臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第56號
103年12月8日辯論終結
原 告 台灣潤霸股份有限公司
代 表 人 林士桂（清算人）
訴訟代理人 謝智硯律師
複 代理人 唐德華律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 簡素珍
上列當事人間營利事業所得所得稅事件，原告不服財政部101 年
6月12 日台財訴字第00000000000 號（案號：第00000000號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、管轄程序部分
一、按適用簡易訴訟程式之事件，以地方法院行政訴訟庭為第一 審管轄法院；因不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰 處分而涉訟者，除本法別有規定外，適用本章所定之簡易程 序。民國一００年十一月二十三日公修正、一０一年九月六 日施行之行政訴訟法第二百二十九條第一項、第二項第二款 ，分別定有明文。
二、又按修正行政訴訟法施行前已繫屬於高等行政法院之簡易訴 訟程式事件，於修正行政訴訟法施行後，尚未終結者：由高 等行政法院裁定移送管轄之地方法院行政訴訟庭，依修正行 政訴訟法審理。其上訴、抗告，適用修正行政訴訟法之規定 。行政訴訟法施行法第三條第一項第一款定有明文。三、查本件屬行政訴訟法施行前已繫屬於高等行政法院之簡易訴 訟程式事件，於修正行政訴訟法施行後，尚未終結者，且係 不服行政機關所為新臺幣四十萬元以下罰鍰處分而涉訟者。 自應由本院依修正行政訴訟法審理之，合先敘明。貳、程序及實體部分
一、事實概要：
（一）緣原告與劦鵬公司簽訂「專利授權合約」，授權產品為「 自動注脂器」，中華人民共和國專利證號第 353354 號， 該專利前經原告於八十七年十一月三十日向中國大陸申請 專利，經審核後於八十八年九月十一日授予原告該專利權 ，故原告為研發系爭專利權之相關費用已於八十八年九月 十一日前認列，又該專利權因已註冊登記，是劦鵬公司為
生產自動注脂器須與原告簽約，始能投入生產。依該合約 所載，劦鵬公司為生產授權產品自動注脂器須分別支付「 專利權利金」及「技術權利金」，其中「專利權利金」五 百萬元部分，約定於簽約時給付百分之六十，待劦鵬公司 設廠完畢開始投產後七日內給付百分之四十（自簽約日起 一百八十日內為限給付完成），且明訂本權利金原告不予 退還，另「技術權利金」部分，劦鵬公司承諾每年最低給 付原告二萬五千台，每台二十元人民幣之技術權利金，依 合約書協議，原告已於九十一年即取得專利權利金二百萬 元（九十年取得三百萬元）。惟劦鵬公司於輔經授權後， 即發現原告違反禁止「重複授權」之合約規定，而依合約 第七條第十項提起「懲罰性違約金」民事訴訟，案經三審 及發回訴訟，終經最高法院九十八年度台上字第三五號民 事裁定駁回原告之訴，確定原告應給付劦鵬公司五百萬元 。
（二）原告於九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所 得額新臺幣（下同）八萬六千七百六十七元，被告機關初 查暫按其申報數核定。嗣被告依據檢舉及查得上述確定判 決之各審訴訟判決等資料，認定原告漏報取自劦鵬實業有 限公司（以下簡稱劦鵬公司）營業收入二百萬元，重行核 定全年所得額五十二萬六千七百六十七元，應補稅額十萬 八千六百七十六元，並按所漏稅額十萬八千六百七十六元 處一倍之罰鍰計十萬八千六百七十六元，惟財政部於一０ 三年四月十六日已修正倍數參考表，經審酌原告違章情節 及應受責難程度，並依修正後之倍數參考表，按系爭漏稅 額十萬八千六百七十六元改處零點八倍罰鍰八萬六千九百 四十元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告訴之聲明與主張之理由（略以）：（一）訴之聲明：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
（二）權責發生制為會計入帳紀錄方式之一，應以持續存在並繼 續經營之公司者為適用對象，若屬清算中公司即應有所調 整適用，以符法度。從而，原告公司既已於九十四年間結 束營業，甚至已完成清算程序，業已不宜採用權責發生制 ，而僅得適用收付實現制為妥。且按所得稅法第一條、第 二條、第三條第二項，及司法院釋字第三七七號解釋理由 書意旨（略以）：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權 責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為
立法裁量問題」等規定，綜合所得稅及營利事業所得稅皆 同受所得稅法之規範，且同屬中華民國所得稅法上之課徵 客體，故綜合所得稅與營利事業所得稅間具有本質上相同 ，自不待言。
