高雄高等行政法院判決
100年度訴字第194號
民國103年11月19日辯論終結
原 告 中國石油化學工業開發股份有限公司
代 表 人 沈慶京
訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師
陳修君 律師
被 告 高雄市西區稅捐稽徵處
代 表 人 李瓊慧處長
訴訟代理人 謝碧幼
沈逸群
許美蓮
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年2
月11日高市府四維法一字第1000014089號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他 訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。被告 於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同 意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1項及第2項亦分別 定有明文。本件原告原訴之聲明求為判決（一）訴願決定及 原處分均撤銷；（二）被告應對坐落高雄市○○區○○段4 、4-1、4-2、86、86-4、87、92、92-1、92-2、92-3、93、 93-1、95、95-1地號等14筆土地作成免徵99年度地價稅之行 政處分。因前鎮廠土地其中4-1、4-2、92-2及92-3地號等4 筆土地之使用分區為綠園道；另其中92、92-1、93-1、95及 95-1地號等5筆土地之使用分區為特貿五，係供道路使用， 上開9筆土地經前鎮分處於民國95年12月1日以高市稽前字第 0953727539號函核准自95年起免徵地價稅，其用途未變更， 免再申請。原告乃於103年11月18日提出之辯論意旨狀（詳 見本院卷三第16頁）減縮訴之聲明求為判決（一）訴願決定 及原處分均撤銷；（二）被告應對坐落高雄市○○區○○段 4、86、86-4、87及93地號等5筆土地作成免徵99年度地價稅 之行政處分。變更後被告亦無異議，並為本案之言詞辯論（ 本院卷三第173頁），依行政訴訟法第111條第2項之規定， 視為同意原告所為訴之變更。從而，原告前揭訴之變更，於
法核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○○區○○段4、4-1、4- 2、86、86-4、87、92、92-1、92-2、92-3、93、93-1、95 、95-1地號等14筆土地（下稱前鎮廠土地），分別於95年5 月23日及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址 （下稱污染控制場址）及土壤污染管制區，土壤污染管制期 間自95年8月2日起，至原告完成污染改善作業，並經高雄市 政府公告解除場址之管制及管制區之劃定為止。原告於97年 10月7日以前鎮廠土地及其他所有位於前鎮區憲德段356地號 等20筆土地（下稱高雄廠土地），合計34筆土地經高雄市政 府公告為污染控制場址禁止利用為由，向被告所屬前鎮分處 （下稱前鎮分處）申請減免地價稅，經該分處審查後，核認 系爭34筆土地雖經公告為污染控制場址，惟並非污染整治場 址，且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難 謂屬技術上無法使用之土地，無土地稅減免規則第12條規定 及財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋（下稱 財政部91年2月20日函）之適用，乃於97年11月26日以高市 稽前地字第0978826649號函否准其所請。