臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第146號
原 告 亞太房地產有限公司
代 表 人 王琇瑛
訴訟代理人 陳世洋會計師
複代理人 王明勝會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 李建政
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年11月
10日台財訴字第10413958040號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告起訴時，被告代表人為何瑞芳，嗣於訴訟進行中變更為 許慈美，有行政院民國106年1月4日院授人培字第000000000 0號令附卷可稽。變更後之代表人許慈美具狀聲明承受訴訟 ，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：被告依據查得資料，以原告辦理103年1至2月營 業稅申報，將應稅之服務費銷售額合計新臺幣（下同）2,23 9,746元，申報為零稅率銷售額，致逃漏營業稅，經審理違 章成立，核定補徵營業稅額111,987元，經扣除累積留抵稅 額117元，發單補徵稅額111,870元，並按所漏稅額111,870 元處0.5倍之罰鍰計55,935元。原告不服，申請復查，經被 告以104年4月1日財北國稅法一字第1040008229號復查決定 駁回（下稱原處分）。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
㈠營業稅補稅部分：
⒈伊與馬來西亞JVV International SDN BHD.（下稱JVV公司 ）簽訂房產計畫分銷協議書，由伊引薦國人赴國外置產，若 引薦成功，便安排買家至國外考察房產，並處理相關代辦事 項、安排協助買家與不動產商簽訂有關設定之文件（如買賣 合約、貸款文件）等，由伊依向國內買受人及國外不動產商 分別收取成交總價1％-2％及3％-5％服務費；向國內買受人 收取之服務費已開立應稅統一發票，向國外不動產商收取之 服務費係屬在國內提供而在國外使用之勞務，係屬境外提供 勞務，且「仲介成功地（勞務完成地）」即係不動產所在地 位於馬來西亞，不能辦理進口，故為「在境外仲介境外不動
產」或「在國內提供而國外使用之勞務」，並非「與外銷有 關之勞務」，與被告援引之財政部賦稅署75年6月28日台稅 二發第0000000號（下稱賦稅署75年6月28日函釋）及財政部 99年4月19日台財稅字第09900098590號函（下稱財政部99年 4月19日函釋）無涉，被告援引函釋有誤。本件應有加值型 及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第2款後段「在 國內提供而在國外使用之勞務」零稅率規定之適用。 ⒉營業稅係「多階段銷售稅（Multiple-Stage Sales Tax）」 ，而非「單階段銷售稅（Single-Stage Sales Tax）」，更 非針對消費行為課稅之「消費稅」，故所有各產銷階段之銷 售人皆為納稅義務人，而與「租稅轉嫁」及「經濟上最終支 付勞務價格者」完全無涉。被告淆引「租稅轉嫁」及「經濟 上最終支付勞務價格者」，並否定營業稅係「多階段銷售稅 」之立法本旨，致「租稅客體對租稅主體之歸屬有誤」，違 反司法院釋字第685號、第705號解釋理由書及最高行政法院 102年度判字第749號判決意旨，並顯違租稅法律主義，更違 反實質課稅原則。本件「在境外提供勞務以仲介境外不動產 」之勞務使用人係國外不動產商，勞務使用地則當然係「境 外不動產之所在地」，並已取有外匯。被告既認伊系爭勞務 2,239,746元之統一發票開立對象係JVV公司於法並無不合， 則豈能自相矛盾的淆謂「支付勞務價格者係國內買方」。又 被告既未能指摘，更未舉證伊有何租稅規避情事，自不能違 反司法院釋字第685、705號理由書及稅捐稽徵法第12條之1 第第3、4項規定，濫用實質課稅原則，遽違背營業稅係「多 階段銷售稅」之立法意旨；更不得以「經濟上」之見解，凌 駕租稅法律主義。
㈡罰鍰部分：
系爭勞務之資金流向及實際交易對象既為JVV公司，而非國 內買受人，且系爭勞務仲介之標的係境外不動產，顯不能期 待伊知悉系爭勞務係於國內提供且於國內使用之應稅勞務， 是縱伊有違反行政法上義務之行為，但因非出於故意或過失 ，自應不予處罰。又被告所屬中正分局案號0000000-000000 -PMBX103之案件事實與本件完全相同，卻經核定為適用零稅 率，同為稽徵機關，對相同事實尚有不同見解，基於無法期 待人民有高於稽徵機關之稅務專業知識，被告課予人民高於 稽徵機關之法律責任，並據以認定伊有故意過失，顯違期待 可能性。伊已積極查閱相關法令規定，並詢問專業人員，始 對國外交易對象開立零稅率統一發票，縱伊有違反行政法上 義務之行為，亦非出於故意過失，不應處罰等情。並聲明： 撤銷訴願決定及原處分（含補稅處分及罰鍰處分）。