（三）再者，依所得稅法第二十二條第一項規定：「會計基礎， 凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者， 得因原有習慣或營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現 金收付制」，以及釋字第七二二號解釋理由書要旨（略以 ）：「憲法第七條規定人民之平等權應予保障。法規範是 否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以 為差別待遇之目的是否合憲，其採取之分類與規範目的之 達成間，是否存有一定程度之關聯性而定」、「系爭規定 之目的在放寬經營較具規模且會計事項較為複雜，以及收 入有跨年度延後收款之執行業務者之所得計算方式，使其 有選擇權責發生制之權。然此目的無法以經營型態及業務 收入之方式作為分類而達成。系爭規定未涵蓋業務收支跨 年度、經營規模大且會計事項複雜，而與公司經營型態相 累之單獨直行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達 成間欠缺合理關聯，於此範圍內，與憲法第七條平等原則 之意旨不符」。依釋字第七二二號解釋意旨，會計基礎制 度之採擇上，須以達成維護租稅正義原則以及納稅義務人 財產權之保障為目的，故單獨執行業務者經營規模與公司 相類者，基於憲法第七條平等原則之要求，亦得採權責發 生制。反之，清算中之公司與經營中之公司無法比擬，卻 仍與持續經營之公司同樣適用權責發生制，實有違憲法第 七條平等原則之要求。被告機關應以實質經濟事實關係及 所生實質經濟利益之歸屬與享有為據，作成課稅決定，始 符實質課稅原則之要求，惟原告既無實質收益，無由予以 課稅。適用釋字第七二二號解釋意旨下，縱認營利事業所 得稅採權責發生制，但仍有差別待遇即收付實現制得以適 用，然適用差別待遇之前提，同樣須將經營型態與業務收 入納入考量，據此，營利事業所得稅固以權責發生制為採 ，但非屬硬性規定，仍須斟酌個案的經營型態與業務收入 而異其適用，故原告既無營運，復無複雜會計項目發生， 適用權責發生制已無實益，從而依收付實現制不僅與租稅 正義原則之維護無違，更有助於原告財產權之保障。（四）又收付現實制與權責發生制兩者間並非硬性分別適用於綜 合所得稅以及營利事業所得稅，應依個案情形所需而採擇 一適用之。而權責發生制係依據「持續經營」此項基本原 則之前提來正確劃分不同會計期間之資產、收入、負債、
費用等會計要素之歸屬，並運用應收、應付、預提、待攤 等項目來紀錄由此形成之資產與負債等會計要素。是若企 業本身無法持續經營，權責發生制是否仍可正確反應企業 實際之財務收支狀況，則不無疑問。從而，稅法學者陳清 秀教授對此亦認為：「在此如果營利事業虛盈實虧，因財 務會計與稅務會計之差異，被課徵營利事業所得稅之後， 實際上並無盈餘可供分配，然而其股東仍須以其營利事業 業經核定之所得額，扣除繳納營利事業所得稅後之餘額， 為應分配或應得盈餘數額，課徵所得稅。在此不僅合夥營 利事業有此問題，在公司解散清算之情形，也可能發生相 同問題，亦即出現無所得而被課徵所得稅之現象，似與所 得實現原則有違，亦不符合量能課稅原則」。換言之，非 所有營利事業所得稅皆應一律適用權責發生制，課稅機關 尚須衡量個案公司有無持續經營之情，倘公司業已結束營 業進行清算者，實無持續經營之情，則已無法透過權責發 生制之適用，而達成租稅正義原則之維護以及納稅義務人 財產權保障之目的，故如清算公司於會計制度應以收付實 現制作為會計入帳紀錄方始為妥適。
（五）細繹系爭個案，本案原告早於九十四年度即結束企業經營 ，進入清算程序，業已非屬持續經營之型態，實已無任何 複雜會計項目發生之可能，系爭數額亦無法於該年度之公 司會計帳冊上作調整，足認清算公司與存續公司尚屬有間 ，實不應將清算中之原告公司視為存續公司而為處理，倘 仍以權責發生制作為清算公司的會計入帳基礎，則無法利 用上述會計項目作為因應與調整，故如適用權責發生制， 難謂妥適。惟被告卻在原告公司結束營業已無法調整會計 帳冊之情況下，仍堅持原告須先行繳納稅金，復再另行辦 理退稅事宜。然縱使有調整會計帳冊一途，惟對於不存在 之企業，應如何實行退稅即產生法律規定與實際情況脫節 之疑義，且被告機關逕依權責發生制為認定之舉，不僅未 能維護租稅正義原則，更有害於納稅義務人之財產權保障 。視本案之具體情形不宜採用權責發生制，反之，應基於 平等原則而採更妥適之收付實現制。綜上，被告機關一再 陳稱原告對於現行所得稅法制度下之個人綜合所得稅與營 利事業所得稅間之規範有所混淆，顯係對所得稅法之立法 目的有所誤解，從而未就個案之情形加以衡量，於法洵不 足採。
（六）被告機關未審酌原告公司之實際情況而逕為處分，悖於實 質課稅原則及比例原則。詳言之，原告公司已將五百萬元 權利金悉數返還訴外人劦鵬公司，亦即實質上並無此筆營