原告不服，循序提 起行政訴訟，經本院98年度訴字第562號判決原告之訴駁回 ，原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字 第617號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，復經本院101 年度訴更一字第19號判決原告之訴駁回，原告仍不服，提起 上訴，經最高行政法院103年度判字第411號判決上訴駁回確 定在案。因前鎮廠土地其中4-1、4-2、92-2及92-3地號等4 筆土地之使用分區為綠園道；另其中92、92- 1、93-1、95 及95-1地號等5筆土地之使用分區為特貿五，係供道路使用 ，上開9筆土地經前鎮分處於95年12月1日以高市稽前字第09 53727539號函核准自95年起免徵地價稅，其用途未變更，免 再申請。惟原告就其中4、86、86-4、87及93地號等5筆土地 （下稱系爭土地），復於99年9月6日（被告收件日期）仍以 系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址禁止利用為由， 向前鎮分處申請減免99年地價稅，該分處於同年月27日以尚 難謂系爭土地已進行污染整治，無法作任何使用，非屬技術 上無法使用之土地為由，否准其所請，原告不服，提起訴願 ，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）原告起訴時訴之聲明原載為：「一、訴願決定及原處分均 撤銷。二、被告應對附表1所示土地作成免徵99年度地價 稅之行政處分。三、訴訟費用由被告負擔。」惟因附表1 所示高雄市○○區○○段○○○○號中，4-1、4-2、92、92
-1、92-2、92-3、93-1、95、95-1等9筆地號土地分屬綠 園道及供道路使用，業經被告免徵地價稅，是於本件無申 請免徵之必要，爰更正訴之聲明為：「一、訴願決定及原 處分均撤銷。二、被告應對高雄市○○區○○段4、86、 86-4、87及93地號等5筆土地作成免徵99年度地價稅之行 政處分。三、訴訟費用由被告負擔。」
（二）原告所有之系爭土地於99年度污染改善期間，屬於「因環 境限制及技術上無法使用之土地」，得依土地稅減免規則 第12條規定免徵地價稅：
⒈依最高行政法院91年度判字第468號判決暨財政部91年2月 20日函所示意旨，如土地進行污染整治而難以利用及收益 ，即屬土地稅減免規則第12條所定情形：
⑴按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國 防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、 交通、水利給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈 善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃 、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其檢免標準及程 序，由行政院定之。」「因山崩、地陷、流失、沙壓等環 境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地 ，地價稅或田賦全免。」分別為土地稅法第6條與土地稅 減免規則第12條定有明文。次按「土地遭受污染，如經環 境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經 查明該土地於整治期間中無法作任何使用，准照貴處意見 認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規 定免徵地價稅。」財政部91年2月20日函闡示甚明。 ⑵再按「惟查財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號 函釋略謂：『‧‧‧』土地受污染多係人為因素，該函釋 認土地受污染而無法使用者，屬土地稅減免規則第12條規 定技術上無法使用之土地，‧‧‧本件系爭土地因原臺灣 美國無線電公司（RCA）之廢棄物處理不當，而污染土壤 及地下水，‧‧‧系爭土地雖並未禁止其土地用途現實使 用，惟原告之工廠設立既經禁止，是否實際上難以利用及 收益，與財政部前開91年函釋情形是否相同，非無研究餘 地。」為最高行政法院91年度判字第468號判決，揭示綦 詳。