四、被告則以：
㈠原告103年1月至2月申報營業人銷售額與稅額申報書，將應 稅銷售額合計2,239,746元申報為零稅率銷售額，經伊查獲 ，以累積留抵稅額抵繳117元，核定補徵營業稅額111,870元 ，並處罰鍰55,935元。原告不服，申經復查未獲變更，提起 訴願，亦遭決定駁回。原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴 訟。
㈡補徵營業稅部分：按營業稅法第7條第2款規定所指「在國內 提供而在國外使用之勞務」之營業稅率為零稅率，其規範目 的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。因「勞務之受領及使用」 並無物質實體可供認定，自應以勞務輸出是否賺取外匯為其 判斷標準。支付對價而直接受領勞務內容（或勞務所創造經 濟價值）之人如為國外業者，而該等勞務內容所創造經濟價 值，在提供國外其他業者與本國人締約之機會，且該國外業 者所支付予提供勞務者之約定對價，按本國業者支付給該國 外其他業者金額之比例來計算，則由於經濟上最終支付勞務 價格者，仍為本國業者，國家並未因此而賺得外匯，該等勞 務之使用地，法律上應解為「在國內」；又在本國提供勞務 ，而由國內外業者共享勞務成果，雖然在法律上支付對價者 為國外業者，但在經濟上該等對價最終卻明確轉嫁到國內業 者時，此等情形更應將「勞務之使用地」解為「國內」，始 符合營業稅法第7條第2款之規範本旨（最高行政法院99年度 判字第671號判決意旨參照）。本件伊依查得資料，以原告 103年1至2月營業稅申報，將應稅之服務費銷售額合計2,239 ,746元，申報為零稅率銷售額，致逃漏營業稅，核定補徵營 業稅額111,987元，經扣除累積留抵稅額117元，發單補徵稅 額111,870元。茲原告主張其仲介國內買家投資馬來西亞不 動產，系爭勞務包含自行安排客戶至馬來西亞，處理相關代 辦事項與考察房產等，是原告係於境外提供勞務，且勞務完 成地係不動產所在地，系爭勞務使用地亦在中華民國境外， 應有營業稅法第7條第2款後段零稅率規定之適用等，經查， 依前揭房產計畫分銷協議書所載，JVV公司委任原告在臺灣 地區及中國地區引薦民眾至馬來西亞購買房產，原告應履行 查詢、講解、商談和協助完成專案的交易，包含自行安排客 戶至馬來西亞，處理相關代辦事項與考察房產等，並應向買 家代收訂金後，轉交JVV公司相關廠商及後續連絡與相關貸 款等程序，可見原告係提供「促成國內買方發出訂單」及「 幫助JVV公司獲取國內買受人之訂購單」之仲介勞務，由國 內買家及JVV公司共享勞務成果，並分別向國內買家及JVV公 司收取成交總價2％及3％作為佣金收入，雖該3％佣金收入
之支付對象形式上係國外廠商（即JVV公司），但在經濟實 質上，該等對價最終卻明確轉嫁由國內買受人負擔，故該勞 務提供對價之最終支付者，實為國內買受人，而我國政府並 未因此取得外匯收入，該等勞務之使用地，法律上應解為「 在國內」，參酌財政部75年5月5日台財稅第0000000號函釋 （下稱財政部75年5月5日函釋）「營業人介紹國內營業人向 國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之 適用範圍」、財政部賦稅署75年6月28日函釋「公司代理國 外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之 報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率之規定， 應依5％徵收率課營業稅」、財政部99年4月19日函釋「營業 人於國內提供國內學生留學、遊學服務取得國外學校給付之 佣金收入，非屬與外銷有關之勞務收入，無零稅率規定之適 用。」及營業稅法第7條第2款立法理由：「第2款提供勞務 取得外匯適用零稅率……為鼓勵提供勞務取得外匯，爰規定 凡與外銷有關之勞務均予適用。」等意旨，系爭勞務核與外 銷無關，我國亦未因此取得外匯，自無零稅率之適用。原告 所訴，容有誤解。綜上，本件經伊依查得資料，以原告103 年1至2月取得之佣金收入非屬與外銷有關之勞務收入，亦非 屬在國內提供而在國外使用之勞務，自無零稅率之適用，乃 核定補徵營業稅額111,987元，經扣除累積留抵稅額117元， 發單補徵稅額111,870元，揆諸首揭規定，尚無不合。 ㈢罰鍰部分：伊以原告103年1至2月取得之佣金收入非屬與外 銷有關之勞務收入，亦非屬在國內提供而在國外使用之勞務 ，無零稅率之適用，惟其營業稅申報，將系爭應稅之服務費 銷售額2,239,746元，申報為零稅率銷售額，致逃漏營業稅 ，有營業人申報適用零稅率銷售額清單、統一發票存根聯及 房產計畫分銷協議書等案關資料附原處分機關卷可稽，違章 事證明確，已如前述，核其所為，有應注意、能注意而不注 意之情形，應有過失，自應論罰。經查，原告將應稅之銷售 額申報為零稅率銷售額，核其所為，係同時觸犯營業稅法第 48條第1項及第51條第1項第7款規定，依財政部99年5月10日 台財稅字第09900076690號令釋意旨，應依行政罰法第24條 第1項規定，擇一從重處罰。本件依營業稅法第51條第1項第 7款所定按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額為559,350 元（即漏稅額111,870元×5倍＝罰鍰559,350元）；而依營 業稅法第48條第1項裁處罰鍰15,000元【按統一發票所載銷 售額2,239,746元處1%之罰鍰金額為22,397元，惟最高不得 超過5,000元（國幣）×換算率3＝15,000元】，兩者經比較 結果，應從重以營業稅法第51條第1項第7款規定為處罰之法
據，伊乃依營業稅法第51條第1項第7款規定，並參據稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第7 款部分，審酌原告已於裁罰處分核定前補繳稅款等情，按所 漏稅額111,870元處0.5倍之罰鍰計55,935元，經核係已考量 原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗 辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告10 3年1-2月營業人銷售額與稅額申報書（401）及營業人申報 適用零稅率銷售額清單、系爭房產計畫分銷協議書、海外購 屋承諾契約書、原處分、復查決定及訴願決定等影本附於原 處分卷、訴願卷及本院卷在足參，自堪認為真正。是本件爭 點厥為：系爭仲介勞務是否屬在國內提供而在國外使用之勞 務﹖被告以原告辦理103年1至2月營業稅申報，將應稅之服 務費銷售額合計2,239,746元，申報為零稅率銷售額，致逃 漏營業稅，核定補徵營業稅額111,987元，並按所漏稅額111 ,870元處0.5倍之罰鍰計55,935元，是否適法有據？六、本院判斷如下：
㈠有關補徵營業稅額部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「有左列情形 之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在 中華民國境內提供或使用者。」及「下列貨物或勞務之營業 稅稅率為零：……二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而 在國外使用之勞務。」為營業稅法第1條、第4條第2項第1款 及第7條第2款所明定。次按營業稅法第7條第2款規定所指「 在國內提供而在國外使用之勞務」之營業稅率為零元，其規 範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。因「勞務之受領及使 用」並無物質實體可供認定，自應以勞務輸出是否賺取外匯 為其判斷標準。支付對價而直接受領勞務內容（或勞務所創 造經濟價值）之人如為國外業者，而該等勞務內容所創造經 濟價值，在提供國外其他業者與本國人締約之機會，且該國 外業者所支付予提供勞務者之約定對價，按本國業者支付給 該國外其他業者金額之比例來計算，則由於經濟上最終支付 勞務價格者，仍為本國業者，國家並未因此而賺得外匯，該 等勞務之使用地，法律上應解為「在國內」；又在本國提供 勞務，而由國內外業者共享勞務成果，雖然在法律上支付對 價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終卻明確轉嫁到國 內業者時，此等情形更應將「勞務之使用地」解為「國內」 ，始符合營業稅法第7條第2款之規範本旨（最高行政法院99 年度判字第671號判決參照）。
