最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第40號
上 訴 人 張淑熹
訴訟代理人 鄧治萍 會計師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年6月8
日臺北高等行政法院104年度訴字第1115號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人代表人原為何瑞芳，案件繫屬本院後變更為許 慈美，業經新任代表人許慈美聲明承受訴訟，經核並無不合 ，合先敘明。
二、上訴人民國100年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得 總額新臺幣(下同)1,711,737元，嗣經被上訴人查得上訴人 配偶陳志英與李治等共18人，自94年起合夥經營不動產事業 ，並於100年9月20日出售屬合夥土地之坐落臺北市○○區○ ○段○小段158、158之2、159地號等土地(下稱系爭土地)， 核屬合夥事業出售土地之營利行為，乃輔導上訴人(申報納 稅義務人)申報該合夥事業之營利所得。上訴人於102年7月2 9日自行補報營利所得14,232,661元，並補繳稅額5,023,490 元，加計自動補報利息79,946元，案經被上訴人依其申報核 定系爭營利所得，並歸併核計上訴人綜合所得總額為15,944 ,398元，應退稅額1元。上訴人不服，就營利所得申請復查 ，並循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以104年度訴 字第1115號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：被上訴人所指合夥契約係於95年11月27日 簽訂，原計畫共同購地建屋出售獲利，形式上雖有合夥經營 共同事業，但事後因理念不合、資金缺乏，致合夥契約無法 實現，已於98年解散。上訴人配偶陳志英於98年9月間向曾 劉碧美購買臺北市○○區○○段○小段158、158之2地號土 地，並將土地轉售大華建設股份有限公司（下稱大華公司） ，惟大華公司係單獨與各所有權人簽訂買賣契約，分別支付 價款辦理過戶，一切皆屬個人行為，符合個人出售土地免稅 規定。至於融資貸款，係配合合夥契約規定及銀行執行業務 條件所為，取得貸款亦由各合夥人作為個人財產各自運用， 與合夥無涉等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定
，下同）均撤銷。
四、被上訴人則以：上訴人配偶與李治等18人，自94年起共同出 資陸續購買系爭土地及同小段155之3、155之4、158之1等地 號土地，並以黃誠、游義宗、曾博宣3人為各方出資人代表 簽訂合夥契約，渠等有連續性共同商業行為，營利目的明顯 ，並因合夥為非要式行為，渠等間既有上述互約出資以經營 共同事業之客觀事實，縱未全部具名訂立合夥契約，其合夥 亦不得謂未成立。另觀渠等於100年9月20日共同出售系爭土 地、按投資比例償還銀行貸款等情，足認渠等間有利益共享 及損益均霑之利害關係存在，而與一般個人出售土地行為之 本質不同。又上訴人配偶與李治等18人雖於出售土地之同日 （100年9月20日）解散合夥關係，惟合夥尚未清算完結，其 合夥關係仍不能消滅，且合夥經清算後尚有賸餘財產分派予 各合夥人，則合夥人取得者除原有出資額外，餘為出資經營 所獲利潤，無異合夥營利事業分配予合夥人之盈餘等語，資 為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人配偶 等18人，自94年起共同出資購買土地、開立聯名帳戶及共同 申請貸款等一連串為追求利潤所為之規劃與經濟活動，與個 人售地行為不同，且渠等就合夥事務共推曾博宣、游義宗及 黃誠為合夥事務執行業務代表，並約定依照出資比例分派盈 餘，渠等計畫辦理土地都市更新，共同購地建屋出售，營利 目的明顯，應屬實質合夥之營利事業。㈡嗣上訴人配偶等11 人於100年9月20日將屬合夥財產之系爭土地出售予大華公司 ，合計取得買賣價款1,095,096,623元，渠等並於同日按投 資比例償還銀行貸款，渠等間有利益共同分享及損益共同均 霑之利害關係存在，與一般個人出售土地行為本質不同。又 合夥關係雖於同日（100年9月20日）解散，惟合夥非解散後 清算完結，其合夥關係不能消滅，且合夥經清算後尚有賸餘 財產分派與各合夥人，則合夥人取得者除原有出資額外，餘 為出資經營所獲利潤，無異合夥營利事業分配予合夥人之盈 餘。被上訴人依上訴人配偶、李治、王自萱等3人於100年9 月20日共同出售系爭土地，各自移轉之土地面積占出售土地 總面積之比例，計算上訴人配偶出資比例約為12.996%【(原 告配偶移轉土地面積15.8435坪∕渠等3人出售土地總面積49 .5783坪)×渠等3人合資出資比例40.67%】，尚無不合。㈢ 上開共同出售土地所取得之價款1,095,096,623元，核屬合 夥事業出售土地之營利行為，因其未能提示成本費用資料供 核，被上訴人乃依所得稅法第83條第1項規定，按「不動產 投資興建及租售」業（行業標準代號6700-12）同業利潤標
