臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1431號
105年12月14日辯論終結
原 告 潤泰創新國際股份有限公司
代 表 人 簡滄圳（董事長）
訴訟代理人 張芷 （會計師）
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 鄭錦凰
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國105年8月
2日台財法字第10513934990號訴願決定（案號：第10500404號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國97年度未分配盈餘申報，列報項次12「依其他法律 規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或 限制分配部分」（下稱「項次12」）新臺幣（下同）211,49 5,245元及未分配盈餘57,560,494元，經被告原分別核定為2 11,495,245元及60,475,391元。嗣被告查得原告僅就股東權 益減項金額未合併計算未實現利益，提列特別盈餘公積，致 虛列項次12」211,495,245元，除重行核定「項次12」為0元 及未分配盈餘271,970,636元，補徵稅額27,197,063元外， 並按所漏稅額21,149,524元處以0.5倍之罰鍰計10,574,762 元。原告不服，申請復查，經被告以105年1月8日財北國稅 法一字第1050001030號復查決定（下稱原處分）駁回，原告 猶對罰鍰部分不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：
㈠、原告97年12月31日財務報表因「金融商品之未實現損益」20 9,305,440元及「未認列為退休金成本之淨損失」4,784,208 元扣除98年初帳列特別盈餘公積數2,594,403元後，計算股 東權益減項211,495,245元，因而於股東會議案中，以維持 公司財務結構健全與穩定為目的，避免發生盈餘分派侵蝕資 本，損及股東權益之情事，爰依財政部89年3月9日台財稅第 0890451514號函釋（下稱財政部89年3月9日函釋）規定之意 旨，就系爭97年度所發生帳列股東權益減項211,495,245元 ，提列相同數額之特別盈餘公積211,495,245元，且不作股 利分派，案經全體股東無異議承認及通過。原告於98年度辦
理97年度未分配盈餘申報時，乃據財政部上開函釋之規定， 列報減除「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘 已提列特別盈餘公積或限制分配部分」211,495,245元，並 無不合。
㈡、倘若營利事業於辦理所得稅申報之行為當時有其法令上之依 據，並於稅務申報書中依法揭露而無隱匿或扭曲事實之逃漏 行為，則稽徵機關尚難僅因法令解釋之見解歧異，即認定納 稅義務人主觀上有逃漏所得額之故意或過失而課處罰鍰。原 告依證券交易法規定提列之特別盈餘公積，既已在申報97年 度未分配盈餘申報查核報告書第29頁「未分配盈餘科目說明 」中，業己充分揭露「12.由主管機關命令自當年度盈餘已 提列之特別盈餘公積：金額：211,495,245元；內容：係依 證券交易法第41條規定，按主管機關規定自當年度盈餘提列 之特別盈餘公積。；查核說明：經核股東會承認之盈餘分配 表及帳載記錄，尚無不合。」並提供予被告98年度營利事業 所得稅結算申報書附件第10-1、10-2、10-7、10-8、10-9、 10-10、10-11頁亦已檢附前述股東會承認之盈餘分配表、股 東權益變動表、資產負債表第四大表資料供被告機關查核， 自無申報上之隱匿或扭曲事實之逃漏行為，或發生不實虛列 或重複減列致有故意或過失之可歸責性及可非難性，則其違 章論罰之判斷，自不包含僅因法令見解歧異所產生之爭議， 實無處罰之適用，依行政罰法第7條第1項及第11條第1項之 規定，自應予免罰。
㈢、又「主管機關認為有必要時，對於已依本法發行有價證券之 公司，得以命令規定其於分派盈餘時，除依法提出法定盈餘 公積外，並應另提一定比率之特別盈餘公積。」為證券交易 法第41條第1項所規定，又參改制前財政部證券暨期貨管理 委員會（下稱證期會）89年1月3日（89）台財證（一）字第 100116號公告（下稱證期會89年1月3日公告）：「主旨：為 督促公司健全財務規畫、提升資金使用效率並保障投資大眾 權益，各上市、上櫃公司嗣後辦理無償配股，應依說明事項 辦理。……二、為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛 盈實虧，損及股東權益，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈 餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條 第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長 期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度 稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積， 屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列 相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額 有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。」揆諸其立法意旨，係