⒉復按「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得 國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適 用零稅率之規定，應依5％徵收率課營業稅。」、「營業人 介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收 入，非屬零稅率之適用範圍。」及「營業人於國內提供國內 學生留學、遊學服務取得國外學校給付之佣金收入，非屬與 外銷有關之勞務收入，無零稅率規定之適用。」分別經賦稅 署75年6月28日函釋、財政部75年5月5日函釋及99年4月19日 函釋在案。上開函釋係財政部本於稽徵主管機關認定事實職 權，就營業稅法第7條第2款規定執行所為解釋性之行政規則 ，認定之標準既與實際交易情形相當，未涉稅基，且未增加 法律所無之限制，更無違營業稅法立法意旨及租稅法定主義 ，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效 日起有其適用。
⒊系爭仲介勞務非屬在國內提供而在國外使用之勞務： ⑴查原告與馬來西亞JVV公司簽訂房產計畫分銷協議書（見原 處分可閱覽卷第2-8頁），依該協議書前言、第2點、第3點 、第4點、第5點之約定，JVV公司委任原告在我國境內引薦 民眾至馬來西亞購買房產，並應履行查詢、講解、商談和協 助完成專案的交易，包含自行安排客戶至馬來西亞，處理相 關代辦事項與考察房產等，並應向買家代收訂金後轉交JVV 公司相關廠商，以及後續連絡與相關貸款等一連串程序，委 任期間，所有成功的案件由JVV公司直接支付按實際成交價 之一定百分比之專業費用（佣金）予原告等。又依原告與國 內買受人簽定之海外購屋承諾契約書（見訴願可閱覽卷第21 -27頁），國內買家為購買馬來西亞國外之不動產，係委託 原告居間向賣方傳達購屋承諾，國內買家並同意於簽約不動 產買賣契約當日須支付成交總價一定百分比之服務報酬予原 告。且本件並無銷貨退回及訂金被沒收之情事，是原告服務 對象為「國內買受人」，而向JVV公司傳達國內買受人購屋 之承諾，足見原告所提供仲介勞務係「促成國內買方發出訂 單」及「幫助JVV公司獲取國內買受人之訂購單」，其仲介 之目的在促成一個買賣行為，而系爭勞務之買方為國內買受 人，賣方為國外廠商，原告係在國內提供勞務，而由國內買 家及JVV公司共享勞務成果，JVV公司所使用原告勞務，乃在 藉由原告於國內提供買家購買馬來西亞國外不動產之勞務， 以達在國內行銷馬來西亞國外不動產服務之目的，是原告系 爭勞務其提供地及使用地均在中華民國境內，原告主張提供 之勞務係在國外使用，顯非可採。
⑵原告雖主張其與馬來西亞JVV公司簽訂房產計畫分銷協議書
，由原告引薦國人赴國外置產，若引薦成功，便安排買家至 國外考察房產，並處理相關代辦事項、安排協助買家與不動 產商簽訂有關設定之文件（如買賣合約、貸款文件）等，由 原告分別向國內買受人及國外不動產商收取成交總價1％-2 ％及3％-5％服務費，向國外不動產商收取之服務費係屬營 業稅法第7條第2款規定「在國內提供而在國外使用之勞務」 云云。惟查，原告既已自承其所提供仲介勞務之具體表現為 「促成國人赴國外置產」及「馬來西亞JVV公司銷售不動產 」，即業已明瞭仲介之目的在促成另一個法律行為即買賣， 而買賣係屬雙務契約，由買方之要約與賣方之承諾組合而成 ，缺一不可；因此，仲介者在買賣雙方之間提供各種資訊之 勞務，而「使用」該勞務者，即為使用（享受）原告所提出 之各種資訊因而願意「提出訂購之買方」及「同意以該條件 出售不動產之賣方」甚明，原告主張僅賣方JVV公司使用該 勞務之見解，自無可採。而本件買方為國內買家，其使用原 告之勞務購買國外不動產，而JVV公司所使用原告勞務，乃 在藉由原告於國內提供買家購買馬來西亞不動產之勞務，以 達在國內行銷馬來西亞不動產服務之目的，是原告系爭勞務 其提供地及使用地均在國內，並非全然在國外，與營業稅法 第7條第2款規定必需「在國內提供而在國外使用」方得適用 零稅率之要件不合，自無零稅率之適用，原告前揭主張，自 無足採。且按仲介交易之慣例，居間之報酬皆係在居間人（ 即原告房仲業者）提供勞務前即為約定，倘雙方對報酬無法 達成合意，居間契約無法成立，居間人自不可能代其尋覓適 合之不動產並為訂約之媒介，因此本件佣金報酬之給付內容 ，應屬居間成立前所需談妥之必要之點（應包括出賣人及買 受人各應負擔部分），始有由原告代為尋覓合宜購買（或投 資）之國外標的物（即國外不動產），本件原告就馬來西亞 不動產仲介，於與國內買受者仲介買賣外國之不動產，即已 就原告居間之報酬達成約定，原告系爭勞務其提供地及使用 地均在中華民國境內，至原告安排國內買受人至馬來西亞， 乃為產生勞務過程之行為，並非勞務之使用，原告主張提供 之勞務係在國外使用，亦非可採。
⑶原告又以本件係由馬來西亞JVV公司支付佣金，應認使用人 為國外公司，原告並有取得外匯云云。惟查，關於如何給付 仲介報酬，依契約自由原則，係得由當事人間任意約定之事 項，要不因約定結果係由何人支付報酬，因而變更實際上使 用（享受）該勞務之對象；就本件而言，原告對於使用（享 受）其提供賣方資訊之國內買家，是否收取服務費（勞務報 酬）本亦可依仲介業之習慣或任由原告之自由決定，非他人