⑶依前開財政部91年2月20日函及最高行政法院91年度判字 第468號判決意旨，凡土地受有污染因污染整治造成現實 上難以利用及收益，即屬土地稅減免規則第12條規定技術 上無法使用之土地。此項見解，並因臺灣美國無線電公司 （RCA）桃園廠系爭土地83年度起至90年度地價稅已依前
開行政法院91年度判字第468號判決意旨，以行政救濟或 核定方式予以免徵在案而獲得支持。
⒉最高行政法院101年度判字第617號判決理由已明揭系爭土 地得適用最高行政法院91年度判字第468號判決暨財政部 91年2月20日函所示意旨，並認遭污染之土地如於整治期 間無法使用，即屬土地稅減免規則第12條所定「環境限制 及技術上無法使用之土地」，其見解可茲贊同。經查，最 高行政法院101年度判字第617號判決即為原告就系爭土地 申請免徵98年度地價稅事件所作成之判決，該判決援引前 開最高行政法院91年度判字第468號判決，並進而肯認： 「足徵本院以往見解與財政部91年2月20日函釋見解相同 ，認土地遭受污染，如環境保護主管機關依相關規定命該 公司進行整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何 使用，認屬技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規則 第12條規定免徵地價稅。」其所採見解，於本件自得援引 。
⒊系爭土地於99年度進行土壤污染整治期間符合土地稅法第 6條促進土地利用之授權意旨，其於污染整治期間，自有 土地稅減免規則第12條之適用：
⑴按「土地稅減免規則第12條規定，凡環境限制或技術上無 法使用之土地，以及在墾荒過程中之土地，其地價稅或田 賦自應全免，該條所稱『因山崩、地陷、流失、沙壓等』 無非例示環境限制之情形而已。本件系爭土地『目前該土 地因污染事件在地下水部分尚未完成整治，現‧‧‧持續 管制中。』‧‧‧上開管制之目的，無非在改良土地利用 ，進而發展經濟，自屬土地稅法第6條規定減免範圍。」 為最高行政法院90年度判字第261號判決所明揭。 ⑵由前揭判決可知，土地稅減免規則第12條係土地稅法第6 條授權訂定，是解釋土地稅減免規則第12條之適用情形， 必須緊扣土地稅法第6條「為促進土地利用、增進社會福 利」之立法目的，從而土地稅減免規則第12條所舉山崩、 地陷、流失、沙壓等用語，僅在例示環境限制之情形而已 （此見解亦經前揭最高行政法院101年度判字第617號判決 所肯認），對於造成環境限制之原因則在所不問，而造成 環境限制之原因可能為前述之天然災變，亦可能是人為污 染所致。
⑶況查，前開最高行政法院90年度判字第261號判決之案例 事實，係土地因地下水污染尚未完成整治，且為持續管制 階段，最高行政法院仍認為整治地下水污染無非在改良土 地利用，進而發展經濟，符合土地稅法第6條得予減免地
價稅之意旨；於本件之情形，原告系爭土地受有土壤污染 之環境限制，且原告亦依主管機關之要求擬定土壤污染控 制計畫，積極進行前開土地之土壤污染改善，是系爭前鎮 廠土地於土壤污染改善期間自屬技術上無法使用之土地， 其地價稅應受適當之減免。
⒋行政院環境保護署（下稱環保署）相關函釋已明文肯認於 解除管制區列管前，實施污染控制計畫之場址不得實施污 染控制計畫以外之土地開發利用行為，此係其基於中央主 管機關權責對法規所為之解釋，自屬可採。則於解除污染 管制區列管前，系爭土地自屬技術上無法使用之土地，而 應免徵99年度之地價稅：