業收入，被告不應遽以課稅。再者，原告公司早於九十四 年結束營業，清算程序甚已完成，若被告機關再為應納稅 捐之決定及罰鍰之裁處，並無法達成所得稅法之目的。分 敘如下：
1.按稅捐稽徵法第十二條之一規定，其條文內容皆屬實質課 稅原則之明文，且其立法理由亦表示（略以）：「依據獎 勵投資條例第二十七條所謂『非已有價證券買賣為專業者 』，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。另據該法 施行細則第三十二條與相關判例，租稅法所重視者，係應 為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律 行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為 經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之 享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。實 質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變 動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關 係之歸屬，視為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若 所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時， 於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課 稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。實質課 稅原則是稽徵機關課稅之利器，納稅義務人往往質疑稽徵 機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為疏 減訟源。爰參照司法院釋字第四百二十號解釋及最高行政 法院八十一年判字第二一二四號，以及八十二年判字第二 四一０號判決意旨，增訂本條文，規範稽徵機關應就實質 上經濟利益歸屬享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅 法律主義之要義」。及依大法官釋字第四二十號解釋理由 書之內容（略以）：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本 於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」等語觀之，所謂 實質課稅原則係指在稅法之解釋及課稅要件事實之認定上 ，如有發生所謂「法律形式、名義或外觀」與「真實、實 態與經濟之實質」有所差異之情形時，著重實質更甚於形 式，以此作為課稅基礎之原則。
2.再參照國內外學者對於實質課稅原則之闡述，如德國稅法 學者 Liebisch 認為：「租稅法所規律者乃行為之實質， 而非行為之外觀」。學者黃茂榮（現為大法官）認為：「 稅捐體系之建構上，以稅捐法定主義為其形式的原則，以 量能課稅原則為課稅之實質原則。量能課稅其實就是實質 課稅之精神所在，因此量能課稅原則事實上即等於實質課 稅原則」。又學者陳清秀亦認為：「實質課稅原則指有關
稅法之解釋與適用，應以實際上經濟事實關係及其所產生 之實質經濟利益為準，而非依照事實外觀形式判斷。也就 是假裝的表見事實，與在法律適用上背後所隱藏之真實法 律事實不一致時，應對於法律適用背後所隱藏之真實法律 事實，進行稅法之解釋與適用。」。因此，由學者對於實 質課稅原則之闡述可知，稅捐稽徵機關應就納稅義務人是 否應與課稅，除了負實質舉證責任外，尚須說明何以認定 納稅義務人基於實質上經濟利益之享有者，方符實質課稅 原則之精神。
3.承上，被告機關於執行職務時，應本於實質經濟事實關係 及其所生實質經濟利益之歸屬，判斷原告公司於具體個案 情形是否有實質所得，進而決定是否應予課稅，以達實質 課稅原則。原告公司與劦鵬公司簽訂專利授權合約，已遭 最高法院認定係屬法律上「重複授權」而為無效，需將五 百萬元權利金返還劦鵬公司，故原告實質上並無此筆營業 收入，以「實質經濟事實關係」觀察，可知原告事實上並 未因本件交易而於財產上有所增益。易言之，被告認定原 告公司是否有實質所得時，應以實質經濟事實關係及其所 生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。另在稅法之解釋及 課稅要件事實之認定上，如有發生所謂「法律形式、名義 或外觀」與「真實、實態或經濟的實質」有所差異之情形 時，應著重實質更甚於形式，據此作為課稅原則之基礎， 方符實質課稅原則之精神。準此，原告公司既無營業收入 ，遑論有營利事業所得稅課徵之問題，自屬當然。詎料， 行政機關卻未細究實質課稅原則及系爭個案情事，而僅以 形式判斷，逕認原告有營業收入並有納稅義務，未詳盡調 查實質所得及所得歸屬年度等證據，顯然有悖於實質課稅 原則之旨，容有違誤。