準淨利率10%計算營利事業所得額，再依上訴人配偶之出資 比例（約12.996%），核定其營利所得14,232,661元；惟本 件係共同出售系爭土地取得價款，與「不動產投資興建及租 售」而取得代價有別，依法應按不動產買賣業（行業標準代 號：6811-11）同業利潤標準淨利率17%計算營利事業所得額 ，再依上訴人配偶出資比例，核算營利所得應為24,194,189 元，被上訴人按「不動產投資興建及租售」業之同業利潤標 準淨利率10%核算，據以核定上訴人配偶營利所得14,232,66 1元，即有違誤，惟屬對上訴人有利之核定，基於行政救濟 不利益變更禁止原則，原處分仍應予維持，訴願決定遞予維 持，尚無不合，爰據以駁回上訴人在原審之訴。六、上訴意旨略謂：㈠合夥人雖於95年11月簽訂合夥契約，並開 始執行土地整合，惟嗣因合夥人理念不合，合夥之公同共有 土地經合夥人同意於98年12月底前出售清理，並同意按登記 持分土地所有權人，分配售給，故經清算整理分售予各合夥 人之土地，已回歸個人所有，與合夥事業脫離關係。合夥事 業土地既經清理完成，100年9月20日大華公司承購系爭土地 ，係向土地所有權人個別洽購、買賣契約分別簽訂、付款亦 個人收取，乃個人出售土地行為，依所得稅法第4條第1項第 16款規定，應免予課稅。原判決認定系爭土地出售係合夥之 營利行為，明顯違法且無證據。㈡銀行貸款實務上，為免減 損抵押物變價價值或機會，多要求土地各共有人同為抵押人 ，上訴人配偶與他人共同提供土地擔保曾劉碧美之借款，僅 係銀行實務上借款人為增加貸款額度之便宜舉措，與上訴人 配偶是否與他人合夥營利，實為二事；又曾劉碧美僅為借款 名義人，實際上該等款項為上訴人配偶等人所借用，其目的 即在支付渠等向曾劉碧美價購系爭土地之價金，該款項既為 其所借用，自由其負清償責任，清償比例則依其提供擔保之 比例（與合夥比例相同）計算。原判決以上訴人配偶提供土 地為抵押，以曾劉碧美名義向永豐銀行借款等情，為其認定 系爭土地買賣為合夥營利行為之基礎，自有違背論理法則及 經驗法則之違法等語。並聲明：原判決廢棄並發回臺北高等 行政法院更為審理。
七、本院查：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合 作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人 每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事 業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……」「 （第1項）營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，
應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算， 於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所 得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。（第2項） 營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日 內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照 當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其 他法律得免除清算程序者，不適用之。……（第4項）獨資 、合夥組織之營利事業應依第1項及第2項規定辦理當期決算 或清算申報，無須計算及繳納其應納稅額；其營利事業所得 額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類 規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。