⑴按「土地使用人、管理人或所有人發現該土地土壤或地下 水有污染之虞時，應通知主管機關，並採取適當措施，如 公告為控制場址或整治場址，則應實施污染控制計畫或污 染整治計畫，並完成處理，始得進行建設。」「劃定管制 區係為確保污染場址範圍內不致因開發行為或其他相關土 地利用行為，造成原先污染情形加遽，或污染範圍擴大等 影響，爰有必要禁止為新建、增建、改建、修建等土地利 用行為或環境影響評估法規定之開發行為，俾使污染整治 作業能夠於計畫期限內完成。‧‧‧與污染控制計畫執行 無關之土地開發或利用行為，應不得於污染控制計畫之實 施期間辦理，須俟污染控制計畫實施完成後，且場址經主 管機關依土污法第26條規定辦理解除場址列管後，始得為 之。」厥經環保署95年1月9日環署土字第0950000390號函 （下稱環保署95年1月9日函）及環保署101年10月17日環 署土字第1010093550號函（下稱環保署101年10月17日函 ）闡示甚明，其見解乃基於土壤及地下水污染整治法（下 稱土污法）之中央主管機關權責，對法規適用作成之解釋 ，自屬可採。
⑵經查，系爭土地依高雄市政府核定之「前鎮廠土壤污染控 制場址污染控制計畫」，自98年8月1日起開始整治迄今， 揆諸前開環保署95年1月9日函及環保署101年10月17日函 所示意旨，系爭土地於污染控制計畫實施完成，且場址經 主管機關依土污法第26條規定辦理解除場址列管前，依法 不得為與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為。 據此，系爭土地於99年度自屬土地稅減免規則第12條所定 「技術上無法使用之土地」，而得免徵地價稅。（三）污染場址於控制計畫執行期間是否達到完全不能利用程度 之判斷，自應排除因「污染整治目的所為之使用」；換言 之，污染場址於執行控制計畫期間除整治目的之利用外，
事實上無法為其他使用，即屬土地稅減免規則第12條「技 術上無法使用」之土地：
⒈經查，財政部91年2月20日函已明文肯認「污染場址經查 明於污染整治期間中無法作任何使用，即屬技術上無法使 用之土地」，而該函釋見解亦為鈞院歷來判決所肯認，此 有最高行政法院101年度判字第617號判決可稽。然污染場 址既因進行污染整治，則該污染場址其上必有供整治作業 之相關利用事實存在，是認定污染場址於控制計畫執行期 間是否達到完全不能利用程度之判斷，自應排除因污染整 治目的所為之使用，始符論理法則及經驗法則。否則若謂 污染場址於整治作業進行中經查明無法作任何使用，符合 土地稅減免規則第12條之免稅要件；復謂污染場址因整治 目的之利用而非屬完全不能利用，無土地稅減免規則第12 條規定之適用云云，此不僅與鈞院歷來法律見解相矛盾， 且有論理邏輯上之矛盾。
⒉次查，系爭土地其上建物雖有建物，然參照被告98年11月 20日地價稅實地勘查紀錄表所載：「建築物目前供作污染 人員辦公室、採驗室及倉庫使用。」可知建物係供整治目 的之相關使用，而與土地污染整治目的以外之利用、開發 或收益行為無涉；再者，觀諸系爭土地污染整治之進行， 本為因應整治人員及整治作業相關之使用，而於其上有整 治設備、機具及車輛停放等之利用，是系爭土地其上存在 之建物及停放之車輛等均係供整治目的而為使用。原處分 及訴願決定稱系爭土地尚有供工作人員使用之建築物，而 認定系爭土地於土壤污染管制期間，仍可為土地利用，尚 非無法作任何使用云云，實為曲解事實，且有認事用法之 違誤。
⒊據上，系爭土地因執行污染控制計畫須大規模開挖而無法 為任何使用收益，縱其上有建物存在，亦不得逕認該土地 即有使用收益之可能，更遑論該建物係供整治目的而為使 用。是系爭土地於執行控制計畫期間除整治目的之利用外 ，事實上無法為其他使用，系爭土地應屬土地稅減免規則 第12條「技術上無法使用」之土地，而得依法免徵地價稅 。
（四）系爭土地於99年間依據「前鎮廠土壤污染控制場址污染控 制計畫」進行相關污染整治作業，致系爭土地於污染改善 完成前，實際上完全無法為污染控制計畫以外之利用，確 屬「技術上無法使用之土地」，依土地稅減免規則第12條 之規定，自得免徵地價稅：
