臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1406號
106年1月4日辯論終結
原 告 益航股份有限公司
代 表 人 長原彰弘
訴訟代理人 張 芷 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 詹慶忠
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
5年7月26日發文字號台財法字第10513934070號（案號：第10500
838號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告代表人原為何瑞芳，嗣於 訴訟程序進行中，變更為許慈美，茲據新任代表人具狀聲明 承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告100年度未分配盈餘申報，列報「項次2」（ 加：於94年度或以後年度依所得稅法第66條之9第2項第5款 及第7款規定限制或提列之盈餘，於限制原因消滅年度之次 一會計年度結束前未作分配之金額）（下稱「項次2」）新 臺幣（下同）0元及未分配盈餘352,142,631元，被告原依申 報數核定，嗣查獲原告未於101年度分配屬100年度限制原因 消滅之盈餘352,636,707元，重行核定「項次2」352,636,70 7元及未分配盈餘677,779,338元，除加徵10％營利事業所得 稅32,563,670元外，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計16,281, 835元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
㈠本稅部分：所得稅法第66條之9第5項對所謂「限制原因消滅 」，及前財政部證券暨期貨管理委員會（現為行政院金融監 督管理委員會證券期貨局）89年1月3日台財證一第1000116 號函（下稱前證期會89年1月3日函）對於「股東權益減項數 額有『迴轉』」之「迴轉」，並無明確定義，惟限制原因消 滅，應意指主管機關命令提列特別盈餘公積或限制分配部分 ，命令或限制之事由已消失排除，不復發生而言，故對限制 原因消滅盈餘之計算，應綜合考量所得稅法第66條之9第2項 第2款次一年度虧損及第3項次一會計年度結束前已實際發生
之精神，計算正確實際可分派之盈餘。伊因採權益法之長期 股權投資所產生99年度累積換算調整數為負325,636,707元 ，並依規定提列特別盈餘公積，100年底累積換算調整數雖 為正49,637,527元，旋於101年3月31日又回跌為負143,429, 870元，故伊之董事會審議100年度盈餘分配時，因累積換算 調整數已為負數，基於財務會計之穩健原則，真實報導企業 之財產狀況、經營績效與財務狀況變化，落實證券交易法第 41條避免虛盈實虧，未認定100年底累積換算調整數具有回 升效益，故未迴轉為100年度未分配盈餘，符合所得稅法第 66條之9第5項規定及證券交易法第41條之立法意旨，於法尚 無不符，且伊既未進行迴轉，限制原因自未消滅。被告依前 證期會89年函，認伊股東權益減項金額已迴轉，故限制原因 已消滅，予以加徵10％營利事業所得稅，與所得稅法第66條 之9所定未分配盈餘應以實際可供分配稅後盈餘為準之立法 意旨相悖，自屬違誤。
㈡罰鍰部分：伊於102年5月31日申報101年度營利事業所得稅 暨100年度未分配盈餘時，於所附101年12月31日資產負債表 中列示「股東權益－其他」為負328,258,475元，且於會計 師查核簽證報告第15項「股東權益－其他」科目揭露列示期 初餘額為49,637,527元，本期減少377,896,002元，期末餘 額為負328,258,475元，符合充分揭露原則；況伊100年期末 累積換算調整數雖為正數，惟於101年6月21日分配100年度 盈餘時，帳上「累積換算調整數」已為負數，故特別盈餘公 司限制分配原因並未消滅，伊未予迴轉，並無出於故意或過 失逃漏稅捐情形，難謂有違章情事，被告依所得稅法第110 條之2第1項規定裁處罰鍰，亦屬違法。況伊100年度迴轉325 ,636,707元之金額，已自行於101年度調整，屬自動報繳， 參照財政部賦稅署103年10月3日臺稅所得字第10304024850 號函（下稱財政部103年函）意旨，應免予裁處罰鍰；又伊 100年度未分配盈餘分配時，股東會並未決議迴轉特別盈餘 公積，依財政部賦稅署104年9月23日臺稅所得字第10404022 920號函（下稱財政部104年函釋）意旨，應不予處罰。 ㈢並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。四、被告抗辯：
㈠本稅部分：原告100年度期初帳列之累積換算調整數為負325 ,636,707元，原告乃依證券交易法第41條規定，於100年股 東會之99年度盈餘分配案中提列特別盈餘公積325,636,707 元，並於申報99年度未分配盈餘時作為減除項目。惟100年 度期末帳列累積換算調整數為49,637,527元，相較於100年 度期初餘額負325,636,707元，其依法提列特別盈餘公積之