證券主管機關為健全股利政策，以維持公司財務結構健全與 穩定，特以命令營利事業應就當年度發生之帳列股東權益減 項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數 ），自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特 別盈餘公積，不得分派股利，以避免公司盈餘分派侵蝕資本 並損及股東權益目的所規定。是以，依財政部89年3月9日函 ，營利事業如可供分配盈餘當年度有發生帳列股東權益減項 之金額，業依證期會89年1月3日公告，自當年度稅後盈餘提 列同額特別盈餘公積部分，於辦理未分配盈餘申報時，可依 所得稅法第66條之9第2項第7款規定列報未分配盈餘計算之 減除項目，以避免該部分盈餘因特殊原因未予分配，而增加 營利事業之租稅負擔，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理 。
㈣、財政部96年10月2日台財稅第09600364650號函「94年度或以 後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」（下 稱違章認定原則），係在納稅義務人因各項公積自行提列申 報金額，大於依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數 或限制金額之差額時（即溢提數），構成違章事由時，「原 則上裁量不予處罰」，除非掌握確實證據（如：減除非當年 度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列 法定盈餘公積而逕予減除），自不以違章行為具有過失，而 遽認無該函釋之適用。依違章認定原則第9項及第12項備註2 規定，自當年度盈餘中提列特別盈餘公積且股東可扣抵稅額 已減除所含之當年度已納營利事業所得稅，經股東會決議並 載於股東會議事錄，是為非屬「掌握確實證據」情形，應不 予處罰。當納稅義務人特別盈餘公積之申報，其所計算應提 列之金額與稽徵機關有所不同時，於不符合上述例示性「掌 握確實證據」情形之規定，即應予適用免罰之規定；否則， 納稅義務人依法提列特別盈餘公積金額，因見解差異造成與 稽徵機關核定金額不同，致有溢列未分配盈餘減項之情事時 ，即認屬「掌握確實證據」情形，逕認無違章認定原則第12 項次備註2免罰規定之適用，致該函原所欲處理，因申報金 額與核定金額不同適用免罰裁量基準之判斷，將形同具文， 且有違「法規雙面拘束力」之基本原則等語，並聲明：訴願 決定及復查決定有關裁處罰鍰新臺幣10,574,762元之部分均 撤銷。
三、被告則以：
㈠、提列盈餘公積之目的係為維持公司財務結構之健全與穩定， 避免虛盈實虧，損及股東權益，故上市、上櫃公司於分派盈 餘時，除依法提列法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條
第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，如長 期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數、未實現重估 增值、金融商品未實現損益、未認列為退休金成本之淨損失 等，自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特 別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得 就迴轉部分分派盈餘。亦即上市、上櫃公司如有未實現利益 ，應作為股東權益減項金額之抵銷，以淨額來計算股東權益 減項金額，提列特別盈餘公積，方符合相關規定。如上市、 上櫃公司經股東會決議，直接就股東權益減項提列特別盈餘 公積，而不合併計算未實現利益，則所提列金額超出股東權 益減項淨額部分，顯非為避免虛盈實虧之目的而提列，不應 列為未分配盈餘之減除項目。
㈡、原告97年度未分配盈餘申報，僅針對97年12月31日之股東權 益減項「未認列為退休金成本之淨損失」4,784,208元及「 金融商品未實現損失」209,305,440元，計算股東權益減項 淨額，並扣除98年初帳列特別盈餘公積數2,594,403元後之 差額，提列當年度特別盈餘公積211,495,245元；惟依據行 政院金融監督管理委員會（101年7月1日改制為金融監督管 理委員會，下稱金管會）96年3月14日金管證一字第0960007 033號函釋（下稱金管會96年3月14日函釋）意旨，係採「淨 額」之觀念，而股東權益減項淨額之計算係包括未實現利益 ，則原告97年12月31日股東權益減項淨額應為正數241,461, 668元（累積換算調整數貸方金額455,551,316元－金融商品 未實現損失209,305,440元-未認列為退休金成本之淨損失4, 784,208元），自無證券交易法第41條第1項規定提列特別盈 餘公積之適用。又原告為上市公司及證券發行人，其財務報 告之編製未遵循證券發行人財務報告編製準則辦理，溢提依 證券交易法第41條第1項規定之特別盈餘公積，違反所得稅 法第66條之9規定，致其97年度未分配盈餘申報，短漏報未 分配盈餘211,495,245元，按違章認定原則第9項次備註2規 定中之「(如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、 股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除)」， 係屬例示性規定，而非處罰要件，觀自第9項次備註2規定列 示之「確實證據」前之「如：」字自明，蓋因違章事證各異 ，故前揭備註2就違章之確實證據所為例示性之規定（係就 營利事業所得稅結算申報書內書表，如「股東可扣抵稅額帳 戶明細表」、「盈餘分配表或盈虧撥補表」、「未分配盈餘 申報書」及申報應檢附之股東會議記錄所為例示），不能認 其足以涵蓋所有違章事證。原告主張被告並未掌握備註2所 規定之「確實證據」，顯係誤解。至最高行政法院105年度
