臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1058號
105年12月13日辯論終結
原 告 盧永晏
訴訟代理人 王元勳 律師
複 代 理人 黃偉琳 律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 蘇鈞堅（處長）住同上
訴訟代理人 梁芳芳
周奇芬（兼送達代收人）
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國10
5年5月12日府訴一字第10509070100號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件被告代表人原為黃素津，於訴訟進行中變更為蘇鈞堅， 業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：
緣原告之父盧清芳於民國100年1月31日立約向訴外人高振興 購買臺北市○○區○○段0○段000○000○號等2筆土地，宗 地面積分別為65平方公尺、135平方公尺，權利範圍皆為776 /10000，持分面積分別為5.04平方公尺、10.48平方公尺（ 下稱系爭2筆土地），地上建物門牌為臺北市○○區○○○ 路000號6樓（下稱系爭房屋），並約定以原告名義辦理所有 權登記。旋原告與訴外人高振興於100年1月31日另訂系爭2 筆土地所有權買賣移轉契約書，於同年2月1日向被告所屬中 南分處申報土地移轉現值，並於同年3月8日完成所有權移轉 登記。嗣因系爭2筆土地及房屋買賣有瑕疵，原告之父盧清 芳於102年6月18日向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）提 起民事訴訟，請求訴外人高振興解除契約返還價金，經該院 104年5月21日102年度重訴字第1100號民事判決，訴外人高 振興應返還價金，該判決於104年7月17日確定。原告遂會同 訴外人高振興於104年7月27日持上開臺北地院民事判決及判 決確定證明書，以判決移轉為原因，由原告移轉系爭2筆土 地予訴外人高振興，向被告申報移轉現值，經被告以原告取 得系爭2筆土地時之移轉現值100年1月每平方公尺各新臺幣 （以下同）603,750元為前次移轉現值，並以起訴日102年6
月18日當期之公告土地現值每平方公尺各707,250元為申報 移轉現值，計算土地增值稅（下稱土增稅）合計259,420元 ，並於104年7月30日繳納完竣。嗣原告於104年8月7日持臺 北市中山地政事務所104年8月4日中登補字第001342號土地 登記案件補正通知書，及原告、原告之父盧清芳與訴外人高 振興等3人於104年7月4日所簽訂之和解書，向被告申請更正 移轉系爭2筆土地之原因為一般買賣（合意解除契約），並 更正立約日為104年7月4日（和解書成立日期），被告遂以 立約日104年7月4日當期之公告土地現值每平方公尺各891,2 50元為申報移轉現值，重新核定土增稅稅額合計800,572元 ，並於104年8月10日以北市稽中南甲字第10442556100號函 復（下稱原處分）原告補徵差額土增稅合計541,152元，已 於104年8月17日繳納完竣並完成所有權移轉登記，原告不服 ，申請復查，經被告於104年11月24日以北市稽法乙字第104 31160600號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，經臺北 市政府105年5月12日府訴一字第10509070100號訴願決定駁 回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按司法院大法官釋字第286號解釋：「憲法第一百四十三 條第三項規定：『土地價值非因施以勞力資本而增加者， 應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之』，旨在實施土 地自然漲價歸公政策……。」職是之故，土增稅係依據漲 價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所課徵之 稅款，是祇要有自然漲價以及所有權移轉之事實，除有不 課徵之法定理由外，均無不予課徵之理（參酌本院100年 度簡更一字第11號判決）。本件原告購得海砂屋，經法院 判決可合法解除與訴外人高振興之買賣契約。原告於解除 買賣契約後，僅為履行民法第259條所賦予之義務，且原 告於104年返還土地與房屋後所取回者，亦僅為100年購買 該系爭房屋與系爭2筆土地之價金，並未實質獲有土地增 值之利益，被告對原告課徵土增稅，除有違「量能課稅」 之原則，而不符租稅公平及正義，亦與土增稅課徵之立法 目的「漲價歸公」原則有違。
（二）按土地稅法第5條第1項第1款規定：「土地增值稅之納稅 義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」 第2項前段規定：「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、 政府照價收買或徵收等方式之移轉……。」本件原告乃依 法院之確定判決，將土地移轉返還予訴外人高振興，並非 前揭條項所稱「土地買賣」或「土地交換」。被告認定原 告有土地稅法第5條第1項規定之適用，乃有所違誤。
（三）退步言之，即便原告確實負有繳納土增稅之義務，按土地 稅法第30條第4款規定：「土地所有權移轉或設定典權， 其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：……四、依法 院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土 地現值為準。」雖臺北地院102年度重訴字第1100號判決 主文為請求返還價金，惟其於判決理由內亦認定買賣契約 已合法解除。則原告依民法第259條即負有返還之義務。 是故系爭2筆土地申報移轉現值亦應以原告之父親向法院 起訴日，即102年當期之公告土地現值為準始是，並非如 本件原處分以104年為準。