3.尤有進者，國家在實施公權力之作為，要求「方法與目的 」之均衡，以保護人民之權利免於遭受國家之過度侵害， 又稱「禁止過度原則」。比例原則係調和行政裁量權與人 民權利之同時並存，故在干涉行政領域採取最嚴格之審查 標準，且依行政程序法第七條規定，行政行為應依比例原 則為之，其中關於適合性，即採取之方法應有助於目的達 成（目的正當）。綜上，行政機關之行為應有助於目的之 達成，蓋系爭所得稅法第一百一十條之目的在於防止行為 人迴避租稅稽徵，避免行為人因此不當得利，而予以行為 人警惕，而被告機關於系爭個案所採之方法是否有助於達 成渠等目的，容有疑義。況原告與劦鵬公司於九十年十二 月六日簽有專利授權合約，並於九十二年度未結束前即發
生重複授權之爭議，雙方進行之民事訴訟尋求紛爭解決， 直到九十八年始告確定。然原告卻早於九十四年結束經營 ，行清算程序，業已無法於公司會計帳冊上進行調整。是 原告於上開民事訴訟判決確定前並無法確定該所得是否應 予稽徵，故其實無迴避稽徵之故意。再者，原告需將五百 萬元之權利金返還劦鵬公司，因此亦無實質上之利得，遑 論藉此有不當得利之可能，故被告機關遽認原告未盡納稅 之責而逕為罰鍰之裁處，並無法遂行上開所得稅法之目的 ，亦即採取之方法應無助於目的之達成，而不具有正當性 ，與比例原則有違，具有認事用法之違誤。
（七）原告公司於劦鵬公司間五百萬元之授權金及違約金係屬同 筆損失，基於行政法中一行為不二罰之原則及判斷標準， 其兩金額乃出於同一決意實行之同種類行為，並具有時空 緊密關聯，一般具有智識、經驗之人亦會將其視為難以分 割之一行為，故被告將該五百萬元割裂判斷而為裁處，核 屬認事用法之重大違誤。敘明如下：
1.「一行為不二罰」原則係禁止國家於一行為已受到處罰後 ，對同一行為再行追訴，也禁止對同一行為作多次之處罰 。從而行政罰法第二十四條明文規定：「一行為違反數個 行政法上義務規定而應受罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規 定裁處」。乃該原則之明文規定。而最高行政法院九十六 年度判字第一一九五號判決亦表示（略以）：「所謂『一 事不二罰原則』係指違法行為人之同一違法行為，其基於 單一之決定，或自然意義之單一行為，違反數個法律，不 得以同一事實或同一依據，給予兩次以上行政處罰」。即 行為數之判斷標準。如行為人係出於同一行為決意實行同 種類之數行為，並具有時空緊密關連，一般智識、經驗之 人亦會將其視為難以分割之一行為，則屬一行為。合先敘 明。
2.又原告於九十年間與劦鵬公司簽訂專利授權合約後，該公 司在獲取製造技術後隨即反悔，並於九十一年向臺灣臺北 地方法院提出「重複授權」之民事訴訟，嗣經臺灣高等法 九十三年度上易字第九二三號民事判決、同院九十四年度 重上更（一）字第一三六號民事判決、最高法院九十四年 度台上字第二二三０號民事判決、臺灣高等法院九十二年 度重上字第五八０號民事判決、臺灣臺北地方法院九十二 年度重訴字第一一八０號民事判決，終於最高法院以九十 八年度台上字第三五號民事判決確定，判決認定原告與劦 鵬公司間之專利授權契約行為係屬法律上之「重複授權」 ，其法律效果應屬無效，原告需返還違約金五百萬元予劦
鵬公司。
3.綜上，就該五百萬元金額之部分，自給付至返還皆係源自 於同一專利授權合約，屬同種類之兩行為，亦得足認此給 付及返還之行為，均是出自於執行契約內容之同一決意。 再者，自契約簽訂至劦鵬公司於九十八年反悔提告止，其 經歷連續不斷之判決始確定該返還義務，故給付與返還間 具有時空上之關連，且緊密連結而不可切割，就一般智識 、經驗之人觀之，原本給付義務係出自該授權契約，嗣因 契約無效而生返還之義務，故無分割觀察之必要及實益， 乃屬一行為。是故，被告所稱：縱最高法院九十八年度之 民事訴訟判決認定劦鵬公司對原告發生賠償違約金五百萬 元，係九十八年度發生之另一新請求權等語，均屬無據， 於法亦有未合。
（八）原告公司專利係無償移轉予訴外人弘琦公司，故被告逕依 市價核課原告公司所得五百萬元，此舉顯與實質課稅原則 有所背離。分敘如下：
1.按租稅法應著重法律及租稅構成事實之經濟意義，從而行 政機關應本於實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之 歸屬，判斷具體個案是否有實質所得，進而決定是否應予 課稅，以遂實質課稅原則。