判字第110號判決意旨，係肯認稽徵機關依前揭第9項次備註 2規定，未能掌握確實證據時之裁量權，惟本件係經人檢舉 ，被告啟動調查程序，嗣得足證原告未依相關規定，就帳列 股東權益減項金額提列特別盈餘公積，致短漏報未分配盈餘 之確實證據（股東權益變動表相關報表等），被告自無予原 告免罰之裁量權等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告97年度未分配盈餘申 報書（第5頁）、被告97年度未分配盈餘申報核定通知書（ 第45頁）、被告97年度未分配盈餘申報更正核定通知書（第 46頁）、被告104年5月13日A1C35104150174號裁處書（第57 頁）、被告105年1月8日財北國稅法一字第1050001030號復 查決定書（第80-88頁）、財政部105年8月2日台財法字第10 513934990號訴願決定書（第108-119頁）等件影本附原處分 卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在被告以原告97年度未分 配盈餘申報，僅就股東權益減項金額提列特別盈餘公積，未 合併計算未實現利益，致虛列「項次12」211,495,245元， 而依所得稅法第110條之2規定，按其所漏稅額21,149,524元 處以0.5倍之罰鍰計10,574,762元，有無違誤？五、本院判斷如下：
㈠、按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分 配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年 度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘 額：……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈 餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。……（第5項）營 利事業依第2項第5款及第7款規定限制之盈餘，於限制原因 消滅年度之次1會計年度結束前，未作分配部分，應併同限 制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵10％營利事業所得 稅。」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年 5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分 配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之 稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負 數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第102條之2規定辦 理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍 以下之罰鍰。」所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款、第 5項、第102條之2第1項及第110條之2第1項分別定有明文。㈡、次按：
1.「主管機關認為有必要時，對於已依本法發行有價證券之公 司，得以命令規定其於分派盈餘時，除依法提出法定盈餘公 積外，並應另提一定比率之特別盈餘公積。」證券交易法第
41條著有規定；財政部因以89年3月9日函釋：「主旨︰上市 、上櫃公司依證券交易法第41條規定，由主管機關命令，就 當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提 列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9規定未 分配盈餘之減除項目。說明︰本部證券暨期貨管理委員會（ 現為行政院金融監督管理委員會證券期貨局）89年1 月3日 （89）台財證(一)字第100116號公告說明二（依金融監督管 理委員會101年4月6日金管證發字第1010012865號令規定， 自105年1月1日停止適用。）規定，上市、上櫃公司嗣後分 派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交 易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項 金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等 ）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別 盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分 配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃 公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額， 自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法 第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目 。」乃財政部基於稅捐主管機關權責，就所得稅法第66條之 9第2項第7款內容之闡釋，合於該法規定且無違法律保留原 則，自得為所屬稽徵機關所援用。