⒈依照原告之「前鎮廠土壤污染控制計畫執行成果報告」內
容可知，原告99年度於前鎮廠進行土壤污染控制計畫之工 作項目如下：
⑴99年1月：土壤重新全面調查（實際工作期間98年11月2日 ~99年1月28日）：
①原告係以10m乘10m劃分網格，整個前鎮場址共劃分1,908 個網格，本階段土壤重新調查共採集表裡土樣品2,666個 。
②再自99年1月前鎮廠土壤污染控制計畫報告表4-2「前鎮廠 土壤汞濃度初步調查檢測結果可知，在99年1月前鎮廠土 壤污染控制計畫報告圖所示的每一個網格中，原告都有兩 個採集點，分別以怪手挖至地表以下50公分與150公分之 深度。由是觀之，於執行土壤重新全面調查期間，前鎮廠 土地到處以怪手挖得坑坑洞洞，除作整治外，無法為任何 利用。
③原證13第2張、第3張、第9張照片拍攝日期為98年11月20 日；第4張、第5張照片拍攝日期為98年11月19日；第6張 照片之拍攝日期為98年11月17日，即是呈現此階段土壤全 面重新調查之情形。
⑵99年2月-7月：土壤細部調查：
①依前階段土壤重新全面調查結果中，有汞濃度大於20mg/k g的採樣點，須將該採樣點的網格再細分為九宮格之網格 ，在九宮格之每一網格中以怪手採樣兩點，分別挖至地表 以下50公分與150公分處，進行採樣檢測。如發現汞濃度 高於20mg/kg之細部區塊，即直接進行土壤開挖移除。在 細部調查階段中，總共採集1,016個土壤樣品。 ②另依「中國石油化學工業開發股份有限公司前鎮廠土壤污 染控制計畫執行成果報告（99.5.1~99.7.31）」在「前鎮 廠土壤汞濃度細部調查結果」中，顯示汞濃度20~260mg/k g之區塊，原告將再細分九宮格採樣、挖除污染土。是故 ，系爭土地於土壤細部調查之階段，由於地表也挖得坑坑 洞洞，是除作整治外，無法為任何利用。
③原證13第1張照片之拍攝日期為99年3月29日，即為此階段 工作期間所拍。
⑶99年8月-10月：怪手全區整地及除草，修補不透水布： ①廠區內雜草較長部分及雜樹用挖土機連根剷除。 ②廠區內雜草較短部分用年年春除草劑噴灑兩次至枯死為止 。
③由於100年整治工項之一為挖除、清運污染土，故有必要 於此階段先剷除雜草，以為前置作業。
⑷綜上所述，原告於99年間所執行之工作項目，係採全場網
格採樣方式，對前鎮廠土地進行土壤重新全面調查，採樣 點高達2,666個；其後再對汞濃度大於20mg/kg之處再進行 細部調查，細部調查點亦高達1,016個，系爭土地挖得坑 坑洞洞，原告自無利用前鎮廠土地之可能性。
⒉原告系爭土地98年地價稅撤銷訴訟案（案號：高雄高等行 政法院100年度訴字第193號），前於100年9月20日準備程 序曾傳喚高雄市政府環境保護局（下稱高雄市環保局）土 壤及水污染防治課人員，證明系爭土地於整治期間進行大 規模開挖動作，致原告無法利用系爭土地：
⑴經查，本件兩造間因系爭土地98年度地價稅事件，前由鈞 院以100年度訴字第193號另案審理，鈞院於100年9月20日 準備程序中曾傳喚高雄市環保局土壤及水污染防治課人員 袁熙隆作證說明原告所屬系爭土地進行污染整治之情形， 略以：「（法官：在這種控制場址，如何作整治，整治計 畫如何？）證人：在前鎮廠部分，因污染物是重金屬，重 金屬在土壤不太會移動，有進行開挖動作，‧‧‧」「（ 法官：就中石化高雄廠部分有無開挖整治？）證人：他們 在高污染區有作開挖的行為，‧‧‧，前鎮廠也有作開挖 的動作。」「（法官：中石化在高雄廠實際上開挖面積有 多少，會不會影響整體開發利用？）證人：一、‧‧‧二 、中石化前鎮廠，是針對細部調查仍超過管制標準區域開 挖，會變成東一塊、西一塊。」是足證系爭土地為整治需 要，須大面積開挖污土，致系爭土地於污染改善完成前， 屬於「技術上無法使用之土地」，依前開土地稅減免規則 第12條規定，自得免徵地價稅。