所得干涉，並不因賣方有向原告支付報酬，即得謂國外賣方 使用其勞務。且查，有關獎勵外銷勞務賺取外匯收入即屬外 銷勞務一節，按「營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原 料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。」、 「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外 出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零 稅率之規定，應依5％徵收率課營業稅。」為財政部75年5月 5日函釋及賦稅署75年6月28日函釋所明定，可知取得外匯收 入並非即屬外銷勞務，仍需視其提供勞務是否符合與外銷有 關或是否在國內提供而在國外使用之規定，是原告主張其取 得之佣金係屬外匯收入應適用零稅率云云，並無足採。 ⑷再者，營業稅法第7條第2款之立法意旨在鼓勵提供勞務取得 外匯，但該條款既已明文規定適用範圍限於「與外銷有關」 或「在國內提供而在國外使用」之勞務，本件與該等要件均 有未合，已如前述，自無藉立法意旨予以擴張解釋該減免範 圍之適用，以免有悖租稅法定與租稅公平。上揭賦稅署75年 6月28日函釋、財政部75年5月5日函釋及99年4月19日函釋情 節固係取得外匯，然或因與外銷無關，或因使用地係在國內 ，而均無零稅率之適用，是該等函釋情節雖與本案情節有異 ，然其非屬與外銷有關或非在國外使用之勞務既與本件相同 ，則原告指摘上開函釋，與本件情節不同，不能適用云云， 要無可取。
⑸原告主張營業稅屬多階段銷售稅，非單階段銷售稅，亦非對 消費行為課稅之消費稅，就多階段銷售稅係針對每一交易階 段之銷售額課徵，是勞務使用地之認定，自應依各該每一交 易階段事實作認定，本件在境外提供勞務以仲介境外不動產 之勞務使用人係國外不動產商，勞務使用地則當然係境外不 動產之所在地，而與租稅轉嫁及經濟上最終支付勞務價格者 均無涉，被告混淆遽謂該等勞務使用地，法律上應解為在國 內，而將事實上在境外之勞務使用地違法擬制（視為）成境 內，顯違租稅法律主義及實質課稅原則云云。然按營業稅法 第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，皆屬營業稅 法課徵之租稅客體範圍。惟若有營業稅法第7條銷售貨物或 勞務等範圍，其稅率得以零計徵，是該零稅率適用範圍應僅 限於營業稅法第7條各款情形。原告以其居間人身分所提供 國外房地產買賣資訊係屬中華民國境內提供予境內締約人（ 境內買賣契約當事人）使用該資訊，以使締約人（境內買賣 契約當事人）得為決定是否與境外買賣契約當事人有締約之 可能，係屬締約資訊提供之銷售勞務行為，是原告系爭勞務 之使用地，並非全然在國外，與營業稅法第7條第2款規定必
需「在國內提供而在國外使用」方得適用零稅率之要件不合 ，自無零稅率之適用，並無違租稅法律主義及實質課稅原則 ，原告前揭主張，自不足採。
⒋原告於辦理103年1至2月營業稅申報，將應稅銷售額2,239,7 46元申報為零稅率銷售額，惟本件原告所提供之系爭勞務， 其提供地及使用地既均在中華民國境內，則被告認定該銷售 勞務之佣金收入2,239,746元係應稅銷售額，乃對原告補徵 營業稅額111,987元，揆諸前開規定，即無不合。是以，原 告主張「原告所銷售之勞務屬營業稅法第7條第2款『在國內 提供而在國外使用勞務』，應得適用零稅率」一節，自非可 採。
㈡有關裁處罰鍰部分：
⒈按「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所 載不實者，除通知限期改正或補辦外，按統一發票所載銷售 額，處1﹪罰鍰，其金額最低不得少於5百元，最高不得超過 5千元…」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：…七 、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第48條第1項及第51條 第1項第7款所明定。次按「現行法規所定金額之貨幣單位為 圓、銀元或元者，以新臺幣元之3倍折算之。」為現行法規 所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條所規定。