臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1378號
103年12月11日辯論終結
原 告 中國人壽保險股份有限公司
代 表 人 王銘陽（董事長）
訴訟代理人 楊建華 會計師
複代理人 周黎芳 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 趙錦藝
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3 年7 月22日台財訴字第10313938400 號（案號：第10301027號
）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報 前10年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）4,251,415,94 8 元及本年度抵繳之扣繳稅額637,880,902 元，被告分別核 定3,662,215,882 元及634,279,026 元。原告不服，申請復 查，未獲變更，復就前10年核定虧損本年度扣除額部分提起 訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）依所得稅法第39條之修法歷程及修正 理由，78年12月30日修法前欲適用虧損扣抵之規定，僅須申 報虧損年度如期申報，並使用藍色申報書或經會計師查核簽 證報告即可；於修法後，則增加於虧損產生年度亦須使用藍 色申報書或經會計師查核簽證報告之條件，然並無增加虧損 產生年度亦須如期申報之限制。蓋所得稅法第39條規範「如 期申報」要件，觀其立意乃為，納稅人在申報扣除之當年度 ，因虧損扣除將減少國家稅收，為避免國家稅收金額陷於不 確定之考量，乃規範合於申報期限之要件。至於虧損產生年 度，因納稅人本不須繳稅，亦不生國家稅收減少之效果，故 是否如期申報，應非重要之事項。又依最高行政法院100 年 判字第1288號判決意旨，其中虧損及申報扣除年度，係針對 「使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證」而設， 至於「如期申報」，乃指申報虧損年度而言。此觀法院實務 ，在判斷如期申報要件，皆僅判斷申報虧損年度是否如期申 報，全未就虧損產生年度是否有如期申報為涵攝，有最高行 政法院102 年判字第132 號判決、100 年判字第1069號判決
及87年判字第462 號判決足稽。綜上，顯見所得稅法第39條 可適用虧損扣抵之「如期申報」要件，係針對虧損申報年度 之規範，不及於虧損產生年度。（二）本件原告99年度營利 事業所得稅申報，列報系爭96年度虧損589,200,066 元，已 於100 年5 月30日法定期限內申報，實已符合適用所得稅法 第39條「如期申報」之要件。被告竟僅因原告於虧損產生年 度逾期1 天申報（當年度最後申報期限為6 月2 日，原告係 於6 月3 日申報），即否准原告適用所得稅法第39條虧損扣 除之規定，使原告產生之虧損高達589,200,066 元，卻完全 無法扣除，此已使原告之負稅能力無法正確衡量，顯嚴重侵 害原告權益，有違量能課稅原則。又原告虧損年度並無應納 稅額，其延遲申報營所稅無損稅捐之正確性暨國家稅收，況 原告於虧損產生年度僅遲延申報日期1 日，違章情節實非常 輕微，是原告如期履行申報義務之利益實屬微小；反觀原告 卻必須遭受589,200,066 元扣除額不得列報之損害，顯見其 採取之方法所造成之損害（不得適用虧損扣抵589,200,066 元）與欲達成目的之利益（於法定期間內履行申報義務可得 之利益），顯不相符，依行政程序法第7 條及司法院釋字第 616 號解釋意旨，被告違反比例原則甚明。（三）另依最高 行政法院100 年判字第1289號判決就財政部83年7 月13日台 財稅第831601175 號函釋所為之闡釋：「因上開法規範之規 定內容太過剛硬，在個案中適用往往缺乏彈性…，容易造成 『法重情輕』之不准扣抵結果。稅捐主管機關為緩和上開法 律適用之僵固性，而財政部於83年7 月13日函對上開法規範 架構之嚴格構成要件予以放寬…」。顯見，所得稅法第39條 之構成要件，應從寬解釋，故即使有如上開財政部函釋所規 範之短漏報稅捐之情形，亦應可以適用。再觀諸財政部83年 7 月13日台財稅第831601183 號函釋規定，顯見有短漏報稅 捐之情形，如納稅人嗣後自動補報，仍有虧損扣除之適用。 本件原告無論於96年度（虧損產生年度）或99年度（申報扣 除年度），皆無被查獲有短漏報稅捐之情形，基於舉重以明 輕之法理，縱原告於96年度有逾期申報1 天，全無短漏稅捐 之情形，違章情節較查獲短漏稅捐之情形更為輕微，參諸前 揭判決及解釋函令之意旨，實無否准原告適用虧損扣除之合 法性及合理性等語。並聲明求為判決：訴願決定、原處分（ 含復查決定）關於剔除前10年核定虧損本年度扣除額589,20 0,066 元部分撤銷。