2.另依前財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財 證(一)字第100116號函（下稱前證期會89年1月3日函）說明 二規定：「……為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛 盈實虧，損及股東權益，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈 餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條 第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長 期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度 稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積， 屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列 相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額 有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。」所指乃限於當年度發 生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損 失），始自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額 之特別盈餘公積；又依前證期會89年2月1日（89）台財證（ 一）第00371號函：「主旨：補充說明本會89年1月3日…… 函發布健全股利政策相關措施之疑義……十九、若乙公司88 年度之累積換算調整為正100百萬元、長期股權投資未實現 跌價損失為負300百萬元、股東權益減項金額為負200百萬元 ，則公司應提列200百萬元或就長期股權投資未實現跌價損
失提列300百萬元？答：本項措施係採淨額之觀念，即公司 應就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積而不區分屬累 積換算調整或長期股權投資未實現跌價損失，就本例而言， 該公司應提列之金額為200百萬元。」足見前述上市、上櫃 公司應就帳列股東權益減項金額提列之特別盈餘公積，係採 淨額觀念。再依金管會95年1月27日金管證一第0950000507 號函：「……財務會計準則第34號公報『金融商品之會計處 理準則』（下稱34號公報）自95年1月1日開始適用後，為維 持公開行公司財務結構之健全與穩定，除本會另有規定外， 相關規範如下：一、資產負債表：(一)公開發行公司於96年 開始及以後年度決議分配前一年度盈餘時，除依法提列法定 盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就帳列股 東權益項下之『金融商品未實現損失』金額提列相同數額之 特別盈餘公積。……。(二)上市、上櫃公司並應就帳列股東 權益減項淨額（含金融商品未實現損失、累積換算調整數、 未認列為退休金成本之淨損失；如有未實現利益可合併計算 ），依前財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台 財證(一)字第100116號函說明二方式計提特別盈餘公積。」 亦指明自95年1月1日適用財務會計準則第34號公報後，上市 、上櫃公司仍應就「帳列股東權益減項淨額」，依前證期會 89年1月3日函說明二方式計提特別盈餘公積，未改變以淨額 之觀念，就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，此參 金管會96年3月14日函釋：「一、經查前財政部暨證券暨期 貨管理委員會89年1月3日（89）台財證一字第100116號函及 金管會95年1月27日金管證一字第0950000507號函規定，如 有未實現利益可合併計算，係指股東權益項下之未實現利益 可做為減項金額之抵銷……二、上市、上櫃公司應依前揭規 定，以淨額之觀念就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公 積，方符證券交易法第41條第1項及金管會相關函釋規定， 至公司選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，屬 公司法第237條第2項規定範疇，尚難謂已依證券交易法第41 條第1項辦理。」及金管會97年2月15日證期一字第09700005 58號函說明二：「有關未實現利益……作為股東權益減項之 抵銷乙節：(一)……未上市櫃之公開發行公司尚不得以股東 權益其他項目之未實現利益作為金融商品未實現損失金額之 抵銷。(二)另上市、上櫃公司並應就帳列股東權益減項淨額 ，依前財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日……規定計 提特別盈餘公積。」益明。至上市、上櫃公司如選擇不合併 計算利益項目所提列之特別盈餘公積，雖符合公司法第237 條第2項規定，然不在證券交易法第41條第1項規定範圍。
3.承前所述，所得稅法第66條之9規定之未分配盈餘計算，係 以「當年度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之 金額，以正確計算「當年度」未分配盈餘加徵10％之金額。 故財政部89年3月9日函釋闡述上市、上櫃公司依前證期會89 年1月3日函說明，依證券交易法第41條第1項規定提列之特 別盈餘公積，僅能就當年度發生之帳列股東權益減項金額， 自當年度稅後盈餘提列該同額之特別盈餘公積，於當年度未 分配盈餘項下減除。又上開前證期會及金管會函令，均核示 上市、上櫃公司依證券交易法第41條第1項規定計算特別盈 餘公積，係採淨額觀念；是上市、上櫃公司若逕就股東權益 減項金額不合併計算未實現利益，而提列特別盈餘公積，則 所提列金額超出股東權益減項（即應合併計算之未實現利益 ）部分，顯非為達到證券交易法第41條第1項規定，旨在「 避免虛盈實虧而分派股利」之目的，不得認為已依該規定提 列特別盈餘公積。
