臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1280號
103年11月27日辯論終結
原 告 林正安
訴訟代理人 謝閔華 律師
杜家駒 律師
被 告 新竹市稅務局
代 表 人 范春鑾（局長）住同上
訴訟代理人 王慈
周盟益
上列當事人間契稅事件，原告不服○○○政府中華民國103 年7
月4 日訴字第16號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告與訴外人林尚余、林農於民國99年12月31 日，在臺灣新竹地方法院就渠等共有未辦理保存登記之建物 ，門牌：○○○○○路○○○ 號、○○○-1 號（下稱系爭○○○ 號 建物、系爭○○○-1 號建物）成立調解分割（詳如後附調解筆 錄）。調解成立內容係由原告取得○○○○○段1548-5地號 土地上之建物（門牌○○○-1 號，1-2 樓面積各為98㎡，3 樓 面積為26㎡，如附圖C 、D 部分），訴外人林尚余取得同段 1548地號土地上建物（門牌○○○ 號，1-2 樓面積各為82㎡， 3 樓面積為10㎡，如附圖A 、B 部分），訴外人林農取得同 段1548-4地號土地上建物（門牌○○○-1 號之一部分，1-2 樓 各為24㎡，如附圖E 部分）。嗣原告執調解筆錄單獨申報分 割系爭○○○ 及○○○-1 號建物契稅，案經被告現場勘查，以分 割後共有人林農分得附圖Ｅ部分，並無出入口，未具使用上 之獨立性，非屬獨立之物權客體，無單獨所有權存在，應併 同主建物核定房屋現值，不符交換契稅申報要件；契稅條例 並無由部分建物共有人單獨申報契稅及由其代為繳納之規定 ，遂以103 年3 月6 日新市稅機字第1030287132號函( 下稱 原處分) 否准原告單獨申報分割契稅，原告不服，提起訴願 ，經訴願決定就關於原處分部分予以駁回；關於原告請求變 更○○○ 之1 號房屋之房屋稅納稅義務人變更為原告部分則為 不受理之決定。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張：
㈠緣原告與第三人林尚余、林農原共有原門牌○○○ 號房屋，原 告之應有部分為2 分之1 ，於99年間上開房屋增編門牌○○○
之1 號，此有房屋稅籍編號00000000000 號稅籍證明書可憑 。其後，共有人於新竹地方法院就系爭○○○ 號、○○○-1 號建 物之分割調解成立，其調解內容為由原告單獨取得系爭○○○- 1 號建物，原告申請將系爭○○○-1 號建物之房屋稅義務人變 更為原告，並辦理契稅申請，遭被告以原處分拒絕及訴願決 定維持原處分，原告認為原處分確有違誤，爰提起本件訴訟 。
㈡申報分割契稅應可類推適用土地所有權登記，原告可單獨申 報：
1.契稅條例第2 條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與 、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在 開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」由此可知，契稅 係為不動產取得稅，但與不動產所有權實際之變動無涉。 2.土地登記規則第100 條規定：「依據法院判決申請共有物分 割登記者，部分共有人得提出法院確定判決書及其他應附書 件，單獨為全體共有人申請分割登記，登記機關於登記完畢 後，應通知他共有人。其所有權狀應俟登記規費繳納完畢後 再行繕發。」
3.依上開規定，契稅之繳納是否應會同辦理，實際上並無相當 影響當事人之權益，因契稅僅為不動產取得稅而與實際所有 權變動無涉，且依土地登記規則100 條之規定，部分共有人 提出法院確定判決書及其他應附書件，即可單獨為全體共有 人申請分割登記，而契稅僅屬稅務繳納業務，卻強制須全體 共有人會同辦理，似不合於舉重以明輕之法律當然解釋，應 可類推適用土地登記規則之規定得准予單獨申報，故訴願決 定及財政部92年5 月14日台財稅字第0920452901號函釋所謂 部分共有人單獨申報契稅及由其代為繳納，因涉及多方當事 人權益，不宜逕予准許等語，應不可採。