⑵此外，上述證人證詞與原告之「前鎮廠土壤污染控制計畫 執行成果報告」所載「細部調查：就初步調查結果中有汞 濃度大於20mg/kg的採樣點，就該採樣點的網格再細分為 九宮格之網格，總共採集1016個土壤樣品。」不謀而合， 益證原告無法開發利用系爭土地甚明。
⑶再者，系爭土地除有土壤污染外，亦有地下水污染，並以 訴外人臺灣氯乙烯工業股份有限公司（下稱臺灣氯乙烯公 司）為污染行為人，依該公司所提「中國石油化學工業開 發股份有限公司前鎮廠地下水污染控制場址污染控制計畫 」，系爭土地亦須於99年間為地下水監測與採樣分析，而 屬「技術上無法使用之土地」：
①針對系爭土地之地下水污染，高雄市政府前以98年7月2日 高市府環二字第0980038560號函檢送地下水污染控制場址 污染控制計畫（第三次修訂）複審意見，要求污染行為人 臺灣氯乙烯公司須採取之污染控制與防治方法，臺灣氯乙
烯公司99年於系爭土地進行之污染重新調查方法，說明如 下。
A.100至120個測點的土壤氣體調查：
a.使用中空式鋼管及探針打入地下，抽取土層內的土壤氣體 ，再利用火焰離子偵測器（FID）檢測土壤氣體中VOC的濃 度。
b.針對地表至地表下3.0公尺深度間的土壤進行VOC濃度的監 測，以網格法為規劃，每個網格為25公尺乘25公尺，對發 現有高VOC濃度的測點，再以內插或外插的方式增加測點 ，以期得到精確的VOC濃度分佈。而網格佈點規劃圖請參 照前鎮廠地下水污染控制場址污染控制計畫（定稿本）98 年7月20日版第5-17頁圖5-2，其上所標示⊕即代表一個測 點。
c.由前鎮廠地下水污染控制場址污染控制計畫（定稿本）98 年7月20日版第5-17頁圖5-2可知，進行土壤氣體調查所開 挖之測點相當密集，每625平方公尺就開挖一個測點，如 於某一測點測得高VOC濃度時，則再增加測點檢測。如此 密集的測點分布使得原告根本無法對前鎮廠土地為使用收 益。
B.20至30個土壤鑽孔採樣分析。
C.設置5至10座地下水監測井。
D.地下水的採樣分析。
E.重新評估污染範圍、深度及濃度。
②據此，臺灣氯乙烯公司於99年間所執行之工作項目，係採 全場網格採樣方式，對前鎮廠進行地下水污染重新調查， 因其作業方法是將前鎮廠以25公尺乘25公尺劃分網格，偵 測地表至地表下3.0公尺深度間土壤之VOC濃度，並設置地 下水監測井及抽水井，於此前提之下，原告自無利用系爭 土地之可能性，而屬「技術上無法使用之土地」。 ⑷承上，系爭土地於執行土壤污染控制計畫及地下水污染控 制計畫之同時，從污染防制之角度觀之，事實上均無可能 於整治期間提供該受污染之土地予一般民眾停車、舉行活 動、休憩等利用，系爭土地於執行污染控制計畫之同時若 提供一般民眾停車、舉行活動及休憩等使用，顯將妨礙系 爭土地污染控制計畫之執行並影響整治成效。是系爭土地 於執行控制計畫期間，斷無可能提供一般民眾停車、休憩 等與控制計畫目的相違背之利用。被告主張系爭土地尚可 用於停車、舉行活動、純供休憩等不影響居民健康及生活 環境之土地使用行為云云，顯對系爭土地之實際利用情形 有所誤解而不足採信。
⑸茲有附言，就該「系爭土地於整治期間仍得開放提供一般 民眾停車、舉行活動、休憩等低度使用之可能」之有利被 告之積極事實是否存在，依舉證責任分配原則，自應由被 告負擔舉證責任，此經最高行政法院91年度判字第439號 判決及94年度判字第2014號判決闡釋綦詳，則本件經鈞院 調查結果，其事實真偽仍有不明時，自應為被告不利之認 定。
（五）本件與財政部91年2月20日函所揭案例為事物本質上相同 事件，原處分及訴願決定逕以系爭土地為污染控制場址， 非屬污染整治場址，是無上開財政部91年2月20日函適用 ，而否准系爭土地免徵99年地價稅之申請，於法顯有違誤 ：
⒈依照財政部102年6月18日臺財稅字第10200082100號函（ 下稱財政102年6月18日函）意旨，土地稅減免規則第12條 所稱「技術上無法使用」係依土地實際使用情形為斷，是 故，不分污染控制場址或污染整治場址，皆有土地稅減免 規則第12條之適用。