又「…營業稅 法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1項 第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料， 核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌 本部79年12月7日台財稅第000000000號函及85年2月7日台財 稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日 起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留 抵稅額之最低金額為漏稅額。…」、「營業人開立統一發票 時，將應稅銷售額開立為免稅銷售額或零稅率銷售額，同時 觸犯加值型及非加值型營業稅法第48條第1項及第51條規定 者，應依行政罰法第24條第1項規定，擇一從重處罰。」為 財政部89年10月19日台財稅第0000000000號函（註：該函釋 配合營業稅法及同法施行細則於100年1月26日及同年6月22 日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第00000000000 號令予以修正）及99年5月10日台財稅字第09900076690號令 所明釋。
⒉另按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」及「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰 者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低 於各該規定之罰鍰最低額。」分別為行政罰法第7條第1項及
第24條第1項所明定。且財政部103年11月3日財政部台財稅 字第10304027120號令修正發布之裁處時「稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表」關於營業稅法第51條第1項第7款部分 規定：「……四、營業人將應稅銷售額申報為免稅銷售額， 致短繳營業稅額者。按所漏稅額處1倍罰鍰。但於裁罰處分 核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」（且迄105年2月5 日止就此部分均未修正）。而上開「稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就 法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內 ，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平 等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅 、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌 照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務 稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之 處罰數額或倍數，復就行為人是否已依法開立發票且有無申 報、是否已補繳稅款、違章之次數、漏稅金額多寡及逃漏稅 捐之不同態樣等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則 性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律 授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要 旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處 分。
⒊經查，原告於前揭期間提供勞務，本應依規定開立應稅統一 發票，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額 ，惟原告將應稅之服務費銷售額合計2,239,746元，申報為 零稅率銷售額，致逃漏營業稅，經被告查獲，已如前述，業 已該當營業稅法第48條第1項及第51條第1項第7款之裁罰要 件。原告係營業人，自應知悉營業稅法所定營業稅之申報義 務，及核實開立統一發票等規定，且有能力注意上開申報義 務及開立發票之真實性，並盡其注意義務，惟其猶申報為零 稅率銷售額，則原告對於構成違章之上開事實，縱原告主觀 上無違章之故意，然原告對系爭勞務得否適用零稅率，如有 存疑，即應積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人 員查詢，於獲得正確及充分之資訊後辦理，然原告未此為之 ，逕自採取有利於己之解釋，將系爭應稅銷售額申報為零稅 率銷售額，致生違章漏稅之情事，核有過失，即應受罰。 ⒋原告雖主張被告所屬中正分局於稅務信箱案號0000000-0000 00-PMBX103之案件之函復（見本院卷第82-84頁）事實與本 件完全相同，卻經核定為適用零稅率，同為稽徵機關，對相 同事實尚有不同見解，基於無法期待人民有高於稽徵機關之 稅務專業知識，被告課予人民高於稽徵機關之法律責任並據
