臺灣高等法院刑事判決 九十年度上更（一）字第五號
上 訴 人
即 被 告 乙○○
（更名林裕洋）
選任辯護人 魯寶文
右上訴人，因違反商業會計法等案件，不服台灣台北地方法院八十六年度訴字第六六
九號，中華民國八十六年八月十五日第一審判決（起訴案號：台灣台北地方法院檢察
署八十五年度偵字第二五六二八號）提起上訴，經判決後由最高法院發回更審，本院
判決如左：
主 文
原判決撤銷。
乙○○共同行使從事業務之人，明知為不實之事項而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日，又共同商業負責人，連續以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。 事 實
一、乙○○於民國（下同）八十年間與丁○○（業經判決確定）商議，與乙○○在台 北市○○區○○街一五六號二樓共同虛設禾康企業有限公司（下稱禾康公司）， 丁○○出名擔任禾康公司負責人，乙○○擔任總經理，均為商業會計法規定之商 業負責人及公司之負責人，乙○○竟與丁○○二人基於共同犯意之聯絡，自八十 年五月十日起至八十一年九月二日止，明知禾康公司並未與聚豐工程行等虛設行 號交易進貨，竟取得上開虛設行號之不實發票共計三百二十五張，面額合計達新 台幣（下同）一億零三十一萬四千二百七十三元，並將上開不實之進貨事項登載 於其業務上所作成之台北市營業人銷售額與稅額申報書，持之作為進貨憑證，向 臺北市稅捐稽徵處申報扣抵進項稅額，使稅捐稽徵處承辦人誤信該公司有營業事 實，以避免稅捐稽徵處管制其申請統一發票，其各別銷售額、稅額及發票張數詳 如附表所示，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵及管理之正確性。乙○○復 與丁○○共同基於幫助他人逃漏稅捐及販賣圖利之概括犯意，於上開期間，向台 北市稅捐稽徵處購領統一發票，先後在上址，並基於概括之犯意以明知為不實之 事項而以公司名義填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑証統一發票共 計三百七十三張，票面金額合計為一億一千六百零五萬六千七百六十六元，販售 予豐松營造有限公司、萬曄實業有限公司、振華興業股份有限公司、黃埔開發股 份有限公司及其他多家公司，供上開公司行號以該等不實之統一發票作為進貨憑 證，以扣抵進項稅額，幫助該等公司行號以不正當方法，逃漏該等公司營業稅五 百六十六萬九千五百七十元，其各別銷售額、稅額及發票張數詳如附表所示，足 以生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽核徵收及稅捐管理之正確性。二、案經台灣高等法院檢察署令轉台灣台北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
一、訊據上訴人即被告乙○○坦承擔任禾康公司之總經理，雖否認有違反稅捐稽徵法 等犯行。辯稱：伊僅在禾康公司任職總經理約十個月，負責土方工程方面之現場
工作，嗣於八十一年二月初即自禾康公司離職，同年三月即與周燮康及林金樹在 苗栗縣竹南鎮中港溪合夥經營長青砂石場，同時並將禾康公司經邱益松介紹轉讓 予甲○○，爾後禾康公司之經營均由甲○○負責，因而自八十一年二月起禾康公 司已與伊無關，其他狀況均不知情云云。
二、惟查：被告乙○○於八十年間與已另案判決確定之丁○○在台北市○○區○○街 一五六號設立禾康公司，由丁○○擔任公司負責人，被告擔任總經理，並實際掌 控公司業務一節，迭據丁○○於其另案被訴違反稅捐稽徵法案偵審中供述綦詳， 嗣於本院審理中，復到庭指證明確，有各該筆錄影本可稽（見本院上訴卷第八十 至八二頁、本審九十年一月十八日筆錄），而禾康公司實際係由被告乙○○負責 經營，業據禾康公司其餘股東洪天秀、劉政豐、林睿明於另案丁○○被訴違反稅 捐稽徵法案件審理中證述屬實，又被告曾與丁○○共同至台北市稅捐稽徵處領取 禾康公司之統一發票，並保管使用統一發票等情，業據丁○○於其被訴違反稅捐 稽徵法案件審理中供述明確，且被告對於曾與丁○○同往稅捐稽徵處領用統一發 票之事實亦坦承不諱（見偵查卷第二頁）足證被告確有負責參與禾康公司之營運 甚明，所辯其僅負責土方工程之現場工作，未負責公司之經營云云，核與上開事 證不符，顯無足採。
