、 薇尼公司、西雅圖公司、牛頓公司之統一發票予他人因而申 報上開各期「營業人銷售額及稅額申報書」後，其申報之虛



報銷項稅額大於虛報進項稅額（此部分詳後述不另為無罪之 諭知部分），故如附表Ａ編號一至四所示高意公司、薇尼公 司、西雅圖公司、牛頓公司等四家公司不生實際逃漏營業稅 之結果。
（九）如附表Ａ次數第十四次所示之時間，明知萬寶樂公司無實 際銷售貨物予如附表Ａ編號五所示之樂牌公司，以明知為 不實之事項而填製業務上所製作如附表Ａ次數第十四次所 示發票號碼之萬寶樂公司統一發票多紙等文書，持交予樂 牌公司內成年人製作如附表Ａ編號五所示之樂牌公司作為 進貨憑證，以供該成年人不實填製其業務上所製作如附表 Ａ次數第十四次所示樂牌公司該期「營業人銷售額及稅額 申報書」之文書，再由該成年人持以於如附表Ａ次數第十 四次所示之申報時間，將前述不實萬寶樂公司統一發票及 「營業人銷售額及稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報而行 使，因而幫助如附表Ａ編號五所示之樂牌公司逃漏該期稅 額如附表Ａ次數第十四次所示，足生損害於稅捐稽徵機關 對稅捐稽徵管理之正確性及課稅之公平性。
三、曾順生係萬代源公司之公司負責人（曾順生被訴萬代源公司 商業負責人犯商業會計法第七十一條第一款填製不實罪部分 ，業經臺灣士林地方法院以一０四年度審訴字第六０三號案 件判處有期徒刑十月，緩刑三年，並向公庫支付十萬元確定 ），且為萬寶樂公司實際負責人，明知萬寶樂公司無實際於 如附表Ｃ次數第一次至第七次所示之時間，銷售貨物予萬代 源公司，竟各次基於行使業務上登載不實文書之犯意，於如 附表Ｃ次數第一次、第二次、第三次、第四次、第五次、第 六次、第七次所示之時間，以明知為不實之事項而填製業務 上所製作如附表Ｃ次數第一次至第七次所示發票號碼之萬寶 樂公司統一發票多紙等文書，再據以作為萬代源公司如附表 Ｃ次數第一次、第二次、第三次、第四次、第五次、第六次 、第七次所示時間之進貨憑證，以供曾順生不實填製其業務 上所製作如附表Ｃ次數第一次至第七次所示各該期萬代源公 司「營業人銷售額及稅額申報書」之文書，再持以於如附表 Ｃ次數第一次至第七次所示之申報時間，將前述不實萬寶樂 公司統一發票及萬代源公司「營業人銷售額及稅額申報書」 向稅捐稽徵機關申報而行使，足生損害於稅捐稽徵機關對稅 捐稽徵管理之正確性及課稅之公平性。惟因萬代源公司同時 期所開立之如附表Ｄ所示不實之銷售統一發票共計二百四十 七紙（即臺灣士林地方法院一０四年度審訴字第六０三號判 決認定曾順生虛開萬代源公司不實統一發票），如附表Ｄ所 示之銷售金額共計七千二百三十八萬零三百五十元，營業稅