⑴與本件案情相同之另案（即系爭土地98年度地價稅課予義 務訴訟案，案號：101年度訴更一字第19號），就有關系 爭土地適用土地稅減免規則第12條之相關爭議，經該案承 辦法官函請財政部表示意見，經財政部102年6月18日函復 鈞院，而依該函文說明所載「三、有關土地稅減免規則第 12條規定之相關事項乙節，‧‧‧所稱『技術上無法使用 』係指因環境限制致土地無法使用者。至污染整治場址或 污染控制場址土地，得否適用上開法條規定，免徵地價稅 ，仍需就土地個案原因事實及現況情形，據以審認。四、 有關本部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋背景 乙節，‧‧‧案經考量其土地遭受污染，如經環境保護主 管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土 地於整治期間無法作任何使用，應可認屬技術上無法使用 之土地，依土地稅減免規則第12條規定，免徵地價稅。上 開函釋，亦經前揭最高行政法院法院判決理由六、（一） 肯認與相關法規，並無不合，併予敘明。」等語，上開財 政部102年6月18日函就地價稅減免之議題，並未侷限僅污 染整治場址，而排除污染控制場址之謂，故污染控制場址 如於整治期間無法作任何使用，亦可認屬技術上無法使用 之土地，而得依土地稅減免規則第12條之規定，免徵地價 稅。
⑵系爭土地經公告為土壤污染控制場址，僅於完成污染控制 計畫之實施並經解除管制後，始得開發利用，已如前述，
則系爭受污染土地既經環境保護主管機關依相關規定命原 告進行污染整治，而於整治期間無法作任何使用，揆諸財 政部102年6月18日函暨財政部91年2月20日函意旨，系爭 土地自屬技術上無法使用之土地，而得適用土地稅減免規 則第12條規定免徵地價稅，此不因系爭土地為土壤污染控 制場址或土壤污染整治場址而有別，足見被告及訴願決定 主張系爭土地為土壤污染控制場址，而認與財政部91年2 月20日函釋所揭原告臺南安順廠土地為土壤污染整治場址 情形不同，無該91年2月20日函之適用云云，顯牴觸前開 財政部102年6月18日函意旨，不足為採。 ⒉原處分逕認本件無上開財政部91年2月20日函之適用，而 否准系爭土地免徵99年地價稅之申請，顯有違行政自我拘 束原則，訴願決定據同一理由維持原處分，於法亦有違誤 ：
⑴按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程 序法第6條定有明文。復按「憲法之平等原則要求行政機 關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政 自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違 法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前 提要件‧‧‧。」最高行政法院93年度判字第1392號判決 意旨參照。準此，對於合法行政先例具有事物本質上相同 之事件，行政機關即應作相同之處理，不得拒絕適用。 ⑵經查，原處分及訴願決定主張系爭土地為土壤污染控制場 址，與財政部91年2月20日函所揭臺南市安順廠土地為土 壤污染整治場址情形不同，無適用該函釋免徵地價稅之餘 地云云。然財政部91年2月20日函所揭原告臺南市安順廠 土地，原告係以「該地經行政院環境保護署及臺南市政府 公告為污染管制區管制使用」為申請事由，向臺南市稅捐 稽徵處安南分處申請地價稅之減免，並經臺南市政府稅捐 稽徵處安南分處作成免徵地價稅之處分，則系爭土地既與 臺南市安順廠土地同經各該環境主管機關公告為土壤污染 管制區，自有財政部91年2月20日函之適用，而與系爭土 地究屬整治場址或控制場址無涉。