2.雖原告公司於九十二年十一月四日已將前開合約所涉之專 利權無償轉讓與弘琦公司，然被告卻遽為認定專利權之移 轉係屬交易行為，並依其專利權之市場價值，而逕行課徵 營利事業所得稅之處分，並未細究原告公司與弘琦公司間 之移轉行為係屬無償，原告自無從由弘琦公司取得任何實 質上利益，亦即原告公司無任何所得，被告當然不應對原 告公司處以課稅處分，至為灼然，否則顯然悖於實質課稅 原則之本質與精神，更與憲法保障人民財產權之旨有所背 離。
（九）綜上所述，收付實現制與權責發生制需因應個案情形而交 錯適用，另綜合所得稅與營利事業所得稅具有本質上之相 同，行政機關自應對相同之事件為相同之處理，故適用於 綜合所得稅之收付實現制，亦應適用於營利事業所得稅， 況本案中原告公司早已結束營業，顯不宜逕採權責發生制 。又依實質課稅原則，原告公司已將五百萬元權利金全數 返還劦鵬公司，實質上並無此筆營業收入，故不應遽以課 稅；再依比例原則之目的正當性，原告早於九十四年結束 企業經營行清算程序，無法於公司會計帳冊進行調整，是 被告逕認原告應予課稅、裁以罰鍰，並無法達成所得稅法 之目的。另依行政法中「一行為不二罰」之原則及判斷標
準，本案系爭五百萬元係屬同筆損失，被告將其割裂判斷 而為裁處，已有疑義；且原告已將該專利權無償轉讓與弘 琦公司，原告公司並未據此取得任何實質上利益，從而被 告逕為課稅處分，顯有悖於實質課稅原則之旨。是被告上 開該等違誤，致營利事業所得稅之核課於法不符，罰鍰之 裁處失所附麗，顯於認事用法皆有諸多謬誤，故懇請鈞院 廢棄原決定及原處分，並為原告有利之裁判。
三、被告答辯理由（略以）：
（一）訴之聲明：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
（二）按會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。稽徵 機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明 所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之 資料或同業利潤標準，核定其所得額。納稅義務人已依規 定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有 關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵 機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。清算 人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務 。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。分別為行為 時所得稅法第二十二條第一項前段、第八十三條第一項、 第三項及公司法第八十四條第一項所明定。
（三）次按會計基礎採用權責發生制；在平時採用現金收付制者 ，俟決算時，應照權責發生制予以調整。所謂權責發生制 ，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳 。決算時收益及費用，並按其應歸年度作調整分錄。為商 業會計法第十條所規定。又營利事業之帳簿文據，其關係 所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則 第八十一條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得 額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨 額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報 營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準 核定其所得額者，不在此限。凡應歸屬於本年度之收入或 收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度 決算時，就估計數字，以「應收收益」科目列帳。但年度 決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知 之年度以過期帳收入處理。凡應歸屬於本年度之費用或損 失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決 算時，就估列數宇以「應付費用」科目列帳，但年度決算 時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度