限制原因已消滅，原告未依所得稅法第66條之9第5項規定， 於次一會計年度結束前，分配該部分盈餘325,636,707元， 且於辦理100年度未分配盈餘申報時，未依行為時營利事業 所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條規定，自行迴轉列 報，仍以「項次2」帳列特別盈餘公積325,636,707元，於法 未合，被告核定「項次2」325,636,707元及未分配盈餘677, 779,338元，自屬有據。
㈡罰鍰部分：原告100年12月31日股東權益已無減項金額，惟 其100年度未分配盈餘申報，未將原以股東權益減項金額提 列之特別盈餘公積325,636,707元轉列未分配盈餘分配，亦 未計算加徵營利事業所得稅，致短漏報未分配盈餘325,636, 707元，核有應注意能注意而不注意之過失，被告乃按所漏 稅額32,563,670元處0.5倍罰鍰16,281,835元，並無違誤。 又本件調查基準日為102年8月5日，原告係於103年6月3日辦 理102年度營利事業所得稅結算申報暨101年度未分配盈餘申 報，其申報日期在被告調查基準日之後，故無財政部103年 函釋之適用；另本件情形與財政部104年函釋所定不予處罰 之情形，如減除非當年度盈餘所提列法定盈餘公積、股東會 議事錄未決議提列法定盈餘公積而逕予減除等，並不相同， 無法比附援引。
㈢並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有被告對原告100年度未分配盈 餘申報所為核定通知書、裁處書、未分配盈餘核定稅額繳款 書、罰鍰繳款書、復查決定書及訴願決定書，附原處分卷第 218、633、660、658、694至701頁及本院卷第23至33頁可稽 ，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：被告對原告100年度未分配盈餘申報，列 報「項次2」0元及未分配盈餘352,142,631元，核定為「項 次2」352,636,707元及未分配盈餘677,779,338元，除對原 告加徵10％營利事業所得稅32,563,670元外，並按所漏稅額 處0.5倍罰鍰16,281,835元，有無違誤？經查： ㈠本稅部分：
⒈按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分 配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年 度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘 額：……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈 餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。……（第5項）營 利事業依第2項第5款及第7款規定限制之盈餘，於限制原因 消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併同限
制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵10％營利事業所得 稅。」所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款及第5項分別 定有明文。次按「主管機關認為有必要時，對於已依本法發 行有價證券之公司，得以命令規定其於分派盈餘時，除依法 提出法定盈餘公積外，並應另提一定比率之特別盈餘公積。 」證券交易法第41條第1項亦規定甚明。又「為督促公司健 全財務規畫、提升資金使用效率並保障投資大眾權益，各上 市、上櫃公司嗣後辦理無償配股，應依說明事項辦理。…… 說明二、為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧 ，損及股東權益，上市、上櫃公司嗣後分配盈餘時，除依法 提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定， 就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未 實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前 期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之 股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特 別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得 就迴轉部分分派盈餘。」