以認定原告有故意過失，顯違期待可能性，原告已積極查閱 相關法令規定並詢問專業人員，始對國外交易對象開立零稅 率統一發票，縱原告有違反行政法上義務之行為，亦非出於 故意過失，不應處罰云云。經查，本件被告於103年8月25日 發文進行調查（即本案之調查基準日，見原處分卷第13頁） ，而訴外人許博渝係於104年9月21日以稅務信箱之方式向被 告所屬中正分局詢問外銷零稅率問題。原告亦自承其係以另 外一個人（即許博渝，見原處分卷第84頁）去詢問（見臺北 高等行政法院104年度訴字第2039號判決第15頁，本院卷第1 38頁），足見原告係在本件行政救濟階段，始以訴外人之個 人名義引用財政部103年1月8日台財稅字第10200557250號令 釋之情節向被告所屬中正分局詢問，而訴外人所引上開財政 部令釋之情節與本件事實背景有別，其詢問之時間亦在本件 調查基準日103年8月25日之後，況被告所屬中正分局在104 年9月24日函復內容說明四亦表明，個案情節得依法檢附相 關書面資料（委託契約書、外匯證明文件等）申報適用零稅 率（見本院卷第83頁），顯見個案情節是否符合上開財政部 令釋，尚需個案判斷。原告主張被告所屬中正分局之函復與 本件完全相同云云，尚非可採。原告對系爭勞務得否適用零 稅率，如有存疑，應於事前積極查閱相關法令規定，或向相 關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後辦理， 原告捨此不為，卻於本件行政救濟期間，以被告所屬中正分 局函覆內容主張免責，自非可採。
⒌原告上開違章行為，同時違反營業稅法第48條第1項及第51 條第1項第7款規定，被告按營業稅法第51條第1項所定就漏 稅額111,870元（短漏報銷項稅額111,987元－累積留抵稅額 117元）處最高5倍之罰鍰55,935元，與按營業稅法第48條所 定最高罰鍰金額15,000元（統一發票所載銷售額2,239,746 元處1﹪罰鍰22,397元，惟最高處罰鍰金額15,000元）比較 ，應從重以營業稅法第51條第1項第7款規定為處罰之法據， 復依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51 條第1項第7款其他有漏稅事實者「四、營業人將應稅銷售額 申報為免稅銷售額，致短繳營業稅額者。按所漏稅額處1倍 罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰 。」原告於裁罰處分前已繳納稅款，乃以原處分按所漏稅額 111,870元處0.5倍罰鍰55,935元，揆諸首揭規定，並無違誤 ，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰 、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。七、綜上所述，原處分以原告之系爭勞務非屬營業稅法第7條第2 款所定之零稅率適用範圍，應補徵營業稅額111,987元，經
扣除累積留抵稅額117元，發單補徵稅額111,870元，並按所 漏稅額111,870元處0.5倍之罰鍰計55,935元，其認事用法均 無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒 執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含補稅處分及罰鍰處 分），為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必 要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 25 日
行政訴訟庭 法 官 魏式瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於判決送達後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決所違背法令之具體事實。
中 華 民 國 106 年 1 月 25 日
書記官 林郁芩
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