㈢按○○○稅務局100 年新市稅房字第1000238095號函，以原 核定增建系爭房屋E 部分應予註銷，故無法分成3 個稅籍從 而辦理契稅分割與持分交換之情形已不存在。
㈣申報繳納契稅關係人民財產權之行使及取得，故申報分割契 稅須全體共有人會同申報之相關規定，恐致人民無從完成納 稅手續憑以辦理所有權移轉登記，妨害人民行使財產上之權 利，與憲法第15條保障人民財產權之意旨不符。說明如下： 1.契稅條例第23條規定：「凡因不動產之買賣、承典、交換、 贈與、分割及占有而辦理所有權登記者，地政機關應憑繳納 契稅收據辦理權利變更登記。」
2.契稅條例第24條規定：「納稅義務人不依規定期限申報者， 每逾三日，加徵應納稅額百分之一之怠報金，最高以應納稅
額為限。但不得超過新臺幣一萬五千元。第25條規定：「納 稅義務人不依規定期限繳納稅款者，每逾二日，加徵應納稅 額百分之一之滯納金；逾期三十日仍不繳納稅款及納金或前 條之怠報金者，移送法院強制執行。
3.若契稅條例限制人民申報分割契稅時必須會同全體共有人辦 理，倘任一共有人不配合會同，則人民勢必遭逢一方面不准 予單獨申報，一方面面臨違反行政法上義務之行政裁罰，欲 改走民事訴訟程序又曠日廢時、勞民傷財之三難困境，嚴重 妨害人民行使財產上之權利，與憲法第15條保障人民財產權 之意旨不符。
4.否准共有人單獨申報契稅之相關函釋及原處分雖與法律上取 得不動產所有權之要件無直接關聯，惟所有權之完整性，不 僅僅只有能在法律上成為合法所有權人，而應包含能自由行 使且排除它人干涉，方可保障人民財產權之完整性，此亦為 物權法上廣義實質處分權之概念。查房屋辦理自來水新裝用 戶之申請，依台灣自來水公司及相關法規之規定，實施都市 計劃地區、實施區域計劃地區及經內政部指定地區當地公布 實施日以前之建築物，應檢附下列文件之一：1.房屋謄本、 建築執照或建築物登記證明2.戶口遷入證明3.完納稅捐證明 4.繳納水電費收據或證明。惟系爭○○○-1 號房屋為未辦保存 登記之房屋，且原告之戶籍未遷入系爭房屋，又因此房屋為 新獨立分割出之稅籍，此門牌號碼事實上無用水電之記錄， 故無繳納水電費之收據或證明，故僅得以完納稅捐證明倘為 新裝自來水之申請文件，然經詢問自來水公司及查詢相關規 定可知，持完稅證明辦理新用戶申請，需得全體房屋稅納稅 名義人之同意，但契稅因原共有人故意不予配合共同申報， 而無法辦理所有權登記以釐正房屋稅籍之故，使得原告即使 單獨繳納房屋稅全額，仍無法依上開完稅證明單獨申辦自來 水新設用戶。另查台灣電力公司電力新用戶之申請亦為相同 之規定。
㈤契稅條例中漏未規定於分割共有物之情況時，共有人得單獨 申報契稅，已構成侵害人民權利之法律漏洞。而查最高行政 法院99年判字第1287號判決認為：「參酌機關刊登公報行為 ，最終將對廠商發生制裁效果，屬不利廠商之措施，若放任 機關長時間不行使，將影響法律秩序之安定性，準此，機關 刊登公報行為之行使應受時效之限制，始為合理。惟政府採 購法並未就機關刊登公報之行為期間為規定，應以類推適用 方法填補此項法律漏洞。」而本件漏未規定分隔共有物時得 單獨辦理契稅申請之規定，已造成人民財產權之不完整以及 陷入需支付行政罰鍰之不利益，影響法秩序之安定，則依上
述最高行政法院之見解，自有類推適用以填補法律漏洞之必 要。準此，則請鈞院類推適用土地登記規則第100 條之規定 ，部分共有人即可單獨為全體共有人申請契稅申報。 ㈥臺灣新竹地方法院102 年度訴字第153 號民事判決（下稱新 竹地院民事判決）已認明系爭○○○- 1號建物為原告單獨所有 之事實：