業據前證期會作成89年1月3日函。 ⒉所得稅第66條之9所定未分配盈餘申報係採年度制，即就「 當年度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額 ，以正確計算當年度未分配盈餘之數額。上市、上櫃公司依 證券交易法第41條第1項規定及前證期會89年1月3日函，就 其當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未 實現跌價損失、累積換算調整數等），自當年度稅後盈餘提 列之特別盈餘公積，在股東權益減項數額迴轉前，既不得分 派，依所得稅法第66條之9第2項第7款規定，得列為未分配 盈餘計算之減除項目。惟證券交易法第41條第1項及前證期 會89年1月3日函，要求上市、上櫃公司提列特別盈餘公積之 目的，在於健全上市、上櫃公司之財務結構，及保障社會大 眾投資安全，則如公司之股東權益減項數額嗣後有迴轉（即 股東權益減項金額減少或股東權益為加項金額）時，前述限 制盈餘分配之原因，即告消滅，95年5月30日修正增訂之所 得稅法第66條之9第5項，基於維護稅制公平合理之考量，因 而規定此等特別盈餘公積，於限制原因消滅年度之次一會計 年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未 分配盈餘計算，申報並加徵10％營利事業所得稅。至該項所 稱「限制原因消滅年度」，其認定涉及應申報課稅之未分配 盈餘計算基礎，故須有客觀一致之標準，非得由納稅義務人 自行任意解釋或調整；參諸營利事業編製財務報表，係依會 計年度為之，其格式應採2年度對照方式，以當年度及上年 度之金額併列表達，其中之股東權益變動表，對於資本（或
股本）、資本公積、保留盈餘（或累積虧損）、金融商品未 實現損益、未實現重估增值、累積換算調整數、庫藏股票等 權益組成項目之變動情形，均以記載期初餘額、本期增減項 目與金額及期末餘額之方式表示（商業會計法第30條前段、 第32條及行為時商業會計處理準則第38條第1項等規定參照 ），則於公司依證券交易法第41條第1項規定及前證期會89 年1月3日函之命令，提列特別盈餘公積之情形，其限制原因 已否消滅，應以股東權益變動表所示股東權益減項期末餘額 之增減情形作為判斷基準，俾符合未分配盈餘申報所採年度 制，並使稽徵機關之查核有所依據。申言之，公司依前述法 律規定與行政命令，提列特別盈餘公積後，其帳列股東權益 減項之期末餘額首度出現減少或無減項金額之年度，即為限 制原因消滅年度，公司應將迄至次一會計年度結束前未分配 部分，計入未分配盈餘申報，並加徵10％營利事業所得稅。 ⒊經查，原告100年度期初帳列之股東權益減項金額─累積換 算調整數，為負325,636,707元，其依證券交易法第41條規 定及前證期會89年1月3日函，於100年股東會之99年度盈餘 分配案中，提列特別盈餘公積325,636,707元，並於申報99 年度未分配盈餘時作為減除項目。惟原告100年度期末帳列 累積換算調整數為49,637,527元，股東權益已無減項金額， 與100年度期初帳列累積換算調整數餘額為負數相較，其依 法律規定及主管機關命令提列特別盈餘公積之限制原因業已 消滅，然原告迄至次一會計年度（即101年度）結束前，均 未分配上述盈餘325,636,707元，且於100年度未分配盈餘申 報時，於「項次2」（即其於94年度或以後年度依所得稅法 第66條之9第2項第5款及第7款規定限制或提列之盈餘，於限 制原因消滅年度之次一會計年度結束前未作分配之金額）列 報0元，未分配盈餘為352,142,631元，未將前揭限制分配原 因已於100年度消滅、未於101年度結束前分配之盈餘325,63 6,707元，併計100年度未分配盈餘後申報等情，有原告101 年及100年1月1日至12月31日之比較股東權益變動表及99、1 00年度未分配盈餘申報核定通知書，附原處分卷第484、217 、218頁可稽。則被告核定原告100年度未分配盈餘申報之「 項次2」應為325,636,707元，原列報未分配盈餘數額352,14 2,631元，應加計上述限制原因消滅而未分配之盈餘325,636 ,707元，而為677,779,338元，合於所得稅法第66條之9第5 項規定，自無違誤。
⒋原告雖主張：所得稅法第66條之9第5項及前證期會89年1月3 日函，對何謂限制原因消滅及股東權益減項數額迴轉，並無 明確定義，對限制原因消滅盈餘之計算，應綜合考量所得稅
