臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1546號
106年1月11日辯論終結
原 告 陳惠群
訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師
李威忠 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 蘇桂昱
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年8
月24日台財法字第10513938520號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告起訴後，被告之代表人由何瑞芳變更為許慈美，茲 由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：
原告民國99年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其配偶黃 偉祥，於99年5月7日與中國信託商業銀行股份有限公司（下 稱中信銀行）簽訂5年期本金自益、孳息他益信託契約，將 所持有大聯大投資控股股份有限公司（下稱大聯大公司）股 票5,000,000股作為信託之原始財產，約定以其子黃熙杭為 信託孳息之受益人，且原告配偶黃偉祥為大聯大公司之董事 長兼總經理，實際參與該公司99年4月27日董事會，上開信 託契約簽訂當時，信託財產孳息利益已可得確定，其實質與 委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，乃依財 政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政 部100年5月6日令釋）意旨，按中信銀行受託信託財產專戶 99 年間匯予受益人之股利，核定原告配偶黃偉祥營利所得 新臺幣（下同）22,110,145元（可扣抵稅額3,118,440元） 及上開受託信託財產專戶之利息所得33元（儲蓄投資特別扣 除額申報100,065元，按該金額調增，核定為100,098元）， 歸戶核定原告當年度綜合所得總額235,856,140元，補徵稅 額693,773元。原告不服，申請復查，經被告以104年12月12 日財北國稅法二字第1040047 077號復查決定（下稱原處分 ）駁回，原告猶有未服，遂向本院提起行政訴訟。三、原告主張：
㈠、財政部100年5月6日令釋未經法律授權，即以委託人簽訂孳 息他益之股票信託契約當時「是否知悉」被投資公司分配盈 餘為斷，增加法律所無規定，逕將訂約當時已知悉被投資公 司將分配盈餘之情形，遽認無遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅 法）第10條之2第3款之適用，且為租稅客體及法律效果之判 斷，與租稅法律主義有違悖。被告援引違法之財政部100年5 月6日令釋，重新核課已核課確定贈與稅案件，並相對應調 整原告之綜合所得稅，顯有違誤。
㈡、稅捐稽徵法第21條所稱「另發現應徵之稅捐者」，係指未核 課確定之案件，且另發現新課稅事實或資料時，始為該當； 如僅屬嗣後法律見解之變更，未發現新課稅事實或資料，自 不在得補稅之範圍。本件信託契約訂定後，原告配偶黃偉祥 即依遺贈稅法第24條第1項規定向被告申報贈與事實，並經 被告依斯時遺贈稅法第10條之2規定依股權信託規定核算贈 與價值，原告配偶黃偉祥並依法繳清應納贈與稅額。本件贈 與稅案件，已於99年5月11日經原告配偶申報後而告確定， 被告自不得因事後法律見解變更而補徵贈與稅，被告對本件 已核課確定案件補徵贈與稅，並據以調增原告之綜合所得稅 ，顯有違反法律不溯及既往及法安定性原則。
㈢、原告係依財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函（ 下稱財政部94年2月23日函）所述「受益人特定且未保留變 更權利之情形」進行本件信託，且已特定孳息受益人為黃熙 杭並繳交贈與稅，自屬核課確定案件。詎財政部100年5月6 日令釋變更信託贈與課稅規定，以信託契約訂定時確定或可 得確定之股息後訂定信託契約，作為是得適用信託贈與課稅 規定之標準。然原告配偶黃偉祥已於99年申報贈與並核課確 定，財政部雖於100年5月6日就信託贈與發布新解釋函令， 然因本件係屬核課確定案件且非原告配偶黃偉祥據以申請之 案件，被告誤認本件未核課確定，誤用財政部100年5月6日 令釋對原告配偶黃偉祥補徵贈與稅並調增原告之綜合所得稅 ，有違稅捐稽徵法第1條之1第1項規定。縱認本件屬未核課 確定案件，然依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，新發布解 釋函令變更舊函令見解，且不利於納稅義務人之情形者，應 自發布日後生效，因財政部100年5月6日令釋變更財政部94 年2月23日函見解，且不利於納稅義務人，從而財政部100年 5月6日令釋應自發布日後生效，原告配偶黃偉祥之贈與情事 係於99年發生，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，財政部 100年5月6日令釋於原告案件並無適用，被告適用法令錯誤 而依此對原告配偶黃偉祥補徵贈與稅並相對應調整綜合所得 稅，亦有違稅捐稽徵法第1條之1第2項規定。
㈣、原告配偶黃偉祥99年5月7日將股票交付信託並特定受益人後 ，遂依斯時之遺贈稅法第10條之2及財政部94年2月23日函規 定計算贈與價值（信賴基礎），申報信託贈與並繳納贈與稅 （信賴表現），且原告配偶黃偉祥當時係依遺贈與稅法第10 條之2及財政部94年2月23日函訂定信託契約，無行政程序法 第119條信賴不值得保護之情事，原告配偶黃偉祥信託自應 受法律所保障，訴願決定以事後發布之解釋函令指稱行為時 符合斯時法令規定之原告配偶黃偉祥信託贈與有信賴不值得 保護情事，顯有倒果為因之邏輯謬誤。被告於原告之配偶黃 偉祥申報贈與稅確定後仍依事後發布之財政部100年5月6日 令釋調增贈與稅及相對應之綜合所得稅，實有違法律不溯及 既往及信賴保護原則，應依法予以撤銷。
㈤、縱認本件有適用財政部100年5月6日令釋之情事，原告配偶 於知悉被投資公司大聯大公司將分配股息、股利之消息後而 訂定本件信託契約，然原告配偶黃偉祥於信託契約成立日僅 知大聯大公司擬分配孳息，並無法確切知悉「孳息交付日之 孳息價值」，然財政部100年5月6日令釋卻以「受託人交付 孳息予受益人」時，作為計算贈與價值之時點，若信託標的 之股票於兩時點間價格波動，其漲跌程度即非原告於事前所 能預測，將使原告配偶黃偉祥信託當時無法預見其租稅負擔 ，從而財政部100年5月6日令釋與明確性原則有違，而不應 適用等語，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤 銷。
四、被告則以：
㈠、大聯大公司於99年4月27日召開董事會，當日旋即於公開資 訊觀測站公告董事會決議通過擬配發現金股利每股2元，股 票股利每股1.8元。又原告配偶黃偉祥為該公司之董事長兼 總經理，並於董事會當天出席與會，是原告配偶黃偉祥於大 聯大公司99年4月27日董事會決議分配股利後，於同年5月7 日與中信銀行簽訂5年期股票孳息他益信託契約時，已明確 知悉公司將分配現金股利及股票股利內容，系爭信託孳息尚 非信託契約訂定後，由受託人於信託期間管理受託股票產生 之收益，足見原告配偶黃偉祥係透過信託孳息方式，將可得 確定獲配之盈餘贈與其子黃熙杭，其實質與委任受託人領取 孳息再贈與受益人之情形並無不同，在稅法上自應課以與未 移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關 係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之 實質經濟行為加以課稅，俾符合實質課稅之公平原則。從而 ，被告按中信銀行就本件信託開立受託信託財產專戶之營利 所得22,110,145元，依所得稅法第2條第1項、第14條第1項
