最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第671號
上 訴 人 國票綜合證券股份有限公司
代 表 人 洪三雄
訴訟代理人 蔡朝安律師
李益甄律師
汪家合律師 （兼送達代收人）
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年6
月24日臺北高等行政法院103年度訴字第462號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤 提新臺幣（下同）25,555,157元及停徵之證券、期貨交易所 得11,109,065元，經被上訴人分別核定各項耗竭及攤提14,7 29,949元及停徵之證券、期貨交易所得負38,303,183元，併 同其餘調整，核定應補稅額10,244,486元。上訴人不服，申 請復查，經被上訴人102年9月4日財北國稅法一字第1020035 293號復查決定（下稱原處分）未獲變更，提起訴願，遭決 定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院10 3年度訴字第462號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服， 遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠各項耗竭及攤提部分：⒈上訴人 因本件營業讓與而取得長城證券股份有限公司（下稱長城證 券）之營業權，依證券交易法第44條第1項規定，須經主管 機關依法律規定許可方得為之，因此所生之營業權自屬「源 自法律授與之權利」，與被上訴人所稱「特許」行業相當， 此亦經金融監督管理委員會（下稱金管會）103年1月29日金 管證券字第1020054044號函（下稱金管會103年函）肯認， 符合被上訴人對所得稅法第60條營業權攤折之認定標準，自 應准予上訴人適用營業稅攤折之規定；退步言之，因所得稅 法第60條第1項規定，就營業權應如何解釋，未有立法定義 ，依司法院秘書長82年2月16日秘臺廳民二字第2537號函 所示意旨，不應以法律所定之權利為限，則如認營業權之攤 折，應以財政部100年8月12日臺財稅字第10004073270號令 釋（下稱財政部100年令釋）所舉者為限，則此一認定標準
顯已增加所得稅法第60條對於營業權攤銷所無之限制，有違 憲法第19條之租稅法律主義。⒉上訴人因營業讓與而取得長 城證券之營業權益除取得長城證券原有之營業據點及營業場 所設備外，亦全部承受客戶資料、營業技術、市佔率、行銷 權、長城證券與客戶訂立之一切契約關係及其他全部營業及 契約上權利及利益等營業權益，亦包括長城證券之債務，符 合本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議之要求及財 務會計準則公報第37號第8段及第9段規定，應准予認列商譽 。又依財政部賦稅署102年7月31日臺稅所得字第1020009770 0號函（下稱賦稅署102年函）意旨，系爭營業讓與符合財團 法人中華民國會計研究發展基金會97年3月10日基秘字第 074號函（下稱會計研究發展基金會97年函）所稱「事業收 購」，上訴人亦委請獨立專家出具鑑價報告及營業受讓價格 合理性專家意見書，已就收購成本之真實性、必要性與合理 性，以及可辨認淨資產之公平價值，盡客觀舉證責任，符合 本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議之要求，應 適用財務會計準則公報第25號計算所生之商譽而予核實認列 ，並依法攤銷：⑴上訴人於97年11月11日與長城證券簽訂營 業讓與契約書，受讓長城證券之營業據點、營業場所設備及 營業權益，並約定以98年3月6日作為讓與基準日。就設備資 產部分，上訴人除已於收購時按購買各營業據點之淨資產報 表為基礎，逐項基於會計科目入帳特性重新檢視其帳列金額 ，以認其帳列金額係屬「合理」外，亦委請獨立專家理德企 業資產評價有限公司（下稱理德公司）針對上訴人自長城證 券受讓各項設備資產之公平價值，出具「集保末端設備等24 8項相關事務設備鑑價報告」及「IT設備等乙批相關設備鑑 價報告」，此二份鑑價報告均已包含對各該可辨認資產之公 平價值所為評價，實足以反映上訴人於收購長城證券時取得 上開設備資產之公平價值。