1.查民事訴訟法第380 條第1 項及第416 條第1 項規定：「和 解成立者，與確定判決有同一之效力。」、「調解經當事人 合意而成立；調解成立者，與訴訟上和解有同一之效力。」 ，故和解及調解成立與確定判決有同一之效力。 2.原告就系爭○○○ 、○○○-1 號建物之分割事宜，業與共有人林 尚余、林農成立調解，並由原告單獨取得○○○-1 號建物，有 99年度竹簡調字第279 號調解筆錄可參。又原告於103 年1 月9 日間就系爭○○○ 、○○○-1 號建物之會同辦理交換契稅申 報事件，對林尚余、林農提起訴訟，雖受敗訴之判決，惟該 新竹地院民事判決書已認明系爭○○○-1 號建物為原告單獨所 有之事實，業經訴訟上兩造雙方充分舉證、攻擊防禦，有爭 點效之適用。所謂E 部分不成立單獨之不動產，其應併同主 建物核定房屋現值，不能成為獨立稅籍並辦理申報契稅等語 ，係為闡明法院下敗訴判決之理由之一，並非否認上述之事 實。則系爭○○○-1 號建物為原告單獨所有，依房屋稅條例第 4條第1項規定自應由原告單獨繳納房屋稅，爰請求。 ㈦綜上所述，申報分割契稅應可類推適用土地所有權登記，由 共有人單獨申報；又系爭○○○-1 號建物係由原告單獨所有， 並無無法申報分割契稅之情況存在；參酌契稅條例23條之規 定可知，申報繳納契稅關係人民財產權之行使及取得，故申 報分割契稅須全體共有人會同申報之相關規定，致人民無從 完成納稅手續憑以辦理所有權移轉登記，妨害人民行使財產 上之權利，與憲法第15條保障人民財產權之意旨不符，財政 部92年5 月14日台財稅字第0920452901號函釋應不再援用， 訴願決定逾越憲法，本件應准原告單獨申報契稅，為此提起 訴訟等情。聲明：訴願決定及原處分均撤銷。被告應准原告 103 年1 月9 日申報契稅申請。
三、被告則以：
㈠原告主張申報分割契稅應可類推適用土地登記規則第 100條 規定，經由法院調解取得房屋者，僅須持憑調解文書單獨申 報，無須由雙方當事人共同申報契稅云云：
1.按契稅條例第6條第1項規定：「交換契稅，應由交換人估價 立契，各就承受部分申報納稅。」明定交換雙方均應申報繳 納契稅。次按契稅條例第16條第1 項規定：「納稅義務人應
於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起， 或因占有而依法申請為所有人之日起30日內，填具契稅申報 書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機 關申報契稅。但未辦建物所有權第一次登記之房屋買賣、交 換、贈與、分割，應由雙方當事人共同申報。」準此，未辦 建物所有權第一次登記之不動產只要發生「買賣、交換、贈 與、分割」等產權移轉事實，雙方即負有共同申報契稅之義 務，至於是否經由合意、協議、調解或判決而發生產權移轉 ，並非所問，一律有前揭契稅條例之適用。
2.又財政部本於契稅條例第16條第1 項但書之立法意旨，於92 年5 月14日台財稅字第0920452901號函釋闡釋此類未辦保存 登記房屋，仍宜由雙方當事人共同申報契稅。
3.參酌司法院大法官釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行 政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之 日起有其適用。」、司法院釋字第267 號解釋理由謂：「法 律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之 闡釋。」及稅捐稽徵法第1 條之1 規定︰「財政部依本法或 稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」 。準此，財政部為全國最高財稅主管機關基於職責，凡經立 法院通過之法律（土地稅法）適用時發生疑義，財政部均可 為符合立法意旨之闡釋，並自法規生效之日起有其適用，況 前揭函釋規定並未違背契稅條例立法意旨，本案自得援引適 用。又契稅條例第1 條規定：「契稅之徵收，依本條例之規 定。」準此，本案爭點既為系爭房屋申報交換契稅應否受理 ，自當依契稅條例相關規定辦理，而土地登記規則係規範不 動產產權登記事宜，被告機關處理稅捐稽徵業務自不受其拘 束。