規定，歸課原告配偶黃偉祥99年度營利所得，符合實質課稅 原則之精神，尚無違背租稅法律主義。
㈡、按司法院釋字第287號解釋，即解釋函令乃未經立法程序， 而由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性 上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示；其旨 在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法 律之效力，亦無溯及既往之問題。觀諸財政部100年5月6日 令釋，係在闡明「藉信託之名，行贈與之實」情形，係稅捐 稽徵主管機關就行政法規所為之解釋，為闡明所得稅法第2 條第1項、第14條第1項及遺產及贈與稅法第4條規定之適用 ，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用 。再財政部100年5月6日令釋係針對藉信託之名，行贈與之 實之信託案件，就委託人於其訂約時已明確或可得確定之盈 餘藉信託形式為贈與者，針對名實不符情形，應依實質課稅 原則課稅，並無原告所稱變更財政部94年2月23日函之情形 ，自無違反稅捐稽徵法第1條之1第2項規定。㈢、納稅義務人依遺產及贈與稅法規定辦理結算申報而經稽徵機 關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復 查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽 徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則 ，基於公益上之理由，並非不可自行變更原查定處分，而補 徵應繳之稅額。即稅捐稽徵機關於核課期間內本得就另應徵 之稅捐為核課處分，不生因有為信賴基礎之國家行為致是否 有信賴保護原則之適用問題。原告配偶實質上取得系爭股利 所生綜合所得稅核課，與其依遺產及贈與稅法第5條之1第1 項及第10條之2規定，就關於大聯大公司股票所生他益信託 之孳息以為之贈與稅申報及依所得稅法第3條之4規定，信託 財產收入由受益人申報繳納綜合所得稅，分屬不同的事實， 依稅捐稽徵法第21條第2項規定，稽徵機關本得於核課期間 內就另查核之課稅事實為綜合所得稅之課徵，不生信賴保護 問題。又財政部100年5月6日令釋既已就信託契約簽訂當時 ，受益人之孳息利益已可得確定者，應依實質課稅原則，歸 課委託人(即原告配偶黃偉祥)之營利所得規定明確，尚無違 反明確性原則等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。五、本件如事實概要欄所載之事實，有大聯大公司稅籍查詢表（ 第2頁）、大聯大公司99年4月27日董事會會議通知及簽到表 （第9、16-19頁）、信託財產提領明細表（第37頁）、原告 配偶99年度財產收支計算表（第45頁）、原告99年度綜合所 得稅申報書（第62-67頁）、有價證券信託契約書（第78-89 頁）、被告99年度綜合所得稅核定通知書（第135頁）、被
告104年12月22日財北國稅法二字第1040047077號復查決定 書（第177-184頁）、財政部105年8月24日台財法字第10513 938520號訴願決定書（第189-198頁）等件影本附原處分卷 可稽，且為兩造所不爭（見本院卷第137頁105年12月20日準 備程序筆錄），洵堪認定。是本件爭點乃在被告以原告配偶 黃偉祥訂立系爭信託契約時信託財產可得確定之盈餘（股票 股利及現金股利），藉信託形式贈與信託孳息予受益人即其 子黃熙杭，乃歸課原告補徵系爭綜合所得稅，是否適法有據 ？
六、本院判斷如下：
㈠、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，而 「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神 ，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之 公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實 時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與 享有為依據。」亦分別為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法 第12條之1第1項、第2項所明定。另所謂「稅捐規避」是指 利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性 ，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由 ，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之 經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式 之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因 此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預 定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」 則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖 減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考 量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴 行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常 法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排 除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避 」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則 ，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應 本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實 質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以 與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式 ，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，並 無違租稅法定原則。