而依上開二份鑑價報告，長城證 券設備資產之公平價值約為3,355萬4,900元，接近上訴人於 收購前委請獨立專家估定之合理價格。⑵就設備資產以外部 分，上訴人於97年股東會決議收購長城證券前，為確保其收 購成本之合理性，曾請獨立專家就上訴人收購長城證券之價 格出具「營業受讓價格合理性之專家意見書」，就長城證券 合理受讓價格之評估範圍，除固定資產設備外，尚以長城證 券之損益概況、業務概況、電子交易比率、平均融資餘額、 客戶存款餘額、集保庫存總價值、收購前資產淨值及員工人 數為估價基礎，分別估定營業權益之合理受讓價格約為1億4 ,000萬至1億8,000萬；設備資產合理受讓價格約為3,798萬 元（與上開理德公司鑑價結果相近），合計長城證券之合理
收購成本（含機器設備及營業權益）應介於1億7,798萬至2 億1,798萬元之間，足證上訴人以2億元進行收購，未超出上 開價格合理性專家意見書及理德公司二份鑑價報告所認定之 合理價格，並非如被上訴人所稱未就固定資產以外之讓與標 的辨認評估，是上訴人已依本院100年12月份第1次庭長法官 聯席會議決議要求，就收購成本之合理性盡舉證責任。⑶就 收購成本之必要性而言，依上開價格合理性專家意見書評估 結果，上訴人於97年選擇長城證券為營業受讓對象，係因長 城證券於96年之平均市佔率位居39家專業經紀商第1名，且 其營運區域及客源與上訴人並無重疊，上訴人受讓後可大幅 增進業務拓展通路，提高獲利，並使上訴人市占率超越同業 金鼎證券與大華證券，是自上訴人之營運決策角度，本件營 業讓與實有其必要性。況於非屬關係人交易之場合，收購成 本實取決與交易當時買賣雙方之議價能力（甚且雙方之議價 能力及議價空間亦可能與雙方之營業規模與財務狀況等條件 有關），以及對於系爭財產價值之主觀認定，就收購成本是 否必要此點，不宜課納稅義務人予過重之舉證責任，以避免 課稅過度干預買賣雙方之商業決策，進而與私法自治、契約 自由原則相違，是上訴人既已提出本件收購交易之價格合理 性專家意見書，應屬符合本院100年12月份第1次庭長法官聯 席會議決議要求，就收購成本之必要性盡舉證責任。⒊上訴 人受讓長城證券而取得之證券商業務（包括經營權），可與 上訴人分離並個別或隨上訴人之「營業讓與契約書」出售並 移轉，且亦包括由合約所生之無形資產，而上訴人受讓取得 後，自得自由運用系爭客戶資料、營業技術、營業權益及契 約等證券商業務（包括經營權），使上訴人取得因利用而生 之未來經濟效益，亦滿足「可被企業控制」及「具有未來經 濟效益」之要件，符合會計財務公報第37號對於無形資產之 定義，按金管會103年函意旨，應按所得稅法第60條適用特 許權攤折之規定；又縱認未符所得稅法第60條規定，依該函 及賦稅署102年函意旨，上訴人亦應得將收購長城證券支付 價款大於資產價值部分，適用商譽攤折之規定。㈡停徵之證 券期貨交易所得部分：⒈行為時證券商財務報告編製準則（ 下稱編製準則）第22條第1項第4款及其業務種類別損益表所 規定者，法律效力僅止於業者依據證券交易法第36條規定定 期（每會計年度第一季及第三季、每半會計年度、每會計年 度）提交主管機關之「財務報告」，不僅與所得稅法科目之 認定無涉，亦未規定證券商不得以經紀、承銷及自營以外之 分類劃分會計事務以製作財務報表，惟被上訴人竟僅按前揭 規定否准上訴人就權證部門營業費用之歸屬，實有錯誤適用
法規之違誤。又長期以來上訴人依據證券交易法第36條規定 向主管機關申報劃分成經紀、承銷、自營及權證部門而編製 之財務報告，主管機關未曾命須調整上開自營部門及權證部 門之劃分，顯見上訴人之部門劃分並未到達違反編製準則或 業別損益表而須更正之程度。⒉上訴人權證部門之營業費用 可直接合理明確歸屬至該部門，被上訴人及訴願決定於欠缺 法律規定及授權下，逕將上訴人權證部門之營業費用併入自 營部門計算，致上訴人應稅費用不當歸屬至自營部門之免稅 收入，實有違所得稅法第24條第1項後段揭示之收入與成本 費用配合原則及司法院釋字第703號解釋、本院99年度判字 第899號判決意旨，是上訴人與被上訴人間之98年度營利事 業所得稅事件，關於停徵之證券期貨交易所得部分，被上訴 人上揭核定業經98年度營所稅判決即原審法院102年度訴字 第1826號判決撤銷在案。又102年12月30日修正之證券商管 理規則第7條第1項、第2項之規定，其立法理由已說明可依 實際需要分設部門營運；103年2月5日修正之編製準則第3條 第3項亦作如此規定，並於立法理由明示。