（四）並聲明求為判決：1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷 。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則抗辯：
（一）按土地稅法第5條規定，土增稅之納稅義務人，土地為有 償移轉者，為原所有權人，同法第28條規定，已規定地價 之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵 收土增稅。次按財政部95年8月3日台財稅字第0950455165 0號函釋意旨，已辦竣移轉登記因解除契約返還給付物之 移轉行為，既仍屬土地所有權之移轉行為，則除符合法定 減免或不課徵要件者外，仍應課徵土增稅。依上開函釋規 定，被告核定仍應課徵土增稅，於法有據，尚無違反量能 課稅原則，亦無違反租稅公平正義。
（二）按土地稅法第30條第1項規定，土地所有權移轉，其申報 移轉現值之審核標準，於訂定契約之日起30日內申報者， 以訂約日當期之公告土地現值為準（第1款）；依法院判 決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告現值為 準（第4款）。經查原告原持臺北地院民事判決，向被告 申報系爭2筆土地移轉現值並申請依判決移轉核課土增稅 ，嗣又持原告等3人所簽訂之和解書向被告申請更正移轉 原因為一般買賣（合意解除契約），更正立約日為104年7 月4日，且地政機關登記原因為「買賣」，非「判決移轉 」，被告依土地稅法第30條第1項第1款規定，以原告104 年7月4日訂約日當期之公告土地現值核算土增稅，並無違 誤。
（三）並聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負 擔。
五、本院判斷：
（一）按土地稅法第5條第1項規定：「土地增值稅之納稅義務人 如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地 為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者
，為出典人。」同條第2項：「前項所稱有償移轉，指買 賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償 移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」同法第28條本文規 定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其 土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」第30條第1項第 1款、第4款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報 移轉現值之審核標準，依左列規定：（第1款）一、申報 人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公 告土地現值為準。……（第4款）四、依法院判決移轉登 記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。 ……」。
（二）查原告之父盧清芳於100年1月31日立約向訴外人高振興購 買系爭2筆土地以及系爭房屋，並約定以原告名義辦理所 有權登記。旋原告與訴外人高振興於100年1月31日另訂系 爭2筆土地所有權買賣移轉契約書，於同年2月1日向被告 所屬中南分處申報土地移轉現值，並於同年3月8日完成所 有權移轉登記。嗣因系爭2筆土地及房屋買賣有瑕疵，原 告之父盧清芳於102年6月18日向臺北地院提起民事訴訟， 請求訴外人高振興解除契約返還價金，經該院104年5月21 日102年度重訴字第1100號民事判決，訴外人高振興應返 還價金，該判決於104年7月17日確定。原告遂會同訴外人 高振興於104年7月27日持上開臺北地院民事判決及判決確 定證明書，以判決移轉為原因，由原告移轉系爭2筆土地 予訴外人高振興，向被告申報移轉現值，經被告以原告取 得系爭2筆土地時之移轉現值100年1月每平方公尺各603,7 50元為前次移轉現值，並以起訴日102年6月18日當期之公 告土地現值每平方公尺各707,250元為申報移轉現值，計 算土增稅合計259,420元，並於104年7月30日繳納完竣。 嗣原告於104年8月7日持臺北市中山地政事務所104年8月4 日中登補字第001342號土地登記案件補正通知書，及原告 、原告之父盧清芳與訴外人高振興等3人於104年7月4日所 簽訂之和解書，向被告申請更正移轉系爭2筆土地之原因 為一般買賣（合意解除契約），並更正立約日為104年7月 4日（和解書成立日期），被告遂以立約日104年7月4日當 期之公告土地現值每平方公尺各891,250元為申報移轉現 值，重新核定土增稅稅額合計800,572元，並以原處分核 定原告補徵差額土增稅合計541,152元，已於104年8月17 日繳納完竣並完成所有權移轉登記，原告不服，申請復查 ，經被告於104年11月24日以北市稽法乙字第10431160600 號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府
105年5月12日府訴一字第10509070100號訴願決定駁回。 原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭駁回之事實有 100年2月1日土地、建築改良物所有權買賣移轉契約書（ 見原處分卷可閱部分第57頁）、臺北地院104年5月21日10 2年度重訴字第1100號民事判決（見原處分卷可閱部分第1 5頁至第26頁）、104年7月17日臺北地院民事判決確定證 明書（見原處分卷可閱部分第27頁）、土增稅（土地現值 ）申報書（見原處分卷可閱部分第10頁）、土地登記案件 補正通知書（見原處分卷可閱部分第9頁）、和解書（見 原處分卷可閱部分第5頁至第8頁）、更正申請書（見原處 分卷可閱部分第4頁）、原處分（見原處分卷可閱部分第1 頁）、復查決定書（見原處分卷可閱部分第79頁至第88頁 ）及訴願決定書（見原處分卷可閱部分第98頁至第104頁 ）在卷可稽，堪認為事實。