額達三百六十一萬九千零十八元，大於曾順生向萬寶樂公司 取得之如附表Ｃ次數第一次至第七次所示之進項憑證即萬寶 樂公司統一發票金額一千八百零三萬五千元，得以扣抵之營 業稅額僅為九十萬一千七百五十元，萬代源公司仍須繳納營 業稅（因萬代源公司實際未銷售貨物本毋庸繳納營業稅，然 因虛開發票而須繳納營業稅，經扣抵結果仍須繳納營業稅） ，不生實際逃漏營業稅之結果。
四、案經財政部北區國稅局函送萬寶樂公司負責人賴瑞雲偵辦後 ，經臺灣士林地方法院檢察署檢察官簽分偵查後起訴。 理 由
甲、有罪部分：
壹、證據能力部分：
一、被告曾順生於原審、本院審理中所為之自白，有證據能力： 按被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問 、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據 ，刑事訴訟法第一百五十六條第一項定有明文。查本件被告 曾順生於原審、本院審理中之自白，因被告曾順生及其選任 辯護人於本院審理中均表示：沒有意見等語（詳本院一０六 年一月十三日審判筆錄第十一頁），故被告曾順生於原審、 本院審理中所為之自白，既均出於任意性，且與事實相符（ 詳後述），自得作為證據。
二、末按刑事訴訟法第一百五十九條之五立法意旨，在於確認當 事人對於傳聞證據有處分權，得放棄反對詰問權，同意或擬 制同意傳聞證據可作為證據，屬於證據傳聞性之解除行為， 如法院認為適當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴訟法第一 百五十九條之一至第一百五十九條之四所定情形，均容許作 為證據，不以未具備刑事訴訟法第一百五十九條之一至第一 百五十九條之四所定情形為前提。此揆諸「若當事人於審判 程序表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據資料愈豐 富，愈有助於真實發見之理念，此時，法院自可承認該傳聞 證據之證據能力」立法意旨，係採擴大適用之立場。蓋不論 是否第一百五十九條之一至第一百五十九條之四所定情形， 抑當事人之同意，均係傳聞之例外，俱得為證據，僅因我國 尚非採澈底之當事人進行主義，故而附加「適當性」之限制 而已，可知其適用並不以「不符前四條之規定」為要件（詳 最高法院一０四年度第三次刑事庭會議決議參照）。查本件 引用之供述及非供述證據，檢察官、被告曾順生及其選任辯 護人於本院審理時就證據能力未予爭執，且迄於本院言詞辯 論終結前，亦未聲明異議，本院審酌該等證據作成時並無違 法取證或證據力明顯偏低之情形，認以資為證據核無不當之



處，揆諸前開說明，該等證據均有證據能力。
貳、認定事實所憑之依據及理由：
上開事實，業據被告曾順生迭於原審（詳審訴字第五五五號 卷第七七頁背面、第八十頁背面）及本院審理中（詳本院一 ０五年五月九日準備程序筆錄第二頁至第三頁、本院一０六 年一月十三日審判筆錄第十二頁至第十三頁）均供承不諱， 核與證人即萬寶樂公司之股東謝慧茵於偵查時（詳他字第三 ０二六號卷第二五五頁至第二五六頁）、證人張華珍於財政 部臺灣省中區國稅局沙鹿稽徵所接受詢問時及偵查中（詳他 字第三０二六號卷第二四一頁至第二四三頁、第二五六頁至 第二五九頁）、證人即沙鹿稽徵所稅務員王宥凱於偵查時（ 詳他字第三０二六號卷第三二七頁至第三二九頁）、萬代源 公司、萬寶樂公司二公司財政部北區國稅局承辦人黃孝陵於 本院審理中（詳本院一０五年八月二十四日審判筆錄第四頁 至第六頁）及證人即如附表Ａ編號一至四所示高意公司、薇 尼公司、西雅圖公司、牛頓公司等四家公司之「財政部中區 國稅局沙鹿稽徵所」承辦人蔡宏基於本院審理中（詳本院一 ０六年一月十三日審判筆錄第二頁至第五頁）之證述情節大 致相符，並有萬寶樂公司申報書（按年度）查詢－自九十五 年二月、四月、六月、八月、十月、十二月（詳他字第三０ 二六號卷第三一頁）、萬寶樂公司申報書（按年度）查詢－ 自九十六年二月、四月、六月、八月、十月、十二月（詳他 字第三０二六號卷第三二頁）、萬寶樂公司申報書（按年度 ）查詢－自九十七年二月、四月、六月、八月、十月、十二 月（詳他字第三０二六號卷第三三頁）、九十五年二月、九 十五年四月、九十五年六月、九十五年八月、九十五年十月 、九十五年十二月、九十六年二月、九十六年四月、九十六 年六月、九十六年八月、九十六年十月、九十六年十二月、 九十七年二月、九十七年四月、九十七年六月、九十七年八 月、九十七年十月萬寶樂公司「營業人銷售額及稅額申報書 」十七張（詳他字第三０二六號卷第三四頁至第五十頁）、 營業人萬寶樂公司進銷項交易對像彙加明細表（進項來源） （詳他字第三０二六號卷第五一頁至第五二頁）、專案申請 調檔統一發票查核名冊及清單（詳他字第三０二六號卷第八 二頁至第九一頁）、如附表Ａ次數第五次、第七次、第八次 、第九次、第十次、第十一次、、第十二次、第十三次、第 十四次所示萬寶樂公司不實統一發票號碼（頁數詳如如附表 Ａ次數第五次、第七次、第八次、第九次、第十次、第十一 次、、第十二次、第十三次、第十四次所示卷證所在頁數所 載）、張華珍臺灣臺中地方法院檢察署檢察官一０二年度偵