以過期帳費用或損失處理。分別為營利事業所得稅查核準 則第六條第一項、第二十七條及第六十四條所規定。（四）再按適用本要點之申報案件，經發現有短、漏報情事時， 應按下列規定補稅處罰：（一）短、漏報營業額之成本已 列報者，應按全額核定漏報所得額。（二）短、漏報營業 額之成本未列報者，得適用同業利潤標準之毛利率核計漏 報所得額，惟核定所得額，以不超過當年度全部營業收入 淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。為九十一年度擴 大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第九點 （一）及（二）所規定。又納稅義務人因同一漏稅事實， 涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……如對核定之 營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第 三十五條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得 稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二 項（現行法第四項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟 營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補 徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利 事業所得稅復查決定之參考。亦經財政部八十年八月八日 台財稅第000000000號函釋在案。
（五）經查本件原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，自行 申報經營其他化學製品製造業（行業標準代號：2290 -99 ），並按該行業擴大書審純益率申報，列報營業收入淨額 一百四十四萬零九百九十六元及全年所得額八萬六千七百 六十七元，被告機關所屬桃園縣分局暫按其申報數核定； 嗣經查獲其漏報「自動注脂器」專利權利金收入二百萬元 ，且經通知提示相關帳證供核，惟未提示，遂按該業同業 利潤標準毛利率百分之二十二，核算漏報所得額四十四萬 元，全年所得額五十二萬六千七百六十七元及應補稅額十 萬八千六百七十六元。嗣復查決定以原告係經營「供脂機 」或「供脂機零件」之製造業，本應改按其他「電力」及 「電子機械器材製造業」（行業標準代號：3190-99 ）之 同業利潤標準毛利率百分之二十七核定，惟漏報之系爭專 利權利金收入，其相關研發成本費用業於八十八年九月十 一日前認列，且依原告一００年十一月十九日提示之合約 書籍存摺影本等相關事證，應內含營業稅額，乃重新核算 漏報所得額一百九十萬四千七百六十二元及全年所得額一 百九十九萬一千五百二十九元，大於原核定漏報所得額及 全年所得額，被告基於行政救濟不得更不利於原告，復查 決定遞予維持原核定漏報所得額四十四萬元及全年所得額 五十二萬六千七百六十七元，及應補稅額十萬八千六百七
十六元，經核尚無違誤。至被告一０一年一月四日所為更 正處分，係因原核定九十年至九十二年度自劦鵬公司之專 利權收入五百萬元部分，並未另外收取營業稅額，該筆交 易應內含營業稅額，被告機關以原告之申請為有理由，乃 准予更正銷售額為一千零六一萬三千零八十二元，營業稅 額五十三萬零六百五十四元及罰鍰一百四十八萬二千九百 元，足徵原處分係僅就原核定有誤算之顯然錯誤，予以更 正應行補徵之營業稅額及罰鍰，此部分亦分別經臺北高等 行政法院一０一年度第八七七號判決駁回及最高行政法院 一０二年度裁字第三五二號裁定原告上訴駁回，業已確定 在案，此核與原告應依所得稅法第二十二條規定，就本件 九十一年度取得系爭專利權利金二百萬元申報當年度營利 事業所得稅無涉。
（六）又本件原告與劦鵬公司簽訂「專利授權合約」，授權產品 為自動注脂器，中華人民共和國專利證號第353354號，該 專利前經原告於八十七年十一月三十日向中國大陸申請專 利，經審核後於八十八年九月十一日授予原告該專利權， 故原告為研發系爭專利權之相關費用已於八十八年九月十 一日前認列，又該專利權因已註冊登記，是劦鵬公司為生 產自動注脂器須與原告簽約，始能投入生產。依該合約所 載，劦鵬公司為生產授權產品自動注脂器須分別支付「專 利權利金」及「技術權利金」，其中「專利權利金」五百 萬元部分，約定於簽約時給付百分之六十，待劦鵬公司設 廠完畢開始投產後七日內給付百分之四十（自簽約日起一 百八十日內為限給付完成），且明訂本權利金原告不予退 還，另「技術權利金」部分，劦鵬公司承諾每年最低給付 原告二萬五千台，每台二十元人民幣之技術權利金，依前 揭合約書協議，原告已於九十一年即取得專利權利金二百 萬元，且依合約書內容，系爭專利權利金五百萬元簽約時 即須給付，且明訂本權利金原告不予退還，即該專利權利 金收入，不因後發之事由，影響劦鵬公司給付義務。又依 臺灣高等法院九十四年度重上更（一）字第一三六號民事 判決書指明，原告於九十一年八月一日已全數收迄劦鵬公 司給付專利權利金五百萬元（九十年度三百萬元、九十一 年度二百萬元），另已給付技術權利金人民幣二十九萬二 千五百元（換算新台幣一百二十三萬九千元）在案，至原 告因違反系爭專利權經最高法院九十八年度台上字第三十 五號民事裁定駁回原告之訴，確定日期為九十八年一月十 九日，自應認該賠償損失確定發生為九十八年度，即應歸 屬原告清算期間之清算損失，且係屬專利授權合約第二點