⒊上訴人僅「成 本中心」之營業費用無法直接合理明確歸屬，方按96年4月 26日營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱分 攤辦法）第3條第1款規定，選擇依員工人數比例分攤，而其 餘可直接合理明確歸屬至各部門之營業費用，應無前揭分攤 辦法之適用，原審法院102年度訴字第1826號判決亦認同此 見解而無庸分攤，惟被上訴人逕依分攤辦法第3條規定而將 權證部門之營業費用併入自營部門，再按應、免稅收入比例 分攤，重新核算有價證券出售收入應分攤營業費用，實有適 用法令錯誤之嫌。又退步言之，縱如被上訴人所認，權證部 門營業費用不論是否可直接歸屬之營業費用，皆併入自營部 門計算，於扣除證券交易稅後之餘額，皆屬無法歸屬之營業 費用，仍應將此等被上訴人所認無法歸屬之營業費用依員工 人數比例分攤。然被上訴人未敘明上訴人選擇員工人數作為 基準何不足採，亦未指出其以應、免稅收入比例作為唯一分 攤基準之法令依據，率以應、免稅收入比例重新分攤，而使 得可合理直接明確歸屬至權證部門之營業費用，遭不當轉列 為自營部門免稅營業收入項下，實已增加法律對於上訴人有 關分攤營業費用基準所無之限制，除違反上開分攤辦法之規 定外，亦有悖於憲法第19條租稅法律主義。⒋上訴人已提出 相關資料證明自營部門及權證部門之人員、組織及會計事務 獨立，被上訴人認為上訴人營業費用之歸屬不合理，按舉證 責任之分配，應由被上訴人為具體之說明，並提出營業費用 必須重為核算之法源依據，業經原審法院102年度訴字第182
6號判決闡明在案，惟被上訴人未能證明二部門之會計事務 並未獨立，僅以上訴人劃分之部門別與證券交易法所定之業 務劃分不同，逕將上訴人權證部門之營業費用併入自營部門 ，再按應、免稅收入比例分攤，重新核算有價證券出售收入 應分攤之營業費用，尚乏所據，應屬違法。又上訴人99年集 中市場內部稽核作業查核計畫報告表中「分公司查核適用家 數」欄位所列之「30家」，僅係供特定部門於分公司有從事 業務者（例如：經紀部門）參考，並非指該表列示之所有業 務皆於分公司進行，被上訴人據以主張分公司之權證買賣由 自營部門操作，顯有誤解。另於該表中，屬於權證部門之業 務為「AF011008衍生性商品交易-發行認購（售）權證作業 」、「AN021025衍生性商品交易-發行認購（售）權證作業 」、「AN021026衍生性商品交易-認購（售）權證發行人委 任證券商辦理權證履約作業」及「AN041037衍生性商品交易 -發行認購（售）權證作業」，分公司並未從事此等權證部 門之業務，是於該表中「分公司預定查核次數」記載為「- 」（意指「不適用」該欄位）。再，該表中另一可能被誤認 屬權證部門之業務為「AN021027衍生性商品交易-認購（售 ）權證持有人委任證券商辦理權證履約作業」，係指一般投 資人於市場購買他家證券商發行之美式權證（可提前履約者 ），投資人可委任分公司代辦權證提前履約作業，由隸屬於 經紀部門之分公司從事此業務，是於該表中「分公司預定查 核次數」記載為「51」。是故，被上訴人誤認分公司亦有從 事權證業務，並進而推論分公司的買賣權證係由自營部門所 操作等云云，顯屬其主觀臆測，而與事實不符云云。求為「 撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）」之判決。三、被上訴人則以：㈠各項耗竭及攤提部分：⒈按所得稅法第60 條得以取得營業權成本為攤提之規定，其所謂「營業權」， 依財政部100年令釋意旨，可知所得稅法第60條規定營業權 ，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如 民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記 規則）規定之營業權，不包含經營證券業務之營業權，況上 訴人本身即是經營證券業務，並非收購系爭營業場所後，始 得經營證券業務，亦無須長城證券授予營業權，難認有營業 權之購入價格可供攤銷，故上訴人收購長城證券部分營業據 點之行為，非上開法律所規範之營業權，無所得稅法第60條 有關營業權攤折規定之適用。又上訴人列報之未攤銷費用（ 營業權）及商譽，係以營業讓與方式收購長城證券之固定資 產設備及營業權益等公司之部分資產，與概括承受消滅公司 全部權利義務之合併有別，未符所得稅法第60條、營利事業