㈡新竹地院民事判決係審認訴外人林農所取得E 部分僅為陽台 ，使用上未具獨立性，非屬獨立之物權客體，無單獨所有權 存在，無法作為契稅核定之客體，縱命林農協同原告一併申 報契稅，因與稅法規定不符，亦無從辦理，而判決原告依法 無據而駁回，因此被告原處分引用該判決理由否准原告單獨 申報分割契稅之申請。惟原告卻蓄意曲解，令人不解，況前 揭民事訴訟請求標的非確認林農所取得E 部分之所有權歸屬 且未認定系爭○○○-1 號建物為原告單獨所有之事實，爰原告 稱該判決審認○○○-1 號建物為原告單獨所有，恐將誤解前開 裁判，自不足採據。況原告未提出其他新事證以證實原告已 單獨取得○○○-1 號房屋所有權之證明文件( 例如：買賣或贈 與或互易) 以作為申報○○○-1 號房屋分割契稅之依據。 ㈢新竹地方法院達成99年竹簡調字第279 號調解筆錄所載調解
內容系爭房屋應分割成三個人各自持有，依實務作業需分割 成3 個房屋稅籍，原告等3 人方可藉由交換彼此房屋持分， 完成該調解筆錄所欲達成之分割內容，惟經被告至現場勘查 ，林農取得附圖E 部分，並無獨立出入口，未具使用上之獨 立性（其係為○○○-1 號房屋之房間之一），非屬獨立之物權 客體，無單獨所有權存在，參照財政部97年4 月30日台財稅 第09700147880 號函釋規定：「…說明：二、梯間及水塔依 據現行房屋稅條例第2 條第2 款規定，係附屬於應徵房屋稅 房屋並增加房屋使用價值之其他建築物，因該二者未具使用 上之獨立性，非屬獨立之物權客體，無單獨所有權存在，應 併同主建物核定房屋現值。三、鄉鎮市調解條例第27條第2 項規定，經法院核定之民事調解，與民事確定判決有同一之 效力。惟依民事訴訟法第401 條第1 項規定，確定判決僅於 相關當事人間具有拘束力，本案○○鎮調解委員會所作調解 內容，與上開房屋稅課徵規定不符，對於稽徵機關並無拘束 力。」應併同主建物（系爭○○○-1 號房屋）核定房屋現值， 且經法院核定之民事調解，僅對當事人間有拘束力，其調解 內容若與稅法規定不符，並無拘束稽徵機關之效力，爰依稅 法相關規定系爭房屋僅能分割成系爭○○○ 號( 即附圖A 、B 部分) 及系爭○○○-1 號( 即附圖C 、D 、E 部分)2個房屋稅 籍，且縱被告機關受理原告契稅申報並依照其申報內容辦理 交換，亦難達成調解筆錄欲分割內容，況稽徵機關房屋所為 稅籍資料納稅義務人之記載，本為便利課稅而設，與所有權 無關，房屋稅納稅義務人，並非必為房屋所有權人，繳納房 屋稅之收據，亦非必為房屋所有權人之證明，爰原告訴請交 換契稅，俾取得系爭○○○-1 號房屋單獨所有權，於法無據。 ㈣系爭房屋迄未辦理建物所有權第一次登記，按契稅條例第8 條、第16條第1 項之規定，欲申報分割契稅，應由雙方當事 人共同各就承受部分申報納稅，又觀民法交換互易係以雙方 約定為前提，絕非以單方之意思表示而為交換，且系爭○○○- 1 號建物仍由原告與訴外人林尚余及林農持分共有，參照財 政部92年5 月14日台財稅字第0920452901號函釋，因涉多方 當事人權益，不宜逕予准許部分共有人單獨代全體共有人代 為申報及繳納契稅。又查原告103 年1 月3 日所填具之契稅 申報書，係將系爭○○○-1 號建物由1/2 持分變為持分1/1 ， 而訴外人林尚余及林農對該房屋之持分則由4/10及1/10變為 0 ，按常理要達到此目的雙方須透過「買賣」或「贈與」方 式才能完成，無法單獨利用「分割」達到目的，惟原告卻在 「契約種類」勾選「分割」，且該申報書僅有原告簽章，未 見其餘二人委託原告代理申辦之書件，自當違反共同申報之