三、次查：證人即禾康公司股東劉政豐於丁○○被訴違反稅捐稽徵法案中證稱「．． ．當時是由乙○○負責，都是乙○○處理業務．．．只有林一人，．．．當時有 進行接洽土方工程，並未成功，連一件都沒做成，．．．乙○○亦未提及有做裝 璜、油漆工程」，丁○○亦供承：「乙○○叫我不要過問，不知其做何業務．． ．都未付我薪水，我是去過一、兩次」等語（見台北地院八十五年訴字第七五四 號卷第三八頁），並在本院供稱：「我是掛名的負責人，是被告找我出名當負責 人，我沒有拿任何錢，只是因為朋友叫我幫他忙，只叫我掛名六個月，之後就登 記他自己名義，我自己笨就當了。一切皆由被告負責，他叫我不要過問。我真的 很冤枉」等語（見本院九十年一月十八日筆錄），且證人台北市稅捐稽徵處承辦 人丙○○到庭供證：「禾康公司是虛設行號，營業行為是假的，其本身沒有逃漏 稅，是幫助他人逃漏稅，虛設行號可能以其他虛設行號之發票來抵營業稅，故其 繳營業稅不一定會虧，而且若其沒有申報營業，我們就會管制其申請統一發票， 故其仍須申報有營業事實」等語（見本院九十年三月十四日筆錄），且禾康公司 自民國八十年五月十日起至八十一年九月二日止（負責人為丁○○）涉嫌虛設行 號，上開期間共申報營業稅六０三、八０九元。因虛設行號本身原無進銷貨事實 ，而營業稅之課徵係針對營業行為實質課稅，其既無營業行為，自不得課徵營業 稅，故自身並無涉及逃漏稅情形，惟其虛開發票幫助他人逃漏營業稅計五、六六 九、五七０元。又該公司自民國八十一年九月三日起至八十一年十月二日止（負 責人為甲○○）亦涉嫌虛設行號，上開期間共申報營業稅四、八九四元（留抵） ，並虛開發票幫助他人逃漏營業稅計一、九八四、０九三元等情，業據台北市稅 捐稽徵處九十年三月二十六日北市稽核甲字第九０六一四三五八００號函敘甚詳 ，並有檢附禾康公司八十年五月至八十一年十月間申報進、銷項明細表乙紙及銷 項查核清單第三十七頁至第六十七頁及進項查核清單第二頁至第二十八頁等影本 五十八紙附卷可稽，足證禾康公司並無實際之營業，為虛設之行號至為明顯。此
外並有台北市政府建設局營利事業登記資料，營業人設立異動資料，台北市營業 人銷售額與稅額申報書、禾康公司董事監察人名單、章程、印鑑證明書、營利事 業設立登記查簽表、董事及股東登記名單、公司設立登記事項卡、台北市政府營 利事業統一發證設立登記申請書、專案申請調檔統一發票查核清單等附於台北地 院八十五年度訴字第七五四號被告丁○○違反稅捐稽徵法案卷中可證，綜上所述 ，被告利用虛設行號所開立不實售貨統一發票，使人誤信該公司有營業事實，以 避免稅捐稽徵機關管制其申請統一發票及開立不實之統一發票為銷售會計憑證販 售，幫助他人逃漏稅捐之行為堪以認定。
四、末查：被告雖辯稱其自八十一年二月間起即離開禾康公司，同年三月間與案外人 周燮康及林金樹在苗栗縣竹南鎮中港溪合夥經營長青砂石場，並舉證人周燮康、 林金樹為證。惟查：被告於原審曾辯稱八十一年二月離職，在南部及中部承攬建 築工作，即未再過問禾康公司之業務，並聲請傳訊證人徐沛為證，經證人徐沛於 原審到庭證稱，不清楚其事，有其原審所提出之答辯狀，及證人徐沛訊問筆錄可 稽。（見原審卷第廿一、廿二頁、六一頁），所辯前後不一已見矛盾。且經本院 上訴審傳訊證人周燮康、林金樹隔離訊問，詰問有關該合夥之詳情。證人周燮康 係稱「因為姓孟的老闆死了，由被告承受，我便離開長青砂石場」、「我不知道 承受之價格」、「被告承受後我便到其他砂石場．．．砂石場的股東我確實不知 道」等語。證人林金樹則謂「我只是介紹他到長青砂石場做，那場地我借他使用 ．．．被告是老闆，．．．承受的價格太久了，我不知道」，「向孟先生買下砂 石場應該有簽約．．．我不是老闆，只是介紹人，我沒僱用他也不是受他僱用， 跟幾個人合夥我不清楚」等語在卷，證人周燮康、林金樹二人不僅證述歧異，且 與被告所辯與周林二人合夥經營長青砂石埸．．．我負責管理，周燮康負責執行 ，當時孟先生還在，我離開時他才死亡，林金樹的父親是老闆等情不符（見本院 上訴卷第一０七至一一０頁），情詞互異，顯見臨訟勾串疏漏所致。所辯無非畏 罪飾卸之詞，不足採信，被告犯行堪以認定。