之專利權利金返還，縱誠如原告認定懲罰性違約金，亦只 是劦鵬公司九十八年度對原告發生另一新的請求權，並未 使原告九十一年度專利權利金之請求權自始不存在，且原 告九十年十二月六日與劦鵬公司簽訂之專利授權合約書， 並非以不能給付為契約標的。依前揭規定，原核認屬系爭 專利權利金為「已確定及已實現之收益」，尚無不合。（七）至原告於起訴狀一再主張，權責發生制係依據「永續經營 」之前提下來正確劃分不同會計期間資產、負債、收入及 費用等會計要素的歸屬，指摘被告未予考量原告九十四年 即結束經營，進行清算，未依實質課稅原則，顯然錯誤應 用權責發生制乙節。按法人、合夥或非法人團體解散清算 時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順 序，繳清稅捐。清算違反前項規定者，應就未清繳之稅捐 ，負繳納義務。為稅捐稽徵法第十三條所明定。按「法人 至清算終結止，在清算必要之範圍內，視為存續」、「解 散之公司除因合併、分割或破產而解散者外，應行清算」 、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散」、「清 算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債 務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產」。分別為 民法第四十條第二項及公司法第二十四條、第二十五條、 第八十四條第一項所規定。是以，所謂清算，係以清償法 人之債權之履行、清償法人之債務及以其賸餘財產移交於 應得之人等項，皆屬於清算目的範圍以內之事務，且為清 算人必應處置之事務。準此，清算人如有違背公司法規定 之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊 送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依公司法第 九十二條但書規定，清算人之責任並未解除，自不生清算 完結之效果，其法人人格仍視為存續。另按法人人格之消 滅，依民法、公司法等有關規定，均以合法清算為前提， 民法第四十條第二項所稱「法人至清算終結止」在清算之 必要範圍內視為存續。如尚未完成合法清算，縱經法院准 予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，此有最高行 政法院九十二年度判字第一二二三號及第一六一一號判決 要旨可茲參照。本件原告是否己完成清算程序，經原告清 算人林士桂君於一０二年七月四日於鈞院準備程序庭，經 鈞院承審法官詢問林君，經林君確認原告至今尚未清算完 結。準此，原告法人人格仍視為存續。是以，原告既屬公 司組織，應採用權責發生制之會計基礎，及收入與成本費 用配合之所得額計算方式，辦理各年度營業事業所得稅申 報，本件原告於九十一年八月一日業已收取劦鵬公司因設
廠完畢開始投產後七日內所支付之二百萬元專利權利金， 且依該契約第二點規定，本權利金原告不予退還，即原告 所收取之系爭專利權利金二百萬元，不因當事人事後發生 之事由而受影響，是原告取得之系爭專利權利金，應屬九 十一年度已取得且己實現之確定收益，自應於取得確定收 益之九十一年度申報當年度營利事業所得稅之權利金收入 。至原告九十三年十二月九日經經濟部經授中字第 0000000000號函廢止登記，已依規定辦理營利事業所得稅 清、決算申報，嗣因原告違反該專利授權合約第十點規定 ，將系爭專利權重複授權與第三人德國柏馬公司所生之「 懲罰性違約金」經最高法院九十八年度台上字第三十五號 民事裁定駁回原告之訴，該損失（或費用）確定發生日期 為九十八年一月十九日，原告此賠償損失得依所得稅法、 公司法及營利事業所得稅查核準則規定，應屬清算期間之 清算事務損失，核與本件核課其九十一年度取得出售專利 權收入之認列無涉，原告顯係誤解。另原告未完成清算程 序，為原告之清算人林士桂君所不爭，其於九十八年度應 賠償劦鵬公司之重複授權「懲罰性違約金」自應認屬原告 於清算期間之損失（或費用）。
（八）至原告主張被告應依實質課稅原則課稅，因原告自始並無
, 台灣公司情報網