所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款及財政部95 年3月13日台財稅字第09504509450號函有關營業權及商譽之 定義及性質，尚無所得稅法第60條及查核準則第96條規定攤 銷之適用。⒉縱依上訴人主張適用賦稅署102年函，收購完 成後，利用其所取得之營業據點及資產組合從事營業活動而 為其賺取報酬，符合會計研究發展基金會97年函對於「事業 收購」之定義，得適用財務會計準則公報第25號計算收購所 生之商譽。惟上訴人並未舉證系爭營業讓與之內容包括使用 出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例策略管理程序、 作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例、規則及產出 情形，亦未證明取得前揭事項與可辨認資產間可產生收購事 業之綜效，難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。又收 購長城證券商譽部分，依上訴人提示之「營業讓與契約書」 載明，讓與標的包括長城分公司等6家營業據點之固定資產 設備及營業權益等，可知讓與標的除固定資產設備外，尚有 營業權益等相關營業資料，惟查鑑價報告內容，上訴人僅就 固定資產設備標的進行評估，其餘讓與標的均無進行辨認評 估，顯與本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議不 符，上訴人逕將收購成本減除固定資產設備之評估價值後視 為商譽，難謂合理。⒊依上訴人提示鑑價報告第9頁及第8頁 所載：肆.估算方法及推算可知，鑑價報告評估機器設備之 公平市價，係依照上訴人現有機器設備清單，參考上訴人決 定之剩餘耐用年限評估而得，而非按收購時相似產能設備之 重置成本。且無法得知最終鑑定價值之金額如何計算？引用 數據為何？亦無任何查核程序以確定其正確性，無法判斷是 否符合行為時財務會計準則公報第25號規定程序。又本件上 訴人購買長城證券等證券商，其讓受標的均為固定資產、設 備及營業權益，有營業讓與契約書可稽；又上訴人購買前揭 證券商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產 銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處 理程序及產出，亦不符合會計研究發展基金會97年函所稱之 「事業」，依本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議 意旨，尚不得列報商譽攤銷。㈡停徵之證券期貨交易所得部 分－分攤營業費用：⒈證券業務之會計事項及財務報告，依 證券交易法第15條及第16條暨編製準則第3條規定，係按其 業務種類分別辦理，包括經紀、自營及承銷部門等3種證券 業務，上訴人另設權證部門並無法律依據，即違反租稅法定 主義，亦與前揭主管機關規定之業務種類別不符，且從修正 之證券商管理規則第7條第2項及證券商財務報告編製準則第 3條第3項之內容，更加確認行為時主管機關並未允許證券商
另創其他部門，且上訴人所稱之權證部門，其經營業務主要 乃發行認購權證，核其業務性質應歸入上述自營業務範疇， 不因上訴人另設權證部門，而改變其屬自營商之業務，亦可 從上訴人提供之董事會議事錄第4頁及第5頁之㈥得知，上訴 人之權證發行業務係歸屬自營部門項下。故上訴人主張權證 部門應獨立於自營部門認列費用，容有誤解。又上訴人發行 認購權證業務，除基於風險管理而買賣經目的事業主管機關 核可之有價證券及衍生性金融商品之交易損益，始有所得稅 法第24條之2規定之適用外，餘仍有同法第4條之1免稅適用 。上訴人所稱權證部門，正確應為新金部門，新金部門將會 產生應稅收入及免稅收入，上訴人逕將新金部門之營業費用 全部歸屬應稅收入，顯違反所得稅法第24條規定之收入與成 本費用配合原則，又新金部門應歸屬自營部門項下已如前述 ，被上訴人將新金部門營業費用併入自營部門二次分攤至應 稅及免稅業務，方符課稅公平原則。