三、被告則以：（一）行為時所得稅法第39條已明文規定，公司 組織之營利事業，如具備（1 ）會計帳冊簿據完備（2 ）虧 損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師
查核簽證，並如期申報等要件，始得將經該管稽徵機關核定 之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除。原告引用52年 1 月29日修正公布之所得稅法第39條，忽略該條文已為78年 12月30日修正條文所取代，實屬有誤。又原告所引用之最高 行政法院100 年判字第1288號判決，爭點在於如何辨別會計 帳冊簿據完備，與本件無涉，且判決中並未提及虧損扣除年 度無須如期申報。原告再引用最高行政法院100 年判字第10 69號判決及102 年判字第132 號判決，綜觀判決內容皆係就 營利事業「會計年度結束日」與所訂之「解散日」為同一日 ，就該年度所得，同時符合行為時所得稅法第71條第1 項（ 結算申報）與同法第75條第1 項（決算申報）之規定，則該 營利事業依行為時所得稅法第71條第1 項規定辦理結算申報 ，即不受同法第75條第1 項規定之影響等，與本件虧損年度 即屬逾期申報案件，本即不同，自難援引比附。（二）所得 稅法第39條但書立法理由在建立誠實申報納稅制度，規範包 括公司虧損及申報扣除年度均如期申報始給予租稅優惠，即 屬立法時即明定之要件，與憲法並無牴觸。現行稅制設計， 係以量能課稅精神，採行實質課稅原則，營利事業當年度所 得之計算，稽徵機關係以其本年度收入總額減除各項成本費 用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損 ，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第1 項及第39條前 段定有明文，此即對納稅義務人所得做同一之衡量，係量能 課稅及公平原則之體現，惟所得稅法第39條但書規定係屬租 稅優惠，與量能課稅無涉，原告以產生虧損年度申報遲延一 天，被告並未從寬認定，而予全數否准系爭虧損扣除額，有 違量能課稅原則，顯屬誤解。至最高行政法院100 年判字第 1289號判決有關所得稅法第39條但書之規範意旨，不是租稅 優惠之給予等語，因該號判決並非判例，對本件並無拘束力 ，且最高行政法院亦另有99年度判字第405 號判決謂「…… 所得稅法第39條但書所謂『將以往年度營業之虧損，列入本 年度計算』之租稅優惠……」之見解。（三）原告96年度營 利事業所得稅結算申報既逾越法定期間，不符合所得稅法第 39條規定「如期申報」之要件，自不得享受盈虧互抵之待遇 ，已如前述，且未如期申報為一事實，逾期1 天或逾期1 年 就所得稅法第71條第1 項而言，皆為逾越法定不變期間，稅 捐稽徵機關並無裁量權可任意為之，此與違反比例原則無涉 等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本院之判斷：
（一）按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜
合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關 減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額 、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算 稅額，於申報前自行繳納。……。」行為時所得稅法第71 條第1 項前段定有明文。次按「以往年度營業之虧損，不 得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿 據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報 書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵 機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後， 再行核課。」同法第39條第1 項亦有明定。由此規定可知 ，須符合「公司組織之營利事業」、「會計帳冊簿據完備 」、「虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師 查核簽證」及「如期申報營所稅」4 項要件者，始得依本 條規定申報扣除以往年度虧損。