（第5項 ）營利事業未依第1項及第2項規定期限申報其當期決算所得 額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及 應納稅額；其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應 於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸併獨資資本 主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得 稅。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有 關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得 依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所 得稅法第14條第1項第1類、第75條第1項、第2項、第4項、 第5項、第83條第1項分別定有明文。次按「稱合夥者，謂2 人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥解散後， 其清算應由合夥人全體或由其所選任之清算人為之。」復為 民法第667條第1項、第694條第1項所明定。而合夥非解散後 清算完結，其合夥關係不能消滅，亦經最高法院著有18年上 字第2536號判例可資參照。
㈡經查，上訴人配偶陳志英與李治等18人，以購地辦理營建出 售不動產為目的，自94年起共同出資陸續購買系爭土地及臺 北市○○區○○段○小段155之3、155之4、158之1地號等土 地，95年11月27日由曾博宣、游義宗及黃誠3人為各方出資 人之代表人簽訂合夥契約（約定投資總金額為3億元，依出 資比例分派盈餘），並推舉上開3人為合夥事務執行業務代 表；98年9月28日由李治、曾博宣及游義宗3人於永豐銀行建 成分行開立聯名帳戶，同日及同年12月28日以曾劉碧美名義 （上訴人配偶等11人為連帶保證人），向永豐銀行貸款3億5 仟萬元；100年9月20日上訴人配偶等11人將前述合夥土地中 之系爭土地出售予大華公司，取得買賣價款合計1,095,096, 623元，渠等並於同日按投資比例償還銀行貸款等情，為原 審依其調查證據結果所認定之事實，核與卷內證據資料相符 。是原判決以上訴人配偶與李治等18人共同計畫購地建屋出
售，而有共同出資購買土地、開立聯名帳戶、共同申請貸款 等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，其營利目的明 顯，應屬實質合夥之營利事業，並參據曾博宣、游義宗及黃 誠3人於100年9月20日另立協議書，以簽訂該協議之日起終 止系爭合夥契約（原處分卷第133頁），而認上開合夥於100 年9月20日解散，於法尚無不合。
㈢又上訴人配偶等11人於合夥解散同日（100年9月20日）將屬 合夥財產之系爭土地出售予大華公司，被上訴人依前揭規定 與說明，以合夥解散後，非經清算完結，合夥關係不能消滅 為由，認定上訴人配偶等11人前揭售地行為，乃合夥事業出 售土地之營利行為，核非無據。並因該合夥事業於會計年度 間，有解散事由發生，依前所述，應於截至解散之日（100 年9月20日）止，辦理合夥事業當期損益決算，其營利事業 所得額，應由合夥人依所得稅法第14條第1項第1類規定列為 營利所得，依法課徵綜合所得稅。而本件合夥事業既經被上 訴人查獲於100年9月20日有上述出售土地之營利行為，共計 取得買賣價款1,095,096,623元，此外復無該合夥事業當期 另有其他營利行為之查獲資料，則該合夥事業辦理當期決算 ，即應以上開售地所得為據，惟因合夥人未能提示成本費用 資料供核，被上訴人爰依所得稅法第83條第1項規定，按同 業利潤標準淨利率計算合夥營利事業所得額，再依同法第14 條第1項第1類規定，按上訴人配偶出資比例（約12.996%） ，歸併上訴人配偶營利所得，固非無據，然審諸本件合夥事 業實際上僅係單純出售土地取得價款，並未建屋出售，與經 營「不動產投資興建租售」而取得代價有別者，尚屬有別， 被上訴人依「不動產投資興建及租售業」（行業標準代號： 6700-12）同業利潤標準淨利率10%計算營利事業所得額，再 按上訴人配偶出資比例，核算上訴人配偶營利所得為14,232 ,661元，歸併核定上訴人營利所得14,232,661元，雖非正確 ，但較諸正確應按「不動產買賣業」（行業標準代號：6811 -11）同業利潤標準淨利率17%計算營利事業所得額，再依上 訴人配偶出資比例，核算上訴人配偶營利所得為24,194,189 元，歸併核定上訴人營利所得24,194,189元，屬對上訴人有 利之核定，原判決因而維持訴願決定及原處分，並駁回上訴 人之訴，於法尚無不合。