縱上訴人財務報告之編 製，依其實際業務需要分設營運部門，惟查上訴人係屬綜合 證券商之營利事業，於稅務申報時，應自行依查核準則第2 條規定，按分攤辦法規定，以目的事業主管機關規範分設之 部門（即僅區分經紀部門、自營部門及承銷部門），並按自 營部門應稅業務及免稅業務之比例，調整申報為營業費用分 攤之基礎，方符法令之規範。⒉依96年分攤辦法第3條規定 ，本件上訴人區分之可直接合理明確歸屬或不可直接合理明 確歸屬之費用，均歸屬於各部門，而非直接歸屬應稅收入或 免稅收入，而各部門之收入，因產生應稅收入及免稅收入， 故須再按應、免稅收入比例分攤費用，以符合所得稅法第24 條規定之成本與費用配合原則，上訴人主張可直接合理明確 歸屬者，即無須再分攤適用，顯有誤解。且依上訴人申報資 料，上開可直接合理明確歸屬之費用，亦按應、免稅收入比 例分攤費用，上訴人前後說詞顯然不一。又依上訴人99年度 集中市場內部稽核作業查核計畫報告表，衍生性商品交易- 發行認購權證作業-分公司查核適用家數30家，另依上訴人 各部門人員名冊顯示，權證部門人員僅15人，顯然，部分之 分公司買賣權證業務係由自營部門所操作，而非上訴人所稱 全由權證部門所為，且上訴人之分公司各部門配置平面圖均 未提供，無法得知是否有獨立人員專門處理權證業務，進而 ，權證部門之費用歸屬缺乏合理性，無法證明上訴人自營部 門與權證部門會計事務獨立。另上訴人引用102年12月30日 修正之證券商管理規則第7條第2項及103年2月5日修正之編 製準則第3條第3項規定，佐證本件設立權證部門更符合成本 費用配合原則乙節，惟按上開規定已明定自發布日施行（或
自103年1月1日施行），依中央法規標準法第13條規定，應 自發布之日起算至第3日起發生效力，且該等規定亦無得溯 及適用之內容，於本件（99年度）自無從適用。上訴人以前 揭增訂條文之規定，逆推本件將營運業務區分經紀、承銷、 自營及權證4部門，可得使營業收入及營業費用之配合更加 確實，容有誤解等語，資為抗辯。
四、原判決略以：㈠各項耗竭及攤提部分：⒈上訴人雖主張：上 訴人因本件營業讓與取得長城證券之營業權，須經主管機關 依法律規定許可方得為之，是因此所生之營業權自屬「源自 法律授與之權利」，與被上訴人所稱「特許」行業相當；又 財政部100年令釋，顯已增加所得稅法第60條對於營業權攤 銷所無之限制，而有悖於憲法第19條之租稅法律主義云云。 惟查：按所謂「營業權」，依財政部100年8月12函釋意旨， 現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督 條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括 電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等， 且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時 ，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營 業權，非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（ 如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登 記規則）規定之營業權，並不包含經營證券業務。且營業權 應以法律所定權利為範圍，乃法律解釋之當然結果。又該函 釋係財政部基於近年來部分營利事業僅按字面解釋營業權為 營業之權利，於辦理營利事業所得稅結算申報時列報營業權 並攤折費用，衍生徵納雙方爭議，為釐清所得稅法第60條規 定營業權之適用範圍，俾利徵納雙方遵循而基於中央財稅主 管機關職權，就營業權之適用範圍所為之釋示，自得適用， 無違信賴保護原則。而上訴人本身即是經營證券業務，並非 收購長城證券6個據點後，始得經營證券業務，亦無須長城 證券授予營業權，難認有營業權之購入價格可供攤銷，故上 訴人收購長城證券6個營業據點之行為，並非所得稅法第60 條規定所規範之營業權，自無該條有關營業權攤折規定之適 用，足見上訴人此部分之主張，不足採信。⒉上訴人又主張 ：系爭收購符合會計研究發展基金會97年函所稱「事業收購 」；上訴人亦委請獨立專家出具鑑價報告及營業受讓價格合 理性專家意見書，足認上訴人已就收購成本之真實性、必要 性與合理性，以及可辨認淨資產之公平價值，盡客觀舉證責 任，系爭商譽應予核實認列，並依法攤銷云云。固據提出理 德公司「集保末端設備等248項相關事務設備鑑價報告」及 理德公司「IT設備等乙批相關設備鑑價報告」為證。惟查：