字第一四九二七號起訴書、臺灣臺中地方法院一０二年度訴 字第二三八九號判決（詳偵字第五八七號卷第十四頁至第二 八頁）、本案承辦人黃孝陵於本院一０五年五月三十日庭呈 之萬代源公司、萬寶樂公司不實統一發票各一本（外放卷外 ）等附卷可稽，且有萬寶樂公司公司董監事及經理人名單（ 詳他字第三０二六號卷第二一四頁，被告曾順生並未擔任萬 寶樂公司董監事及經理人或股東）、以被告曾順生身分證查 詢之個人任職董監事／經理人及獨資／合夥事業負責人企業 名錄（詳他字第三０二六號卷第二二三頁，被告曾順生僅在 萬代源公司、亞瑟氏有限公司任董事，而不包括萬寶樂公司 ）存卷可資佐證，足見被告曾順生前揭任意性自白，核與事 實相符，堪以採信。
參、論罪科刑部分：
一、新舊法比較：
（一）查被告曾順生就如附表Ｃ次數第一次所示犯行後，刑法部 分條文業經修正公布，並於九十五年七月一日施行。刑法 第二條第一項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法 律比較適用之準據法。所謂行為後法律有變更者，包括構 成要件之變更而有擴張或限縮，或法定刑度之變更。行為 後法律有無變更，端視所適用處罰之成罪或科刑條件之實 質內容，修正前後法律所定要件有無不同而斷。新舊法條 文之內容有所修正，除其修正係無關乎要件內容之不同或 處罰之輕重，而僅為文字、文義之修正或原有實務見解、 法理之明文化，或僅條次之移列等無關有利或不利於行為 人，非屬該條所指之法律有變更者，可毋庸依該規定為新 舊法之比較，而應依一般法律適用原則，適用裁判時法（ 詳九十五年十一月七日最高法院九十五年度第二十一次刑 事庭會議決議參照）外，即應適用刑法第二條第一項之規 定，為「從舊從輕」之比較。而比較時，應就罪刑有關之 事項，如共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、 結合犯，以及累犯加重、自首減輕及其他法定加減原因（ 如身分加減）與加減例等一切情形，綜合全部罪刑之結果 而為比較，予以整體適用（九十五年五月二十三日最高法 院九十五年度第八次刑事庭會議決議參照）。乃因各該規 定皆涉及犯罪之態樣、階段、罪數、法定刑得或應否加、 減暨加減之幅度，影響及法定刑或處斷刑之範圍，各該罪 刑規定須經綜合考量整體適用後，方能據以限定法定刑或 處斷刑之範圍，於該範圍內為一定刑之宣告。是宣告刑雖 屬單一之結論，實係經綜合考量整體適用各相關罪刑規定 之所得。宣告刑所據以決定之各相關罪刑規定，具有適用



上之「依附及相互關聯」之特性，自須同其新舊法之適用 。而「法律有變更」為因，再經適用準據法相互比較新舊 法之規定，始有「對被告有利或不利」之結果，兩者互為 因果，不難分辨，亦不容混淆（詳最高法院九十六年度台 上字第三七七三號判決意旨參照）。經查：
１、修正後刑法施行法第一條之一第一項、第二項前段規定， 修正貨幣單位為新臺幣，數額提高為三十倍，與修正前之 貨幣單位以銀元計算，並依廢止前罰金罰鍰提高標準條例 第一條前段之規定，就其原定數額提高十倍後，再將銀元 換算為新臺幣之比較結果，修正前後刑法相關法條所定罰 金刑之最高度固屬相同。惟其最低度部分，依修正前刑法 第三十三條第五款規定：「罰金：（銀元）一元以上。」 再依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第一條前段之規定，就 原定數額提高十倍後，適用現行法規所定貨幣單位折算新 臺幣條例規定，以銀元一元折算新臺幣三元，即為新臺幣 三十元，修正後刑法第三十三條第五款則規定：「罰金： 新臺幣一千元以上，以百元計算之。」，經比較新舊法之 規定，修正後刑法第三十三條第五款所定罰金之最低數額 ，較之修正前提高，就相關法條即刑法第二百十六條、第 二百十五條所得科處之罰金最低額提高，是有罰金刑部分 ，自以修正前刑法第三十三條第五款規定有利於被告曾順 生。
２、刑法第二十八條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者 ，皆為正犯」，被告曾順生行為後，刑法第二十八條修正 後改為「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」。 是刑法第二十八條共同正犯之範圍，已修正限縮於共同實 行犯罪行為者始成立共同正犯，排除陰謀犯、預備犯共同 正犯；新舊法就共同正犯之範圍，既因此而有變動，自屬 行為後法律有變更，而非僅屬文字修正，應有新舊法比較 適用之問題（詳九十六年度台上字第三七七三號判決意旨 ），惟參照修正理由之說明，本案被告曾順生有關如附表 Ｃ次數第一次所示之犯罪行為，依新舊法，均成立共同正 犯，適用新法並無較有利於被告曾順生。
綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議 所揭示之罪刑綜合比較原則，依刑法第二條第一項前段之規 定，如附表Ｃ次數第一次所示犯行以適用被告曾順生行為時 之相關刑罰法律論處被告罪責，對被告曾順生較為有利，該 次犯行應整體適用行為時即修正前刑法之規定。（二）再稅捐稽徵法第四十三條於一０三年六月四日修正公布， 並自同年六月六日生效施行，修正前稅捐稽徵法第四十三