規定，況原告意欲單獨代其他共有人為申報交換契稅，顯與 前揭財政部函釋有間，至○○○ 號建物要如何處理則未提及， 故被告於103 年3 月6 日新市稅機字第1030287132號函提示 原告「共有房屋必須有兩棟或兩棟以上房屋同時辦理分割與 持分交換，其所有權始能完整，才能達到分割之目的。仍請 台端提供三人持有○○路○○○-1 及○○○ 號建物之分割與持分 交換比例，並協同其他共有人辦理二棟建物契稅申報」云云 。
㈤原告主張契稅條例雖然明定雙方當事人須共同申報契稅，惟 其他共有人若不願意配合，原告除會遭致契稅條例第24條規 定之怠報金處罰外，同時無法依契稅條例第23條規定辦理產 權登記，將嚴重妨害原告之權益云云，誠如前述， E屬於系 爭○○○之1房屋一部分，不得作為分割之獨立客體，該分割契 稅申報無法成立，原告之分割契稅繳納義務遂失所附麗，本 案自無契稅條例第24條加徵怠報金規定之適用，爰其主張顯 係對稅法之誤解。原處分引用之財政部函釋對於原告之財產 權並未增加法律所無之限制，與憲法第15條之規定並無牴觸 ，原告主張於法不合，自難採據。
㈥綜上，依契稅條例第8 條規定，分割契稅雙方均負有申報之 義務，又觀民法分割係以雙方約定為前提，絕非以單方之意 思表示而為分割，為確保多方當事人權益，契稅條例第16條 第1 項但書規定，未辦建物所有權第一次登記之建物，應由 雙方當事人共同申報以杜絕爭議，原告要求就未辦保存登記 建物單獨申報分割契稅，於法無據。退步論之，縱使被告受 理原告之契稅申報，僅能以2 個房屋稅籍互為分割交換，分 割交換之結果亦不符合法院調解內容，而案外人林尚余及林 農是否同意原告之申報分割方式，不無疑義，仍須三方達成 共識始能為之，在未達成共識而為共同申報前，尚不宜逕予 受理，誠如前述，因系爭房屋僅能分割為系爭○○○ 及○○○ 之 1 號2 個稅籍，縱使被告受理原告申報交換契稅，在辦理交 換後○○○ 之1 號房屋仍由原告等3 人持分共有之事實仍未改 變，亦與法院調解內容有違。本案無法逕依原告單方之意思 辦理交換。被告依財政部92年5 月14日台財稅字第09204529 01號函釋規定以原處分否准原告單獨申報分割契稅，揆諸首 揭規定，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原 告之訴。
四、本件如事實概要之事實，有契稅申報書、新竹地院民事判決 、調解筆錄、原處分及訴願決定書等，附卷可憑。爰就被告 以原告單獨申報契稅尚欠法據，及附圖Ｅ部分並不成立單獨 所有權為由，否准原告申請，是否適法有據？審酌如下。
五、經查：
㈠按契稅條例第2 條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈 與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」 、第8 條規定：「分割契稅，應由分割人估價立契，申報納 稅。」、第16條第1 項規定：「納稅義務人應於不動產買賣 、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依 法申請為所有人之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公 定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。 但未辦建物所有權第一次登記之房屋買賣、交換、贈與、分 割，應由雙方當事人共同申報。」
㈡財政部92年5 月14日台財稅字第0920452901號函釋：「關於 部分共有人姜ΟΟ、李ΟΟ等2 人依土地登記規則第100 條 規定，提出法院確定判決書及其他應附書件，單獨為全體共 有人申請共有建物分割登記，可否代未會同申請登記之其他 共有人申報並繳納契稅一案。說明：二、查契稅條例對於主 旨所述由部分共有人單獨為全體共有人申請登記者，並無由 該部分共有人單獨申報契稅及由其代為繳納之規定，故就准 許代為申報及繳納契稅乙事，尚欠法據；又是類建物分割登 記案件，倘當事人一方不配合辦理，另一方仍可循民事訴訟 程序或強制執行程序尋求解決，尚非即無其他處理途徑，且 另造當事人於民事訴訟程序或強制執行程序中依法仍有爭執 空間；從而稽徵機關於法無明文下，復涉及多方當事人權益 ，不宜逕予准許部分共有人代全體共有人代為申報及繳納契 稅。」