五、查被告乙○○為禾康公司之總經理，依公司法第八條第二項規定，在執行職務之 範圍內為公司負責人，且為商業會計法規定之商業負責人。其與已另案處刑之禾 康公司負責人丁○○，共同取得如附表所示虛設行號開立之不實進貨統一發票， 並將上開不實之進貨事項登載於其業務上所作成之台北市營業銷售額與稅額申報 書，持之作為進貨憑證，向台北市稅捐稽徵處申報扣抵進項稅額，使該稅捐稽徵 處承辦人誤信該公司有營業事實，避免稅捐稽徵機關管制其申請統一發票，足以 生損害於稅捐稽徵之管理與正確性，核其所為係犯刑法第二百十六條、第二百十 五條之罪。其業務上登載不實後持以行使，其低度之登載不實之行為，為行使之 高度行為所吸收，僅論以行使業務上登載不實罪，又禾康公司因虛設行號原無進 銷貨事實並無營業行為，故自身並無涉及逃漏稅情形，自不犯稅捐稽徵法第四十 一條之罪。所犯上開之罪與已另案處刑之丁○○間互有犯意聯絡及行為分擔，應 論以共同正犯。又統一發票除為商號業務上作成之文書外，並為商業會計法第十 三條所指之商業會計憑證，被告乙○○以明知不實之銷貨事項填製於為商業會計 憑證之統一發票上，自足損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵之正確性。而其交付不 實之發票予如附表所示之公司行號，使各該公司行號持之作為進項憑證，申報作
為進項稅額之扣抵，所為係犯修正前商業會計法第六十六條第一款及稅捐稽徵法 第四十三條第一項之罪，商業會計法第六十六條第一款為刑法第二百十五條之特 別規定，不另論以刑法第二百十五條之登載不實罪。所犯前開犯行與已另案處刑 之丁○○間亦互有犯意聯絡行為分擔，應依共同正犯論處。所犯上開兩罪間互有 方法結果之牽連關係，應從較重之修正前商業會計法第六十六條第一項之明知為 不實之事項，而填製會計憑證罪處斷。按修正前商業會計法第六十六條第一項（ 現行法第七十一條第一款）直接設有處罰規定，故公司負責人如有明知為不實之 事項，而填製會計憑證行為，其應受處罰係因其本身之犯罪行為而來，此與稅捐 稽徵法第四十七條第一款，將納稅義務人之公司之責任，於其應受徒刑之範圍， 轉嫁於公司之負責人，受罰之公司負責人，乃屬代罰之性質，實不相同。故公司 負責人如以概括之犯意，連續以明知為不實之事項，而填製會計憑證，自有連續 犯之適用。被告乙○○所為上開多次明知為不實之事項，而填製會計憑證，時間 緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括之犯意而反覆為之，應依連續犯論以一 罪。所犯刑法第二百十六條、第二百十五條之罪及商業會計法第六十六條第一款 之罪，犯意各別，構成要件互異，應予分別論科併合處罰。又商業會計法業於八 十四年五月十九日修正公布，同年月二十一日施行，原商業會計法第六十六條第 一款之以明知為不實之事項填製會計憑證，法定刑為五年以下有期徒刑、拘役或 一萬元以下罰金，業經修正為第七十一條第一款，其法定刑為五年以下有期徒刑 、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金，被告行為後商業會計法既有變更， 比較新舊法之結果，以行為時即修正前商業會計法有利於被告，應適用有利於被 告之行為時法，併此敍明。
六、原審據以論科固非無見，惟被告並不構成稅捐稽徵法第四十一條之罪，已如上述 ，原判決認被告亦構成該罪，又被告所犯商業會計法第六十六條第一款之罪，有 連續犯之適用，原判決未論以連續犯，已有未合，且被告行為後，刑法第四十一 條業於九十年一月四日修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑之刑之罪，而受 六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當 事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不 執行所宣告之刑，難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限。」