條第一項為「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪 者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰 金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理 人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。」、第二項為： 「稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，處一萬元以上五 萬元以下罰鍰。」，修正後之第一項規定為：「教唆或幫 助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒 刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。」、第二項為：「 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯 前項之罪者，加重其刑至二分之一。」、第三項為：「稅 務稽徵人員違反第三十三條規定者，處一萬元以上五萬元 以下罰鍰。」，觀諸前開規定，係將原條文第一項之前段 及後段，修正為第一項及第二項，而原條文之第二項則修 正為第三項，應僅屬項次變更，無論依修正前、修正後稅 捐稽徵法第四十三條之規定，二者規定適用之結果並無不 同，對被告曾順生而言尚無有利或不利之情形，自不生新 舊法比較之問題，應依一般法律適用原則，適用裁判時法 即現行稅捐稽徵法第四十三條之規定，併此敘明。二、論罪之說明：
（一）查關於營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第三 十五條第一項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無 銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，向主 管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型 營業稅法施行細則第三十八條之一第一項規定，應分別於 每年一月、三月、五月、七月、九月、十一月之十五日前 向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額 。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「 一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立 性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以 符合接續犯之行為概念，是應視其犯罪時間係在刑法修正 刪除連續犯之前或之後，而分別依連續犯論以一罪，或予 分論併罰（詳最高法院一００年度台上字第四九六二號判 決、一０一年度台上字第三二七五號判決意旨）；又按數 行為於同時同地或密切接近之時、地實行，侵害同一之法 益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在 時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個 舉動之接續實行，合為包括之一行為予以評價，較為合理 者，屬接續犯；刑法於九十四年二月二日修正公布（九十 五年七月一日施行）刪除連續犯規定之同時，對於合乎接 續犯或包括的一罪之情形，為避免刑罰之過度評價，已於



立法理由說明委由實務以補充解釋之方式，發展接續犯之 概念，以限縮數罪併罰之範圍；惟營業稅之申報，依加值 型及非加值型營業稅法第三十五條第一項明定，應以每二 月為一期，於次期開始十五日內，向主管稽徵機關申報， 是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一 期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性 亦強，於經驗、論理上，難以認定逃漏營業稅，可以符合 接續犯之行為概念（詳最高法院一０一年度台上字第四三 六二號、一０四年度台上字第一八七五號、一０五年度台 上字二二五０號、一０五年度台上字第二七六一號判決意 旨參照，並詳最高法院一０四年度台上字第二五四八號判 決撤銷發回意旨），故每期營業稅申報，於各期申報完畢 ，即已結束，以「一期」作為認定犯行次數之計算，區別 不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定上開各 次犯行，可以符合接續犯之行為概念，是應視其犯罪時間 係在刑法修正刪除連續犯之前或之後，而分別依連續犯論 以一罪，或予分論併罰。故檢察官起訴意旨認被告曾順生 有關填製不實萬寶樂公司統一發票交付予如附表Ａ編號一 至五所示之高意公司、薇尼公司、西雅圖公司、牛頓公司 及樂牌公司，及填製不實統一發票交付予如附表Ｃ次數第 一次至第七次所示萬代源公司，認僅構成一罪云云，尚有 未洽。
（二）按「九十五年五月二十四日修正公布前、後之商業會計法 第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須 為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處 理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯 罪。按修正前商業會計法第四條規定『本法所稱商業負責 人依公司法第八條、商業登記法第九條及其他法律有關之 規定。』（九十五年五月二十四日修正為『本法所定商業 負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之 規定。』），而公司法第八條規定之公司負責人並不包含 所謂『實際負責人』在內。」（詳最高法院九十七年度台 上字第二０四四號判決意旨），故按「九十五年五月二十 四日修正前、後之商業會計法第七十一條第一款之填製不 實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦 會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，係屬因 身分或特定關係始能成立之犯罪。不具備上開身分者，並 非該罪處罰之對象，須與具有該身分者共犯上開之罪，始 有適用該法論處之餘地。又修正前商業會計法第四條規定 『本法所稱商業負責人依公司法第八條、商業登記法第九