至於原判決採據被上訴人主張，所 為關於上訴人配偶等11人於合夥解散同日出售土地予大華公 司，應屬合夥之清算，進行賸餘財產之分配等論述，並以合 夥經清算後尚有賸餘財產分派與各合夥人，合夥人取得者， 除原有出資額外，餘為出資經營所獲之利潤，無異合夥營利 事業分配予合夥人之盈餘，而就出售系爭土地所得，按同業
利潤標準計算合夥營利事業所得額，再按上訴人配偶出資比 例，作為合夥清算賸餘財產分配所得，據以計算應歸併上訴 人配偶營利所得之計算方式，非僅與行為時所得稅法施行細 則第64條所定清算所得之計算規定不符，且其逕以部分合夥 財產出售價款，按同業利潤標準利率計算，作為合夥清算所 得，亦乏所據，雖原判決此部分理由容有未洽，然與結論無 影響，仍應予維持。
㈣另原判決就上訴人在原審關於合夥於98年間即已解散並進行 清算，其配偶98年間購入系爭土地，係屬個人所有，且以個 人名義登記，100年轉售大華公司為個人之買賣行為，符合 個人出售土地免稅規定等主張，業已論明：依合夥契約㈢但 書⑴、⑵之記載，可知土地雖由個人持有，惟各該合夥人必 須無條件配合合夥事業達成營利目的所必要之設定抵押及擔 保或信託，各該土地所有權人不能將土地作自行利用、設定 、出租或其他處分等，故94年間（原判決植為95年間）成立 合夥關係時，土地即與單純個人持有之事實不同；上訴人主 張98年間合夥已經清算終結，並無具體事證可佐；況上訴人 亦不否認100年9月20日另訂協議書，以100年9月20日為合夥 解散日期，且觀諸該協議書第4、5、6點約定，有關合夥事 業財產例如公款帳戶餘額、地主保證金及法院擔保金，於合 夥關係解散時依合夥比例分配，益徵98年間合夥尚未解散， 亦未清算終結，始有於100年9月20日將屬合夥財產之系爭土 地部分出售予大華公司，並按投資比例償還銀行貸款之情等 語。經核其認事用法並無違誤，上訴人再以合夥事業已於98 年間解散，其配偶購入系爭土地乃個人所有，100年間出售 予大華公司屬所得稅法第4條第1項第16款所定免納所得稅情 形，主張原判決有判決違背法令情事云云，無非就原判決業 已指駁之理由，或屬原審依其職權為證據取捨認定之事實部 分，執其歧異之法律見解加以爭執，作為指摘原判決違背法 令之依據，難認有理由。
㈤此外，上訴人雖指摘原判決以其配偶提供土地為抵押，並以 曾劉碧美名義向永豐銀行借款等情，資為認定系爭土地買賣 為合夥營利行為之基礎，有違背論理法則及經驗法則之違法 云云。惟其上訴意旨一面稱上訴人配偶與其他合夥人共同提 供土地擔保曾劉碧美之借款，乃銀行實務上借款人為增加貸 款額度之便宜舉措，一面又稱曾劉碧美僅係借款名義人，實 際上為上訴人配偶等人所借，用以支付渠等向曾劉碧美價購 系爭土地之價金等語，二者已有矛盾。況若果如上訴人所陳 ，其配偶係個人於98年間向曾劉碧美價購取得系爭土地部分 權利範圍，並以曾劉碧美為借款名義人向銀行貸款支付買賣
價金，則無異係出賣人於出售土地後，再以所售出之土地為 擔保，並以自己為借款名義人，向銀行辦理貸款，將貸得款 項提供買受人作為對己清償買賣價金之用，此與常情亦屬有 違。是上訴人執其前開主張，指摘原判決有違反論理法則、 經驗法則之違法云云，亦無足採。
㈥綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原 處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴 論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 23 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新
法官 汪 漢 卿
法官 張 國 勳
法官 程 怡 怡
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 1 月 23 日 書記官 彭 秀 玲
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