財政部97年4 月30日台財稅第09700147880 號函釋：「主旨 ：業經辦竣建物所有權登記之房屋，其頂樓由他人增建之梯 間及水塔，經調解委員會調解，由增建人取得所有權並向稽 徵機關申請另編稅籍編號分別課徵房屋稅一案，仍應依現行 房屋稅課徵規定辦理。說明：二、梯間及水塔依據現行房屋 稅條例第2 條第2 款規定，係附屬於應徵房屋稅房屋並增加 房屋使用價值之其他建築物，因該二者未具使用上之獨立性 ，非屬獨立之物權客體，無單獨所有權存在，應併同主建物 核定房屋現值。三、鄉鎮市調解條例第27條第2 項規定，經 法院核定之民事調解，與民事確定判決有同一之效力。惟依 民事訴訟法第401 條第1 項規定，確定判決僅於相關當事人 間具有拘束力，本案○○鎮調解委員會所作調解內容，與上 開房屋稅課徵規定不符，對於稽徵機關並無拘束力。」 上開函釋乃財政部為全國最高財稅主管機關基於職責，就土 地登記規定契稅條例適用時發生疑義，所為符合立法意旨之 闡釋，定並未違背契稅條例立法意旨，本案自得援引適用。
㈢查原告與訴外人林尚余、林農原共有門牌○○○ 號未辦理保存 登記之建物（稅籍編號00000000000 號），原告應有部分為 2 分之1 ，訴外人林尚余應有部分為100000分之40000 ，林 農應有部分為100000分之10000 。至99年間，原告申請將系 爭建物之房屋稅籍分割成2 個房屋稅籍（除原有○○○ 號外， 增加○○○- 1號，稅籍編號00000000000 號）。嗣原告及其他 2 位共有人林尚余、林農就系爭○○○ 號、○○○-1 號建物成立 分割調解（詳如後附調解筆錄），原告取得如附圖C 、D 部 分，訴外人林尚余取得如附圖A 、B 部分，訴外人林農取得 如附圖E 部分。經查，系爭系爭○○○ 號、○○○-1 號建物迄未 辦理建物所有權第一次登記，其申報分割契稅，應由雙方當 事人共同申報，觀諸契稅條例第8 條、第16條第1 項規定， 及契稅條例第16條第1 項但書之立法理由，略以：「……原 條文第28條修正刪除後，房屋所有權移轉申報契稅，已無監 證制度先行審核，未辦建物所有權第一次登記之房屋如產權 發生糾紛，易滋徵納困擾，為保障當事人權益起見，爰增訂 第一項但書。」至為明確，故原告單獨申報，於法不合。次 按不動之交換、分割，應申報繳納契稅（契稅條例第2 條參 照），所稱不動產者，謂土地及其定著物（民法第66條第1 項），而「民法第66條第1 項所謂定著物，係指非土地之構 成部分，繼續附著於土地，而達一定經濟上目的，不易移動 其所在之物而言。」有最高法院63年度第6 次民庭庭推總會 議決議可資參照。訴外（共有）人林農取得附圖Ｅ部分不具 使用上之獨立性，非屬獨立之物權客體，無單獨所有權存在 ，應併同主建物核定房屋現值，不符合上開申報繳納契稅規 定。從而被告以原處分否准原告單獨申報分割契稅，揆諸首 揭規定，並無違誤。
㈣按所謂類推適用係就法律未規定之事項，比附援引與其事物 性質類似之規定，加以適用。易言之，類推適用係基於平等 原則及社會通念，在未違反法律規範計畫、意旨完整性之前 提下，以填補法律漏洞之方法，故法律所未規定者，並非當 然構成法律漏洞，尚應視其是否為立法者有意沉默及有無違 反法律規範意旨、計畫而定，倘非法律漏洞，即無類推適用 之問題。揆諸契稅條例第16條第1 項但書立法理由，即明立 法者基於未辦保存登記之建物「易滋徵納困擾，為保障當事 人權益起見，爰增訂查契稅條例第16條但書規定」，乃明訂 應由雙方當事人共同申報契稅，並無法律漏洞存在。觀諸原 告申報書中載明系爭○○○-1 號建物辦理「分割」，原告持分 變更前為1/2 變更後為1/1 ，渠等2 人之持分由4/10及1/10 變更為0 ，權益顯然已有變動，依契稅條例第16條第1 項但