條及其他法律有關之規定。』（九十五年五月二十四日修 正為『本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記 法及其他法律有關之規定。』），而公司法第八條規定『 本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務 或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。 公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人 、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦 為公司負責人。』，故公司負責人，並不包含所謂『實際 負責人』在內。」（詳最高法院九十八年度台上字第一七 二八號、九十四年度台上字第六三五八號判決意旨），由 上可知，有關商業負責人明知不實事項填製會計憑證罪， 係為身分犯，如未具上開身分者，應與有該身分者共犯， 始有適用該法論處之餘地。查本件萬寶樂公司之公司負責 人係賴瑞雲，惟賴瑞雲就被告曾順生本案填製不實萬寶樂 公司統一發票之犯行並不知情，此據被告曾順生於本院審 理時供明在卷（詳本院一０五年十一月二十一日準備程序 筆錄第二頁），並有賴瑞雲臺灣士林地方法院檢察署檢察 官一０三年度偵字第五二二０號案件為為不起訴書在卷可 稽（詳偵字第五二二０號卷第十二頁至第十五頁），被告 曾順生並非萬寶樂公司之董、監事或經理人，此有萬寶樂 公司公司董監事及經理人名單（詳他字第三０二六號卷第 二一四頁）、以被告曾順生身分證查詢之個人任職董監事 ／經理人及獨資／合夥事業負責人企業名錄（詳他字第三 ０二六號卷第二二三頁）存卷可稽，足見被告曾順生並非 商業會計法所稱之萬寶樂公司商業負責人，且具有身分之 萬寶樂公司公司負責人賴瑞雲亦未與被告曾順生共犯，被 告曾順生尚無法構成商業會計法第七十一條第一款之填製 不實會計憑證罪嫌。
（三）次按「營利事業銷貨統一發票，應認屬於商業會計法第十 五條所指商業會計憑證之一種，商業負責人以明知不實之 事項而填製會計憑證，即應認構成商業會計法第七十一條 第一款之罪，該罪與刑法第二百十五條之業務文書登載不 實罪屬法規競合關係，依特別法優於普通法之原則，應優 先適用前者之罰則規定。」（詳最高法院九十二年度台上 字第六七九二號判決意旨），故「商業會計法第七十一條 第一款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑 證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第二百十五條 之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪 ，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前 者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應



優先適用商業會計法第七十一條第一款論處。」（詳最高 法院九十二年度台上字第六一七一號、第七二五號、九十 年度台上字第二四四六號、第五八０八號、九十一年度台 上字第五三九七號判決均同此認定），由上可知，雖非屬 商業會計法所定商業負責人，惟統一發票係屬實際負責人 業務上所製作之文書，仍構成刑法第二百十六條、第二百 十五條之行使業務上登載不實文書罪。
（四）又按申報營業稅之義務雖為加值型及非加值型營業稅法明 定之法定申報義務，然而營業人為能合法經營其公司主要 業務，就必須依法按期申報營業稅，顯然申報營業稅之行 為與營業人公司營業之間具有密切關連，為營業人反覆所 為之社會行為，雖非營業人經營之主要業務，仍認係該申 報營業稅行為係附屬於該營業人公司主要營業事項之附隨 業務，營業人基於此項業務上附隨行為所填製之文書即屬 業務上文書，至於此附隨業務是否為法定公法上之義務， 則與其是否為附隨業務之認定無涉（詳最高法院九十六年 度台上字第五八三四號判決、九十七年度台上字第六三五 五號判決、一０二年度台上字第二五九九號判決意旨參照 ）。從而，上開「營業人銷售額與稅額申報書」即為業務 上作成之文書，從事業務之人，明知不實事項填載於此申