⑶再者，綜觀土污法全文內容可知，依該法所為之「污染整 治」，尚不限於經公告為「污染整治場址」之情形，「污 染控制場址」之整治亦屬之，此參土污法第20條第1項規 定：「土壤、地下水污染控制計畫或污染整治計畫之實施 者，應於土壤、地下水污染整治完成後，準用第16條第1 項或第2項之程序，將其整治完成報告報請所在地或中央 主管機關核准。」及環保署環署廢字第0063167號函文意
旨：「有關依『土壤及地下水污染整治法』及其相關規定 公告或裁處之污染場址（控制場址、整治場址、應進行土 壤或地下水污染整治工作之場址），其相關受污染土壤之 整治處理計畫‧‧‧應確實依廢清法相關規定辦理」自明 。揆諸前開說明，土污法所定污染整治既包含控制場址及 整治場址二者，其整治期間自非侷限於實施污染整治計畫 之整治期間，是以，不論係系爭土地之土壤污染控制場址 或原告臺南安順廠之土壤污染整治場址，皆屬受污染而依 環境保護主管機關依相關規定命原告進行污染整治，而於 整治期間中實際上無法作任何使用之情形。從而，本件實 與財政部91年2月20日函案例具事物本質上相同之情形， 依行政自我拘束原則，系爭土地應有財政部91年2月20日 函之適用，而得免徵99年度地價稅。
⒊原處分及訴願決定以系爭土地係污染控制場址，與污染整 治場址於整治期間無法以人為技術排除其危害之可能，而 受有使用之限制情形有別，故無上開財政部91年2月20日 函適用云云，顯忽視污染控制場址仍須提出污染控制計畫 ，並有依計畫實施之義務，故就污染移除作業論之，控制 場址與整治場址並無實質差異：
⑴按「控制場址未經公告為整治場址者，直轄市、（縣）市 主管機關應命污染行為人或潛在污染責任人於6個月內完 成調查工作及擬訂污染控制計畫，並送直轄市、縣（市） 主管機關核定後實施。」「直轄市、縣（市）主管機關應 依控制場址或整治場址之土壤、地下水污染範圍，劃定、 公告土壤、地下水污染管制區，並報請中央主管機關備查 ；土壤、地下水污染範圍變更時，亦同。」「土壤污染管 制區內禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入‧‧‧ ：二、新建、增建、改建、修建或拆除非因污染控制計畫 、污染整治計畫或其他污染改善計畫需要之建築物或設施 。」土污法第13條第1項、第16條及第17條第2項定有明文 。
⑵復按「土壤污染管制標準：為防止土壤污染惡化，所訂定 之土壤污染管制限度。」「前項場址之土壤污染或地下水 污染來源明確，其土壤或地下水污染物濃度達土壤或地下 水污染管制標準者，所在地主管機關應公告為土壤、地下 水污染控制場址；‧‧‧控制場址經初步評估後‧‧‧所 在地主管機關應報請中央主管機關審核後公告為土壤、地 下水污染整治場址‧‧‧。」修正前土污法第2條第8款、 第11條第2項定有明文。
⑶準此，污染物濃度達管制標準者應公告為控制場址，並得
經初步評估後，進一步公告為整治場址，惟不論係控制場 址或整治場址，其就污染物濃度須達管制標準之事實，並 無二致，且不論係整治場址或係控制場址，凡經公告為管 制區，亦皆不得違反管制區管制事項之利用，兩者並無差 別。
⑷經查，被告以土污法對土壤污染控制場址與整治場址二者 之管制不同，而認系爭土地無財政部91年2月20日函之適 用云云。惟參照土污法第2條第17款與第18款之規定，不 論係控制場址或整治場址均係污染物濃度達管制標準者， 始得為污染場址之公告，則就控制場址或整治場址依據控 制計畫或整治計畫所進行之相關污染移除作業，於土地之 利用情節上並無二致。蓋不論係污染控制場址或污染整治 場址，為達成污染整治目的，於整治期間就污染物移除所 需進行之大規模開挖整治作業，均將導致土地因整治期間 而無法使用之事實，此亦由前揭最高行政法院101年度判 字第617號判決、財政部91年2月20日函及102年6月18日函 釋意旨，係以受污染土地整治期間得否適用土地稅減免規 則第12條，應以土地實際使用情形為斷自明，而與是否為 整治場址或控制場址無涉。
⑸次查，財政部91年2月20日函旨在說明，於土地受有污染
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