⑴原審法院觀諸上訴人所提之「營業讓與契約書」第2條： 讓與標的書之約定內容，可知本件上訴人僅受讓長城證券6 個營業據點之固定資產設備及營業權益，並非併購長城證券 ，而長城證券僅將其6個營業據點之固定資產設備及營業權 益讓與上訴人，與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併 有別。又上訴人本身即為一綜合證券商，於受讓長城證券6 個營業據點後，係以自己之名義經營證券業務；縱認長城證 券之6個營業據點或遺有一些顧客關係，但明顯是受讓後使 用上訴人之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種商譽 乃上訴人自行發展而來，並非購入之商譽，故本件不符商譽 之攤提要件，上訴人主張商譽攤提，自不足採。另本件上訴 人僅係購入長城證券6個營業據點之固定資產及營業權益， 不含負債，自難謂為收購「事業」；且上訴人並未舉證系爭 營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、 制度（例策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業 規範、慣例、規則及產出情形，亦未證明取得前揭事項與可 辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之 「事業」而產生商譽。⑵本件上訴人係受讓長城證券6個營 業據點之固定資產設備及營業權益，業如前述，故讓與之標 的除6個營業據點之固定資產設備外，尚有6個營業據點之營 業權益等相關營業資料，惟原審法院觀諸上訴人所提之理德 公司「集保末端設備等248項相關事務設備鑑價報告」及理 德公司「IT設備等乙批相關設備鑑價報告」，僅就固定資產 設備標的進行評估，其餘讓與之標的均無進行辨認評估，顯 與本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議不符，況 上訴人逕將收購成本減除固定資產設備之評估價值後視為商 譽，難謂合理。又依上訴人所提之理德公司「集保末端設備 等248項相關事務設備鑑價報告」第9頁及理德公司「IT設備 等乙批相關設備鑑價報告」第8頁所載可知，鑑價報告評估 機器設備之公平市價，係依照上訴人現有機器設備清單，參 考上訴人決定之剩餘耐用年限評估而得，而非按收購時相似 產能設備之重置成本。且無法得知最終鑑定價值之金額如何 計算？引用數據為何？亦無任何查核程序以確定其正確性， 無法判斷是否符合行為時財務會計準則公報第25號規定程序 ，則此二鑑價報告並無法證明收購當時之公平價值符合真實 性、合理性及必要性。⑶依本院101年度判字第307號、第11 37號判決意旨可知，關涉計算商譽價值之2項要素即收購價 格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由上訴人舉證以 明之。而上訴人基於舉證責任及協力義務，應提出符合財務 會計準則公報所規定之評價結果，以證明商譽金額供被上訴
人審認，然上訴人主張之收購價格、其取得被併購之長城證 券各項可辨認淨資產之公平價格，有前述不可採信之處，上 訴人既未能確實舉證證明本件併購之商譽價值為真，又未依 規定就收購取得之各項可辨認資產與承擔之負債先予評估計 算價值，再將併購成本超過公平價值部分列為商譽，因認被 上訴人否准認列系爭商譽費用攤銷並無不合。況本件兩造爭 議在於商譽攤提，所稱商譽係指「收購成本」超過「取得可 辨認淨資產公平價值」，屬於「費用」科目，乃稅捐債權縮 減或消滅範圍，被上訴人既已依職權為一定程度調查，上訴 人就被上訴人上開請求協助調查部分（即提示以公平價值評 估認定之鑑價報告、依據、計算明細及合併增加之效益等資 料），未能提示證明以實其說，依舉證責任分配之法理，上 訴人自應就該稅捐債權縮減或消滅事實存在與否，負擔事證 不明之不利益。至上訴人另提出類此收購營業資產部分之案 例，有本院101年度判字第290號等判決可資參照。惟查該判 決係就個案所為之認定，與本件案情尚屬有間，更與本院10 3年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨無涉，無拘束本 件之效力。