「併合處罰 之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同。」並於同年月十日公佈 施行，於同年月十二日生效，比較新舊法之規定，以變更後之新法對被告有利， 依刑法第二條第一項前段之規定，自應適用裁判時之新法。原審未及比較新舊法 之適用，亦有未洽，被告上訴意旨矢口否認犯罪，雖無可取，惟原判決既有上述 之可議，自屬無可維持，應由本院將原判決撤銷改判。爰審酌被告犯罪動機、目 的、手段，所生危害及犯罪後態度等一切情狀分別量處如主文所示之刑及定其應 執行刑並分別諭知如易科罰金之折算標準，以示懲儆。七、另公訴意旨略以被告自民國八十年五月十日起至八十一年十月二日止在右揭地址 以禾康公司名義取得狂戀西雅圖食品行等虛設行號開立之不實統一發票作為進項 憑證，向台北市稅捐稽徵處申報，用以逃漏營業稅，所為部分犯有稅捐稽徵法第 四十一條之逃漏稅罪。又被告自民國八十一年九月三日起至八十一年十月二日止 在上揭地點以禾康公司名義取得「狂戀西雅圖食品行」等數家虛設行號所開立之
不實統一發票，並由丁○○將上開不實之進貨事項登載於業務作成之台北市營業 人銷售額與稅額申報書，持之作為進項憑證，向台北市稅捐稽徵處申報，犯有刑 法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。以及被告於八十 一年九月三日起至同年十月二日止，在同一地點交付不實之發票予盛豐土木包工 業等公司行號作為各該公司行號進項憑證，幫助各該公司以不正當方法逃漏營業 稅，另犯有修正前商業會計法第六十六條第一款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽 徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅罪嫌云云部分，經查：禾康公司因虛設行號 原無進銷貨事實並無營業行為，故自身並無涉及逃漏稅情形，自不犯稅捐稽徵法 第四十一條之罪，已如上述，又禾康公司自民國八十一年九月三日起至八十一年 十月二日止，負責人為甲○○，此有禾康公司設立登記事項卡、變更登記事項卡 、禾康公司董事、股東名單、經濟部公司執照影各本一份及上開台北市稅捐稽徵 處函可稽。且訊據被告辯稱：禾康公司轉由甲○○負責後，禾康公司已與伊無關 等語，證人甲○○亦供稱：「我也是人頭，我不認識乙○○是誰」云云（見本院 九十年三月七日筆錄），足見被告此部份辯解應可採信，其此部份被訴犯罪應屬 不能證明，本應諭知無罪，惟因公訴人認此部份與上揭有罪部分有方法結果之牽 連關係或連續犯關係，為裁判上一罪，故不另為無罪之諭知。八、據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二 百九十九條第一項前段、稅捐稽徵法第四十三條第一項、修正前商業會計法第六 十六條第一款、刑法第二百十六條、第二百十五條、第二條第一項、修正後刑法 第四十一條第一項前段、第十一條前段、第二十八條、第五十六條、第五十五條 、第五十一條第五款、罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文 。
本案經檢察官蔡薰慧到庭執行職務。
中 華 民 國 九十 年 四 月 三十 日
台灣高等法院刑事第二庭
審判長法 官 蔡 長 溪
法 官 林 俊 益
法 官 楊 貴 志
右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者，並得於上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。 書記官 沈 秀 容
中 華 民 國 九十 年 五 月 一 日
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