㈢、再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。又營利事業已依所 得稅法第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈 餘者：1.漏稅額在5萬元以下者，處所漏稅額0.25倍之罰鍰 。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認 違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.2倍之 罰鍰；2.漏稅額超過5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但 於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章 事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰 ；3.經查屬故意有本條第1項漏報或短報未分配盈餘者，處 所漏稅額0.5倍之罰鍰，且為稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表關於所得稅法第110條之2第1項部分所明定。該裁罰 倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅 捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違 章案件之違章情狀及違章後情形等事項，訂定之裁量基準， 其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基 準，核與法律授權目的尚無牴觸，稽徵機關辦理相關案件自 得援用。
㈣、經查，原告97年度未分配盈餘申報，列報「項次12」211,49 5,245元【即97年度股東權益減項金額「未認列為退休金成 本之淨損失」4,784,208元＋「金融商品未實現損失」209,3 05,440元-98年初帳列特別盈餘公積數2,594,403元後之差額 】，而漏未併計未實現利益，即「累積換算調整數」455,55 1,316元之事實，有原告97年度未分配盈餘申報書（第5頁） 、核定通知書（第46頁）及97年股東權益變動表（第18頁）
、資產負債表（第8、13頁）附原處分卷可稽，且為原告所 不爭（見本院卷第74-75頁本院105年11月15日準備程序筆錄 ），堪信為真實。原告未依證券交易法第41條第1項規定， 以股東權益減項淨額提列特別盈餘公積，與前揭前證期會函 及金管會函意旨不符，經將上述原告未合併計算之未實現利 益計入，重行核算原告97年度之股東權益減項淨額結果，為 正數241,461,668元（「累積換算調整數」455,551,316元－ 「金融商品未實現損失」209,305,440－「未認列為退休金 成本之淨損失」4,784,208元）。是原告因未合併計算未實 現利益，致溢提特別盈餘公積211,495,245元，非屬證券交 易法第41條第1項所規定範圍，不得依所得稅法第66條之9第 2項第7款規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。按營利事 業之會計事項應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務 會計準則公報等據實記載，並自行依法調整後辦理營利事業 所得稅結算申報，且財政部89年3月9日函及前證期會89年2 月1日函釋，已行之有年，另金管會96年3月14日函及97年2 月5日函，亦均發布於原告97年度未分配盈餘申報日前，則 原告於辦理97年度未分配盈餘申報時，自應注意相關法令規 定，覈實申報當年度之未分配盈餘，詎其仍漏未加計累積換 算調整數455,551,316元，致溢列未分配盈餘之上開減除項 目，核其所為，顯有應注意、能注意而不注意之過失。從而 ，被告以原告97年度未分配盈餘減除項目，列報「項次12」 211,495,245元，係屬虛列，核定其短報未分配盈餘211,49 5,245元，應補徵稅額21,149,524元，並按所漏稅額21,149, 524元處0.5倍之罰鍰10,574,762元，揆諸上述規定及說明， 即無不合。再金管會96年3月14日函及97年2月5日函，已補 充說明該會95年1月27日函所稱如有未實現利益可合併計算 ，係指股東權益項下之未實現利益可做為減項金額之抵銷； 公司如選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，固 屬公司法第237條第2項規定範疇，惟難謂已依證券交易法第 41條第1項辦理，是原告97年列報未分配盈餘「第12項」之 當年度特別盈餘公積，未合併計算未實現利益，即因不符證 券交易法第41條第1項規定，依財政部89年3月9日函釋，不 得列為未分配盈餘減除項目。原告未通觀前揭各金管會函， 僅摭拾金管會95年1月27日函部分內容，主張其依財政部89 年3月9日函釋，就系爭97年度所發生帳列股東權益減項211 ,495,245元，提列相同數額之特別盈餘公積211,495,245元 ，且不作股利分派，案經全體股東無異議承認及通過，原告 於98年度辦理97年度未分配盈餘申報時，乃據財政部上開函 釋之規定，列報減除「依其他法律規定，由主管機關命令自
當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」211,495, 245元，稽徵機關尚難僅因法律解釋之見解歧異，即認納稅 義務人主觀上有逃漏所得額之故意或過失，而課處罰鍰云云 ，核於金管會96年3月14日函釋等已指明依證券交易法第41 條規定，乃就當年度發生之列股東權益減項淨額（如有未實 現利益乃合併計算）提列之特別盈餘公積，始符合所得稅法 第66條之9第2項第7款規定要件之情況下，足見並不存在其 他解釋空間，要無何法律見解歧異之情形。原告上開主張， 洵非可採。