書規定應由原告與訴外（共有）人林尚余及林農共同申報， 以保障雙方當事人權益，卻未為之，原告主張本件可類推適 用土地登記規則第100 條規定，由其單獨申報，委不足取。 被告依前揭規定及財政部函釋規定否准原告單獨申報分割契 稅，對於原告之財產權並未增加法律所無之限制，原告主張 與憲法第15條之規定相牴觸，亦無可取。
㈤原告又主張新竹地院102 年度訴字第153 號民事判決認定系 爭○○○-1 號建物為其單獨所有，被告仍認該建物房屋稅之納 稅義務人為原告．林尚余及林農等3 人，即有違誤，爰請求 被告將系爭○○○-1 建物房屋稅之納稅義務人更正為原告一人 乙節。按訴願法第1 條規定：「人民對於中央或地方機關之 行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依 本法提起訴願。」訴願法第77條規定：「訴願事件有下列各 款情形之一者，應為不受理之決定：……對於非行政處分 或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」查原 處分係就原告單獨申報契稅所為處分，並無涉及系爭○○○-1 號建物房屋稅之納稅義務人，是原告請求變更系爭○○○-1 號 建物房屋納稅義務人名義不在原處分範圍，原告就此不屬訴 願救濟範圍內之事項提起訴願，訴願決定依訴願法第77條第 8 款後段規定，不予受理，並無違誤。且查原告執調解筆錄 以訴外（共有）人林尚余及林農為被告，向新竹地院提起會 同辦理契稅申報之訴，該院以102 年度訴字第153 號民事判 決駁回原告之訴，原告未上訴而告確定，業經本院依職權調 閱相關卷宗查核無誤。該民事判決判斷略以：「四、本院之 判斷：……㈣……承上析述，本件附圖所示Ｅ部分為系爭○○ ○-1 號建物之陽台，附著於系爭○○○-1 號建物之外牆往1548 -4地號土地上空延伸，並非獨立房屋，依民法第811 條物權 附合之法理，系爭Ｅ部分為系爭○○○-1 號建物之一部分，並 不成立單獨之不動產所有權，而可由被告林農取得Ｅ部分之 所有權，換言之，Ｅ部分係「附屬於應徵房屋稅房屋並增加 房屋使用價值之其他建築物」，因未具使用上之獨立性，非 屬獨立之物權客體，無單獨所有權存在，應併同主建物核定 房屋現值，而不得作為獨立作為課稅客體進而辦理交換契稅 ，堪以認定。㈤……本件既因附圖Ｅ部分非得獨立作為課稅 客體以辦理交換契稅，關於「辦理契稅交換是否屬本院99年 度竹簡調字第279 號調解筆錄內容之附隨義務」此爭點，即 無論究之必要。㈥……從而，原告執系爭調解筆錄，訴請被 告會同辦理系爭○○○-1 號建物之契稅交換，即無所據，應予 駁回。」原告主張上開民事判決認定系爭○○○-1 號建物為原 告單獨所有，亦無可採，併予敘明。
六、綜上所述，原告之主張俱不足取，被告否准原告單獨申報契 ，並無違誤。訴願決定予以維持，並就原告請求將○○○-1 號 房屋之房屋稅納稅義務人變更為原告之請求部分，訴願決定 不受理，均無不合。原告訴請撤銷，聲明求為判決如其訴之 聲明，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘 攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述， 附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 11 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 徐 瑞 晃
法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 12 月 11 日 書記官 劉 育 伶