（三）原告雖主張本件原告購得海砂屋，經法院判決可合法解除 與訴外人高振興之買賣契約，原告於解除買賣契約後，僅 為履行民法第259條規定之義務而將系爭房地移轉予訴外 人高振興，並非土地稅法第5條所稱之有償移轉，且於104 年返還土地與房屋後所取回者，僅為100年購買該系爭房 屋與系爭2筆土地之價金，並未實質獲有土地增值之利益 ，被告對原告課徵土增稅，除有違「量能課稅」之原則， 而不符租稅公平及正義外，亦與土增稅課徵之立法目的「 漲價歸公」原則有違云云。惟按：
1.土地稅法第28條本文係規定：「已規定地價之土地，於土 地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額，徵收土地增值 稅。」乃以土地所有權移轉之物權行為發生時，作為徵收 土增稅之原因，並非以買賣等債權行為之發生作為徵收土 增稅之要件（最高行政法院94年度判字第189號判決參照 ）。次「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍 使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課 徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實， 而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公 之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵 之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉 之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法 定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移 轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之 適用，應依具體個案認定之。」亦有行政法院82年9月份 庭長、評事聯席會議決議可資參照。
2.本件原告之父盧清芳與訴外人高振興間就系爭房地之買賣
債權契約，雖經解除，雙方互負回復原狀之義務，原告、 原告之父盧清芳與訴外人高振興並於104年7月4日訂立和 解書，由訴外人高振興將應返還之買賣價金2130萬元給付 予原告，並給付288萬元予原告作為利息補償金，原告於 104年8月18日將系爭土地所有權移轉登記予訴外人高振興 ，此為兩造不爭之事實，並有和解書（見原處分卷可閱部 分第5頁至第7頁）、受款人為原告之支票影本（見原處分 卷第8頁）及地籍資料查詢紀錄（見訴願卷第60頁至第63 頁）可參，則既有土地再次移轉之事實，且當期公告土地 現值較前次（100年）移轉現值為高（見原處分卷可閱部 分第45頁、第46頁），而有自然漲價所得，依前開說明， 即應課徵土增稅。又，是否有償移轉，應按經濟實質而非 法律形式認定。且物權行為具有無因性，物權行為之效力 不受債權行為之效力所影響。本件原告之父盧清芳與訴外 人高振興間系爭土地之買賣契約（債權行為）雖經解除， 訴外人高振興與原告間100年間物權移轉行為不受影響， 原告仍取得系爭土地所有權。則原告嗣後基於和解書回復 原狀之約定，於104年7月間將其已取得所有權之土地移轉 予訴外人高振興，於同年8月18日完成移轉登記，訴外人 高振興並將應返還予原告之父盧清芳之買賣價金2130萬元 給付予原告及補償原告利息288萬元，究其經濟實質，自 屬有償移轉。原告稱本件非屬有償移轉，且其未實質享有 土地增值之利益，不合土增稅課徵要件，且違反量能課稅 原則云云，尚有誤會。
（四）至於原告主張即便其負有繳納土增稅之義務，本件係依前 開臺北地院判決移轉登記，依土地稅法第30條第4款規定 ，應以起訴日當期即102年之公告土地現值為準云云，惟 前開臺北地院判決係命訴外人高振興給付原告之父盧清芳 2130萬元及利息，並非命原告將系爭土地移轉予訴外人高 振興（見原處分卷可閱部分第15頁），此故，本件原告與 訴外人高振興於104年辦理系爭土地所有權移轉登記時， 臺北市中山地政事務所即以「1.依案附臺北地院民事判決 主文所示，該判決僅係金錢給付判決，與不動產移轉無涉 ，又本案另檢附和解書約定不動產移轉返還，故本案登記 原因依內政部96.5.17內授中辦地字第0960045649號函應 為買賣，申請書第（4）欄有誤……2.申請書第（2）欄原 因發生日期應依案附和解書所立日期填寫……4.本案所附 土地增值稅單所載之登記原因及立契日請洽稅捐機關釐正 ……」通知補正（見原處分卷可閱部分第9頁），嗣經補 正登記原因為買賣，一般註記事項本案為雙方合意解除契
約，原因發生日期104年7月4日，始於104年8月18日完成 登記（見訴願卷第58頁），是原告主張本件屬依法院判決 移轉登記，應依起訴日當期即102年之公告土地現值為準 云云，自屬無據。
（五）從而，被告依104年當期公告土地現值每平方公尺各891, 250元（見原處分卷可閱部分第45頁、第46頁）為申報移 轉現值，重新核定土增稅額合計800,572元，並以原處分 補徵差額541,152元，於法並無違誤。復查決定、訴願決 定予以維持，亦無不合。原告提起本件撤銷之訴，請求撤 銷原處分、復查決定及訴願決定為無理由，應予駁回。（六）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果 不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 10 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 106 年 1 月 10 日 書記官 陳 又 慈