⒊上訴人另主張：縱認未符所得稅法第60條規定 ，上訴人亦應得將收購長城證券支付價款大於資產價值部分 ，適用商譽攤折之規定云云。並以賦稅署102年函釋為據。 惟查：上開函釋內容可知，該函係在函釋銀行因合併取得分 行執照之無形資產攤折疑義，實與本件上訴人主張收購長城 6個營業據點能否認列商譽，係屬二事，自難比附援引。又 不符營業權定義及不符商譽攤提要件已如前述，自無上訴人 所稱「亦應得將收購長城證券支付價款大於資產價值部分， 適用商譽攤折之規定」之情形，上訴人此部分之主張，亦非 可採。㈡停徵之證券期貨交易所得部分－分攤營業費用：⒈ 上訴人雖主張：上訴人權證部門之營業費用可直接合理明確 歸屬至該部門，被上訴人及訴願決定於欠缺法律規定及授權 下，逕將上訴人權證部門之營業費用併入自營部門計算，致 上訴人應稅費用不當歸屬至自營部門之免稅收入，實有違所 得稅法第24條第1項後段揭示之收入與成本費用配合原則及 司法院釋字第703號解釋意旨云云。惟查：⑴證券業務之會 計事項及財務報告，依證券交易法第15條及第16條暨編製準 則第3條規定，係按其業務種類分別辦理，包括經紀、自營 及承銷部門等3種證券業務，上訴人另設權證部門並無法律 依據，即違反租稅法定主義，亦與前揭主管機關規定之業務 種類別不符，且從修正之證券商管理規則第7條第2項及證券 商財務報告編製準則第3條第3項之內容，更加確認行為時主 管機關並未允許證券商另創其他部門，且上訴人所稱之權證
部門，其經營業務主要乃發行認購權證，核其業務性質應歸 入上述自營業務範疇，不因上訴人另設權證部門，而改變其 屬自營商之業務，亦可從上訴人提供之董事會議事錄第4頁 及第5頁得知，上訴人之權證發行業務係歸屬自營部門項下 。故上訴人主張權證部門應獨立於自營部門認列費用，容有 誤解。又上訴人發行認購權證業務，除基於風險管理而買賣 經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交 易損益，始有所得稅法第24條之2規定之適用外，餘仍有同 法第4條之1免稅適用。上訴人所稱權證部門，正確應為新金 部門，新金部門將會產生應稅收入及免稅收入，上訴人逕將 新金部門之營業費用全部歸屬應稅收入，顯違反所得稅法第 24條規定之收入與成本費用配合原則，又新金部門應歸屬自 營部門項下已如前述，被上訴人將新金部門營業費用併入自 營部門二次分攤至應稅及免稅業務，方符課稅公平原則。縱 上訴人財務報告之編製，依其實際業務需要分設營運部門， 惟查上訴人係屬綜合證券商之營利事業，於稅務申報時，應 自行依查核準則第2條規定，按分攤辦法規定，以目的事業 主管機關規範分設之部門（即僅區分經紀部門、自營部門及 承銷部門），並按自營部門應稅業務及免稅業務之比例，調 整申報為營業費用分攤之基礎，方符法令之規範。⑵依96年 分攤辦法第3條規定，本件上訴人區分之可直接合理明確歸 屬或不可直接合理明確歸屬之費用，均歸屬於各部門，而非 直接歸屬應稅收入或免稅收入，而各部門之收入，因產生應 稅收入及免稅收入，故須再按應、免稅收入比例分攤費用， 以符合所得稅法第24條規定之成本與費用配合原則，上訴人 主張可直接合理明確歸屬者，即無須再分攤適用，顯有誤解 。且依上訴人申報資料，上開可直接合理明確歸屬之費用， 亦按應、免稅收入比例分攤費用，上訴人前後說詞顯然不一 。又依上訴人99年度集中市場內部稽核作業查核計畫報告表 ，衍生性商品交易-發行認購權證作業-分公司查核適用家數 30家，另依上訴人各部門人員名冊顯示，權證部門人員僅15 人，顯然，部分之分公司買賣權證業務係由自營部門所操作 ，而非上訴人所稱全由權證部門所為，且上訴人之分公司各 部門配置平面圖均未提供，無法得知是否有獨立人員專門處 理權證業務，進而，權證部門之費用歸屬缺乏合理性，無法 證明上訴人自營部門與權證部門會計事務獨立。另上訴人引 用102年12月30日修正之證券商管理規則第7條第2項及103年 2月5日修正之編製準則第3條第3項規定，佐證本件設立權證 部門更符合成本費用配合原則乙節，惟按上開規定已明定自 發布日施行（或自103年1月1日施行），依中央法規標準法