法第66條之9第2項第2款次一年度虧損及第3項次一會計年度 結束前已實際發生之精神而為。伊99年度累積換算調整數為 負325,636,707元，嗣雖於100年底調整為正49,637,527元， 惟旋於101年3月31日回跌為負143,429,870元，董事會審議 100年度盈餘分配時，基於財務會計穩健，真實報導企業財 務狀況變化等考量，未將100年底累積換算調整數迴轉為100 年度未分配盈餘，符合所得稅法第66條之9第5項及證券交易 法第41條之立法意旨，自無不合，且伊既未進行迴轉，限制 原因即未消滅；被告依前證期會89年1月3日函，認伊股東權 益減項金額已迴轉，故限制原因已消滅，與所得稅法第66條 之9所定未分配盈餘應以實際可供分配稅後盈餘為準之立法 意旨相悖，自屬違誤云云。惟查，證券交易法第41條第1項 規定及前證期會89年1月3日函，係為維持公司財務結構之健 全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，而規定上市、上 櫃公司應就當年度發生之帳列股東權益減項金額，提列相同 數額之特別盈餘公積，且不得分配；上述限制盈餘分配之考 量，於公司帳列股東權益減項金額減少或無減項金額時，就 減少之股東權益減項數額部分，即不復存在，故前證期會89 年1月3日函稱公司嗣後股東權益減項數額迴轉時，得就迴轉 部分分派盈餘，其理在此；又該項依法律規定及行政命令而 提列並限制分配之盈餘，既因股東權益減項數額減少，轉為 得以分配，即構成所得稅法第66條之9第5項所稱「限制原因 消滅」。故前證期會89年1月3日函及證券交易法第41條第1 項所使用「迴轉」及「限制原因消滅」之用語，尚無原告所 指意義不明之情形；被告依據原告100年12月31日已無股東 權益減項金額一節，認原告因99年度股東權益減項為負數， 依證券交易法第41條第1項及前證期會89年1月3日函提列之 特別盈餘公積325,636,707元，於100年度限制原因已消滅， 原告迄至次一會計年度結束前尚未分配，即應與100年度未 分配盈餘併計後，申報並加徵10％營利事業所得稅，與前揭 法令訂立及發布之意旨，亦無不合。原告所稱：伊之累積換 算調整數雖於100年底轉為正數，惟旋於101年3月31日回跌 為負數，董事會因認100年底累積換算調整數未具回升效益 ，故未將99年度盈餘分配案提列之特別盈餘公積，迴轉為10 0年度未分配盈餘，是限制原因消滅之事由尚未發生云云， 將作為稅基計算基礎之盈餘分配限制原因消滅時點之認定， 繫諸納稅義務人之一己主觀意見，自非妥適；且原告據以主 張限制原因尚未消滅之101年3月31日股東權益變動情形，並 未表現於其申報100年度未分配盈餘時，所提各項財務報表 中（參見原處分卷第88至94頁），被告對其不予轉列未分配
盈餘申報所持理由，有無違反所得稅法第66條之9第5項規定 ，難以查核，則原告認為得由其任擇年度中間之股東權益增 減情形，決定限制原因尚未消滅之見解，對於所得稅法第66 條之9第5項所欲達成維護稅制公平合理之立法目的，顯有妨 礙，殊難採取。又所得稅法第66條之9第2項第2款規定：「 前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依 商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額： ……二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年 度虧損。」係與同條項第7款各自獨立之未分配盈餘減除項 目，原告執以主張其因99年度累積換算調整數為負數，而提 列之上述特別盈餘公積，於100年度累積換算調整數轉為正 數後，復於次一年度跌回負數，故限制分配原因仍未消滅云 云，乃將要件不同之未分配盈餘扣除事由混為一談，亦無足 取。
㈡罰鍰部分：
⒈按所得稅法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條 之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所 漏稅額1倍以下之罰鍰。」次按行政罰法第7條第1項規定： 「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰 。」又營利事業已依所得稅法第102條之2規定辦理申報，但 有漏報或短報未分配盈餘者：⒈漏稅額在5萬元以下者，處 所漏稅額0.25倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於 談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者 ，處所漏稅額0.2倍之罰鍰；⒉漏稅額超過5萬元者，處所漏 稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話 筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處 所漏稅額0.4倍之罰鍰；⒊經查屬故意有本條第1項漏報或短 報未分配盈餘者，處所漏稅額1倍之罰鍰，為稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅 法第110條之2第1項部分所明定。該裁罰倍數參考表係財政 部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律 授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀 及違章後情形等事項，訂定之裁量基準，其除作原則性或一 般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權 目的尚無牴觸，稽徵機關辦理相關案件自得援用。 ⒉次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計 處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表 。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得 稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行 細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則
及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」行為 時查核準則第2條第2項規定甚明，且前證期會89年1月3日函 ，已行之有年。原告因100年度期初帳列股東權益減項金額 為負數，於99年度盈餘分配案提列之特別盈餘公積325,636, 707元，因100年度期末股東權益已無減項金額，故依法應提 列該特別盈餘公積之限制原因已消滅，且原告迄至次一會計 年度結束前，仍未作分配，然原告於辦理100年度未分配盈 餘申報時，未注意前揭法令規定，未將上開特別盈餘公積併 同於100年度未分配盈餘計算及申報，致漏報未分配盈餘， 核有應注意能注意而不注意之過失，被告審酌原告違章情節 ，及其漏稅額超過5萬元，且未於裁罰處分核定前，以書面 或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰 鍰，參照前揭裁罰倍數參考表規定，按原告所漏稅額處0.5 倍罰鍰16,281,835元，尚無不合。
⒊原告雖主張：伊於102年5月31日申報100年度未分配盈餘時 ，已於所附101年12月31日資產負債表，列示「股東權益－ 其他」為負328,258,475元，並於會計師查核簽證報告第15 項「股東權益－其他」科目，揭露期初餘額為49,637,527元 ，本期減少377,896,002元，期末餘額為負328,258,475元等 事實，符合充分揭露原則，難認有何故意或過失云云。惟按 誠實申報為所得稅之基本精神，為避免營利事業申報不實， 影響稅收及納稅風氣，是所得稅法第110條之2參照同法第11 0條規定，明定申報不實之處罰，以利適用，乃經所得稅法 第110條之2立法理由指明綦詳，是所得稅法課其納稅義務人 以誠實申報及繳納稅款之義務。又稅捐稽徵係屬大量行政， 為確保誠實申報納稅制度之建立，營利事業所得稅納稅義務 人除於其申報書或會計師簽證報告書已明確揭露所涉短漏報 所得，為稅捐稽徵機關一望即知，無庸再行調查任何卷證， 否則即難謂無短漏報該所得之故意或過失，而得解免其違反 誠實申報義務應負之違章責任。此觀財政部92年9月1日發布 之「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」第1 點規定：「營利事業短漏報之所得，如未於結算申報書（損 益表及稅額計算表）或會計師簽證報告書適當表達，而僅於 其他頁次（含資產負債表）揭露或僅附憑證而未填報於申報 書，核屬漏報所得，應依所得稅法第110條規定處罰。」及 財政部92年5月6日台財稅字第0920453012號令釋：「營利事 業領取政府發給之拆遷補償費，未依本部84年8月16日臺財 稅第841641639號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅 結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依 所得稅法第110條規定處罰。……」益明。查原告並未於100
年度未分配盈餘申報書「項次2」或其他欄位，揭露其99年 度盈餘分配案，依所得稅法第66條之9第2項第7款規定，提 列之特別盈餘公積325,636,707元，於100年度限制原因已消 滅，惟於次一會計年度結束前未作分配之事實（參見原處分 卷第101頁）；又其申報100年度未分配盈餘時所附101年12 月31日資產負債表記載「股東權益－其他」為負328,258,47 5元（參見原處分卷第103頁），及101年度會計師查核簽證 報告第15項「股東權益－其他」科目記載：「⒈期初餘額經 核與上期申報數相符。⒉本期增加數係依持股比例認列採權 益法評價之長期投資於本期發生之外幣換算調整借餘453,27 8,474元，扣除所得稅影響數77,057,341元之淨額。請詳『1 619採權益法之長期股權投資』科目說明。⒊未認列為退休 金成本之淨損失係依精算師報告認列，經核尚無不合。」等 語（參見原處分卷第80頁），亦未具體陳明上述特別盈餘公 積之限制原因已消滅，惟於次一會計年度結束前尚未分配之 事，自不足使稅務人員知悉原告於上述申報書「項次2」之 列報於法不合，致有短漏報未分配盈餘情事，非待被告秉其 稽核專業，與原告各項申報資料勾稽查核，詳為計算後，實 難查知上情，則原告主張其既於100年度未分配盈餘申報時 ，檢附載有以上股東權益數額及說明文字之資產負債表及會 計師查核簽證報告，已符充分揭露原則，並無故意或過失云 云，自難採憑。