又使用藍色申報書或經會 計師查核簽證之營利事業，關於其帳簿憑證及營利事業所 得稅之結算申報均有實質上應符合相關法規規定之要求； 加以所得稅法第39條係鑑於虧損以年度為期限，計算營利 事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重，故採外國 法例中之後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對「帳冊齊 全，申報正確」者，予以優待，以鼓勵如期、誠實及正確 申報者；且為防杜取巧，暨求周延，故於但書規定於虧損 及申報扣除年度均為使用藍色申報或經會計師查核簽證申 報者始可適用。復依所得稅法第71條第1 項前段之規定， 納稅義務人本即負有應定期申報所得稅之義務。因此，不 論從文字結構或文義解釋來看，所得稅法第39條第1 項規 定所指「如期申報」，自非僅指納稅義務人應如期申報扣 除年度之營利事業所得稅，而係規定納稅義務人「虧損」 及「申報扣除年度」均應如期申報，始符該規定之意旨。（二）查原告96年營利事業所得稅會計年度為96年1 月1 日起至 12月31日止，依所得稅法第71條第1 項前段規定，結算申 報截止日為次（97）年5 月31日（97年5 月31日為星期六 ，順延以同年6 月2 日星期一為末日），原告遲至97 年6 月3 日始辦理申報，屬逾期申報，有該申報書影本在卷可 稽（見原處分卷第164 頁），並為原告所不爭執。是原告 96年度營利事業所得稅結算申報既逾越法定期間，自不符 合所得稅法第39條規定「如期申報」之要件，原告主張該 條規定「如期申報」係針對虧損申報年度之規範，不及於 虧損產生年度云云，尚有誤解。又原告所引最高行政法院 100 年判字第1288號判決、第1069號判決及102 年判字第 132 號判決等相關見解，不惟與本件個案事實爭點並不相
同，已難比附援引，且本件亦不受該等相關判決見解之拘 束。另綜觀所得稅法相關規定，並無就虧損年度未如期申 報之逾期天數不同，而賦予稅捐稽徵機關就申報扣除年度 ，仍得視個案情節為虧損扣除之裁量權限，是縱使僅逾期 1 天申報，亦係逾期申報，而不得申報扣除，並無違反比 例原則之問題。原告主張僅因其於虧損產生年度逾期1天 申報，違章情節輕微，被告否准扣除，有違量能課稅原則 與比例原則云云，亦難憑採。再者，須符合上述4 項要件 者，始得依所得稅法第39條規定申報扣除以往年度虧損， 已如前述。是自無從以虧損年度並無應納稅額，縱有延遲 申報營利事業所得稅，亦無損稅捐之正確性暨國家稅收云 云，而主張虧損年度雖未如期申報亦可適用所得稅法第39 條之規定扣除，原告此部分主張仍非可採。
（四）至財政部83年7 月13日台財稅第831601175 號及台財稅第 831601183 號函釋之內容，前者係「公司組織之營利事業 經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣10萬元或短 漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之5 ，且 非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情 節輕微……仍准適用所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除 之規定。」後者係「使用藍色申報書或經會計師查核簽證 申報之營利事業，短漏所得稅稅額不超過新台幣20萬元或 短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之10， 且非以詐術……，並已依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動 補報者，可適用所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除之規 定。」等為函釋，經核均與本件個案事實及爭點並不相同 ，自無適用上開函釋之餘地。又原告另援引最高行政法院 100 年判字第1289號判決見解，該案事實亦與本件不同， 況本院亦不受該案判決見解之拘束，是原告此部分主張亦 均無從據為有利之認定。
五、綜上所述，原告各該主張均無可採，被告否准原告列報系爭 96年度虧損589,200,066 元，而核定前10年核定虧損本年度 扣除額為3,662, 215,882元，於法並無違誤，訴願決定予以 維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 25 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 103 年 12 月 29 日 書記官 樓琬蓉
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