㈡、次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。 ……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之 合計數計算之。」所得稅法第14條第1項第1類定有明文。另 「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依 左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者 ，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止 之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率 複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈 與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈 與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值 計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額 或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後 之餘額為準。……」「信託財產發生之收入，受託人應於所 得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用 及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當 年度所得額，依本法規定課稅。」固亦分別為遺產及贈與稅 法第10條之2第2款、第3款及行為時所得稅法第3條之4第1項 所明定，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「 委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨， 為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關 係。」而遺產及贈與稅法第5條之1：「信託契約明定信託利 益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有 信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。 ……」及上述所得稅法第3條之4之規定，復係因信託法之制 定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵 贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞 費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為；另行為時所 得稅法第3條之4規定則係針對信託法所規定信託之意旨及相 關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。是受益人 雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利 益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理 或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與 遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及行為時所得稅法第3 條之4規定無涉。
㈢、經查，原告配偶黃偉祥於99年5月7日與中信銀行簽訂本金自 益、孳息他益之信託契約，信託期間為5年，將其所持有大 聯大公司股票5,000,000股作為信託之原始信託財產，並以 其子黃熙杭為信託財產孳息之受益人；又原告配偶黃偉祥為 大聯大公司董事長兼總經理，參與該公司於99年4月27日召 開之董事會，該次董事會決議分派98年度盈餘（即通過擬配
發現金股利每股2元，股票股利每股1.8元），當日旋即於公 開資訊觀測站公告該決議，嗣該公司於99年6月21日召開股 東常會，配發之股利確實與董事會決議分配之結果相合等情 ，有信託契約書、公開資訊觀測站公告大聯大公司董事會決 議、簽到簿、經濟部公司資料查詢網頁影本等在卷可稽（見 原處分卷第78-89頁、第32-33頁、第9頁、第3頁），是原告 配偶黃偉祥位居大聯大公司營運之核心，其對該公司98年度 之營運情形及獲利狀況知之甚稔，並對於大聯大公司之營運 決策具有一定之影響力，復實際參與該公司99年4月27日召 開之董事會，其於訂立上述信託契約時，業知悉原應由其獲 配之股利，當時受益人可得之孳息利益亦已可得確定，此並 非信託契約訂定後，受託人中信銀行於信託期間管理受託股 票產生之收益。原告本可將該股利直接贈與黃熙杭即可完成 ，卻於大聯大公司99年6月21日股東會召開前，即於99年5月 7日以簽訂信託契約之方式，安排以信託形式贈與該部分孳 息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無 不同，顯係迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與系爭股利 予上開受益人，藉以規避就此營利所得原應負擔之綜合所得 稅，並將應課徵贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之「股 利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」 ，以減輕贈與稅，依上開說明，核屬租稅規避行為甚明。故 被告依其所為租稅規避行為形成之經濟實質，將該部分孳息 歸課原告99年度綜合所得稅，揆之前開規定及說明，於法自 無不合。
㈣、又「財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法令 見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之 將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來 一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用 該變更後之解釋函令。」固為稅捐稽徵法第1條之1第2項所 明定。惟本條項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有「 變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提。故財政部就 相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函令情事，即 與本條項之規定無涉。查財政部100年5月6日令釋略以：「 核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託 人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈 餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之 盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由 盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形 式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可 得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託