第13條規定，應自發布之日起算至第3日起發生效力，且該 等規定亦無得溯及適用之內容，於本件（99年度）自無從適 用。上訴人以前揭增訂條文之規定，逆推本件將營運業務區 分經紀、承銷、自營及權證4部門，可得使營業收入及營業 費用之配合更加確實，容有誤解。⒉上訴人又主張：縱如被 上訴人所認，權證部門營業費用不論是否可直接歸屬之營業 費用，皆併入自營部門計算，於扣除證券交易稅後之餘額， 皆屬無法歸屬之營業費用，仍應將此等被上訴人所認無法歸 屬之營業費用依員工人數比例分攤云云。惟查：營利事業之 費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收 入項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業 將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符所得稅法第24條規 定之收入與成本費用配合及課稅公平原則。又依96年分攤辦 法第3條第1款第2目規定，營利事業以有價證券買賣為業者 ，其營業費用之分攤，若非因目的事業主管機關規範而分設 部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入淨 額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準， 分攤計算之。是被上訴人依首揭規定，將系爭權證部門之營 業費用併入自營部門，再按應、免稅收入比例分攤，核算有 價證券出售收入應分攤營業費用為119,917,631元【（自營 部門營業費用217,759,246元＋權證部門營業費用47,778,54 7元－直接歸屬之營業費用證券交易稅145,302,789元）×﹝ 免稅收入650,227,492,790元÷（免稅收入650,227,492,790 元＋應稅收入33,572,280元＋股利收入131,365,274元＋權 證權利金收入1,555,950,000元）﹞】，增列免稅收入應分 攤營業費用49,412,248元（119,917,631元－58,328,716元 －12,176,667元），核定停徵之證券、期貨交易所得負38, 303,183元（原列報11,109,065元－49,412,248元），並無 不合。綜上，足見上訴人此部分之主張，亦非可採等語，資 為論據，因將訴願決定及原處分（即復查決定）予以維持， 駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠依財務會計 準則公報第37號規定，無形資產之定義為無實體形式而具有 可辨認性、可被企業控制、具有未來經濟效益之非貨幣性資 產。除法律授予之權利外，該公報亦闡明「可被企業控制」 此一營業權攤提要件本不以「法定權利」為必要條件，是所 得稅法第60條營業權之解釋，自不應以「法律所定之權利」 為限，而應與該公報為相同之解釋，否則即可能導致企業於 財務上應認列為營業權，但稅務上卻否准攤銷之差異存在。 詎料，原判決竟認定財政部100年令釋將營業權範圍限縮於
法定權利，係針對上開公報關於無形資產須符合「可被企業 控制」要件之重申，而認營業權僅限於該令釋所定範圍。因 前開令釋未經法律授權遂為「營業權」解釋之限縮，不當增 加上訴人之應納稅額，乃屬增加所得稅法第60條所無之限制 ，有違憲法第19條之租稅法律主義，而有判決適用所得稅法 第60條之違法。又上訴人係於98年取得長城證券之6個營業 據點，系爭營業權受讓行為皆於財政部100年令釋發布日前 ，原判決將發布在後且對上訴人不利之財政部100年令釋溯 及適用於發布日前已完成讓售交易之案件，亦有判決不適用 稅捐稽徵法第1條之1之違背法令。㈡縱如原判決所認營業權 僅限於財政部100年令釋所定範圍，上訴人受讓長城證券等 證券商經營權利之行為，須經主管機關依法律規定許可（證 券交易法第44條第1項、第2項及第4項）方得為之，因此所 生之營業權自屬法律所定之權利，符合前開函釋所定，金管 會103年函亦肯認證券商經營屬特許權，惟原判決竟以上訴 人本身即為證券商，並非於取得長城證券6個營業據點始得 經營證券業務為由，否准上訴人受讓長城證券6個營業據點 之行為適用所得稅法第60條第1項規定，而疏未體察證券商 業務須經許可始得經營之性質，有判決不適用法規之違背法 令。㈢上訴人為擴大市佔率，以營業讓與交易之方式，除取
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