㈤、按誠實申報為所得稅之基本精神，為避免營利事業申報不實 ，影響稅收及納稅風氣，是所得稅法第110條之2參照同法第 110條規定，明定申報不實之處罰，以利適用，乃經所得稅 法第110條之2立法理由指明綦詳，是所得稅法業課其納稅義 務人誠實申報及繳納稅款之義務。又稅捐稽徵係屬大量行政 ，為確保誠實申報納稅制度之建立，是營利事業所得稅納稅 義務人除於其申報書或會計師簽證報告書已明確揭露所涉短 漏報所得，為稅捐稽徵機關一望即知，無庸再行調查任何卷 證，否則即難謂無短漏報該所得之故意或過失，而得解免其 違反誠實申報義務應負之違章責任。此觀財政部92年9月1日 發布之「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」 第1點規定：「營利事業短漏報之所得，如未於結算申報書 （損益表及稅額計算表）或會計師簽證報告書適當表達，而 僅於其他頁次（含資產負債表）揭露或僅附憑證而未填報於 申報書，核屬漏報所得，應依所得稅法第110條規定處罰。 」及財政部92年5月6日台財稅字第0920453012號令釋：「營 利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依本部84年8月16日 臺財稅第841641639號函規定申報課稅，其已於營利事業所 得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可 免依所得稅法第110條規定處罰。……」益明。查原告並未 於系爭97年度未分配盈餘申報書「項次12」或其他欄位揭露 其上開未合併計算未實現利益，致溢提特別盈餘公積211,49 5,245元之事實，有系爭申報書在卷可考。至原告於申報之 97年度未分配盈餘申報查核報告書第29頁「未分配盈餘科目 說明」（見本院卷第125頁）記載：「12.由主管機關命令自 當年度盈餘已提列之特別盈餘公積：金額：211,495,245元 ；內容：係依證券交易法第41條規定，按主管機關規定自當 年度盈餘提列之特別盈餘公積；查核說明：經核股東會承認 之盈餘分配表及帳載記錄，尚無不合。」所述依證券交易法 第41條規定提列該特別盈餘公積，係與事實不符，已如前述 ，且此說明亦未敘及原告股東常會決議非依證券交易法第41
條規定提列特別盈餘公積之具體事實，徒由上開說明，僅易 使稅捐稽徵機關誤認原告係依證券交易法第41條規定，提列 上開特別盈餘公積，並不足以使稅務人員知悉此提列係有上 開違誤情事。縱原告於提供被告之98年度營利事業所得稅結 算申報書附件第10-1、10-2、10-7、10-8、10-9、10-10、1 0-11頁有原告所述股東會承認之盈餘分配表、股東權益變動 表、資產負債表等件（見本院卷第127-133頁），惟被告並 不因原告檢附此相關資料即當然知悉其於上開申報書「項次 12」之列報有誤，致有系爭短漏報所得情事，非待被告稟其 稽核專業，進一步檢視該等資料，並與原告各項申報資料勾 稽查核，詳為計算後，尚難查知上情；由營利事業所得稅及 未分配盈餘申報之繁瑣、甚或有賴會計師提出專業之查核報 告而言，倘認營利事業所得稅之納稅義務人檢附相關資料即 得解免其過失之責，無非助長其僥倖心態，有悖所得稅法課 其誠實申報義務之立法本旨，而對誠實申報之營利事業難謂 公平。是原告主張其依證交法規定提列之特別盈餘公積，既 已提供資料供被告機關查核，自無申報上之隱匿或扭曲事實 之逃漏行為，或發生不實虛列或重複減列致有故意或過失之 可歸責性及可非難性，依行政罰法第7條第1項及第11條第1 項之規定，自應予免罰云云，亦無足取。
㈥、另依違章認定原則項次12「依其他法律規定，由主管機關命 令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」規定 ：「……申報之數額>依其他法律規定由當年度稅後盈餘實 際提列數或限制金額之差額（即虛列數），依違章論罰。」 其備註載：「第9項次備註2準用之」；依該認定原則第9項 次備註2規定：「提列法定盈餘公積或特別盈餘公積係將保 留加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳戶應減除所含之當 年度已納營利事業所得稅，故原則上除掌握確實證據（如： 減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並 未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）外，不予處罰。」乃 指明納稅義務人因各項公積自行提列申報金額，大於依其他 法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額時 （即溢提數），即應依違章論罰。至準用第9項次備註2，無 非在向所屬稽徵機關重申於掌握確實證據時，方予處罰之旨 。準此，營利事業違反所得稅法第66條之9第2項第7款規定 虛列未分配盈餘減項案件，稽徵機關如有「掌握確實證據」 之情形者，尚無免罰規定之適用。承前所述，金管會業以96 年3月14日函釋明定，上市、上櫃公司應以淨額之觀念，就 帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，是原告於98年6 月10日召開股東會分派97年度盈餘時，未依前開函釋意旨以
淨額提列，選擇採不合併計算利益項目方式溢提列特別盈餘 公積，致虛列未分配盈餘減項，短漏報未分配盈餘，既經被 告掌握其上開違章事實之確實證據，則被告認原告自行誤解 法令提列之特別盈餘公積，非依法律規定或主管機關命令提 列，而無前揭違章認定原則第9項次備註2之適用，自屬適法 有據。原告主張依違章認定原則第9項及第12項備註2規定， 自當年度盈餘中提列特別盈餘公積且股東可扣抵稅額已減除 所含之當年度已納營利事業所得稅，經股東會決議並載於股 東會議事錄，是為非屬「掌握確實證據」情形，應不予處罰 ，否則將致該因申報金額與核定金額不同適用免罰裁量基準 之判斷，形同具文，有違「法規雙面拘束力」之基本原則云 云，顯有誤解，洵非可採。
㈦、綜上所述，原告主張尚無可採。原處分於法並無違誤，訴願 決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及 防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故 不逐一論究說明，附敘明之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 4 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳
法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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