⒋原告復主張：伊100年度迴轉325,636,707元之金額，已自行 於101年度調整，屬自動報繳，參照財政部103年函意旨，應 免予裁處罰鍰云云。惟按財政部103年函係規定：「……所 報○○公司98年度未分配盈餘申報，未加計所得稅法第66條 之9第2項第7款於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前 未作分配之金額，倘在貴局調查前已合併於99年度之未分配 盈餘申報並繳納該部分之稅款，可參照財政部83年3月7日台 財稅第830050221號函辦理，僅需加計利息，免予處罰，尚 不發生更正申報之問題。……」經查，被告係因於102年8月 5日接獲檢舉，指稱原告於100年度分配99年度盈餘時，依前 證期會89年1月3日函提列之特別盈餘公積，於100年底限制 分配原因已消滅，惟原告於101年度分配100年度盈餘時，未 將之併計未分配盈餘申報，致短報未分配盈餘，因而於102 年8月13日對原告發函開始調查等情，有稽查報告及被告102 年8月13日財北國稅審三字第1020036364號函，附原處分卷 第589、603至608頁可稽；至原告辦理102年度營利事業所得 稅結算申報暨101年度未分配盈餘申報，係在103年6月3日（ 參見原告所具訴願申請書第9頁所載，附可閱覽訴願卷內）
，已在被告開始調查原告短報100年度未分配盈餘之違章行 為以後，故與前引財政部103年函釋之免罰要件不符，原告 主張其得適用該函釋規定免予處罰，無足採取。 ⒌末按財政部104年函釋：「主旨：有關營利事業未依規定提 列特別盈餘公積並列報為所得稅法第66條之9第2項第7款規 定之未分配盈餘減除項目，應否課處罰鍰疑義乙案，復請查 照。……說明：……二、依財政部96年10月2日台財稅字第 09600364650號函頒『94年度或以後年度營利事業未分配盈 餘申報案件之違章認定原則』（未分配盈餘申報書項次12備 註）說明，提列法定盈餘公積或特別盈餘公積，係將保留盈 餘加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳戶應減除所含之當 年度已納營利事業所得稅額，故原則上除掌握確實證據（如 ：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄 並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）外，不予處罰。旨 揭疑義請依上開違章認定原則就個案事實，核實認定。」係 針對營利事業未依法律規定提列特別盈餘公積，並依所得稅 法第66條之9第2項第7款規定列報未分配盈餘減除項目之情 形，是否應裁處罰鍰，所作解釋。惟本件原告於100年度分 配99年度盈餘時，業依證券交易法第41條第1項規定及主管 機關命令，提列特別盈餘公積，並於申報99年度未分配盈餘 時列為減除項目，被告係以原告提列該項特別盈餘公積之限 制原因已於100年底消滅，且原告迄至101年度結束前均未分 配，其卻未將之與100年度未分配盈餘併予計算並申報未分 配盈餘為由，認原告有漏報未分配盈餘之違章情事。是被告 對原告裁處罰鍰所依據之原因事實，並非原告未依法提列特 別盈餘公積，且未於申報未分配盈餘時列為減項，故自無上 述財政部104年函釋之適用，原告復主張：伊於100年度未分 配盈餘分配時，股東會既未決議迴轉特別盈餘公積，依財政 部104年函釋意旨，應不予處罰云云，仍非可採。七、綜上所述，被告對原告100年度未分配盈餘申報，列報「項 次2」0元及未分配盈餘352,142,631元，核定為「項次2」35 2,636,707元及未分配盈餘677,779,338元，對原告加徵10％ 營利事業所得稅32,563,670元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰 16,281,835元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。 原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事 證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與本件判決結 果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 25 日
臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 1 月 25 日 書記官 李 建 德
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