股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其 實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同， 依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得 發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部 分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信 託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部 分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定 辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予 補稅免罰。」可知上開令釋旨在闡述關於股票孳息他益信託 之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股 票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託 股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨；僅係關 於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實 予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬 信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收 益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律 構成要件規範之意旨。至財政部94年2月23日台財稅字第094 04509000號函釋，則係指實質信託行為，受益人所受孳息應 列為受益人營利所得，與上開財政部100年5月6日令釋係對 於以信託形式規避稅捐行為所為解釋，顯然有別，是財政部 於發布100年5月6日令釋前，既未曾就類此規避稅捐之信託 行為課稅案件發布其他函釋，尚無「變更已發布解釋函令之 法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題。況被 告係依實質課稅原則而為系爭綜合所得稅之補徵，業經被告 訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第147頁106年1月11日言詞 辯論筆錄），核被告既係以原告配偶黃偉祥上開所為屬租稅 規避行為，基於實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形 式作為補徵系爭綜合所得稅之基礎，並非以財政部100年5月 6日令釋為據，則不論原處分是否援引該令釋，均不影響系 爭綜合所得稅之補徵。是原告主張財政部100年5月6日令釋 僅能向後發生效力，原告配偶黃偉祥於上開信託契約訂定後 ，已依遺贈稅法第24條第1項規定向被告申報繳清應納贈與 稅額確定，被告自不得因事後財政部發布100年5月6日令釋 ，變更法律見解而補徵贈與稅，並據以調增原告之綜合所得 稅，原處分顯有違稅捐稽徵法第1條之1第2項規定及法律不 溯及既往原則云云，非惟將本件綜合所得稅之補徵與贈與稅 之核定，混為一談，且對被告為系爭稅額補徵之依據及財政 部100年5月6日令釋意涵均有誤解，洵非可採。㈤、復按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依 法補徵或並予處罰，」稅捐稽徵法第21條第2項前段定有明
文；而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管 稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務 人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確 定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅 公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定 處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經最高行政法院著有58年 判字第31號判例可循。準此，於核課期間內，若發現有應徵 之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不 得另為重行處分之問題。另依行政程序法第8條規定，行政 行為固應保護人民正當合理之信賴；惟信賴保護原則之適用 ，則須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保 護等要件。承前所述，財政部100年5月6日令係進一步闡述 關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實 ，依行為時之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受 託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關 稅捐核課之意旨，其並未牴觸前揭財政部94年2月23日函釋 揭示之原則，是本件不因財政部100年5月6日令釋之發布致 有因法律見解變更而是否因信賴保護原則致有信賴應受保護 之問題。又原告所為系爭信託行為性質上屬租稅規避，乃藉 由訂立系爭信託契約外形，迂迴將實質上原應由原告受配之 系爭股利贈與受益人，既如前述，則為規範實質信託應適用 之遺贈稅法第10條之2及財政部94年2月23 日函規定，自不 足為原告配偶之信賴基礎；其上開申報信託贈與並繳納贈與 稅之行為，亦無得認屬信賴表現；而其濫用私法自治、契約 自由原則，以達規避租稅目的之行為，更無何值得保護之信 賴可言。被告基於實質課稅原則，以與原告配偶黃偉祥上開 行為經濟實質相當之法形式，課徵原告系爭綜合所得稅，要 無原告所指之違反法安定性及信賴保護原則情事。㈥、綜上所述，原告上開主張要無可採。原處分於法並無違誤； 訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻 擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響 ，故不逐一論究說明，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 25 日 臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官 許 瑞 助
法 官 洪 慕 芳
法 官 林 玫 君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 106 年 1 月 25 日 書記官 林 俞 文
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