所得稅法
臺北高等行政法院(行政),訴字,105年度,1748號
TPBA,105,訴,1748,20170601,1

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第1748號
106年5月18日辯論終結
原 告　新光合成纖維股份有限公司
代　表　人　吳東昇（董事長）
訴訟代理人　陳建宏　會計師
林瑞彬　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　許慈美（局長）
訴訟代理人　顏利真
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國105年10
月4日台財法字第10513946290號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為何瑞芳，於訴訟繫屬中變更為 許慈美，茲據變更後之新任代表人許慈美，具狀聲明承受訴 訟（本院卷第83頁），核無不合，應予准許。二、事實概要：緣原告民國100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明 細申報表，列報期初餘額新臺幣（下同）99,337,878元、分 配股利總額所含之可扣抵稅額176,275,471元及提列法定盈 餘公積所含之稅額21,357,618元，經被告分別核定期初餘額 64,639,814元、分配股利總額所含之可扣抵稅額150,581,60 8元、提列法定盈餘公積所含之稅額18,244,537元及超額分 配可扣抵稅額25,693,863元，嗣依核定之原告99年度股東可 扣抵稅額帳戶變動明細申報表資料，重行核定原告100年度 期初餘額64,631,425元，另分配股利總額所含之可扣抵稅額 、提列法定盈餘公積所含之稅額及超額分配可扣抵稅額維持 原核定。原告不服，申經被告以105年4月13日財北國稅法一 字第1050013860號復查決定追認100年度期初餘額1,100,717 元、分配股利總額所含之可扣抵稅額778,602元、提列法定 盈餘公積所含之稅額94,336元及追減超額分配可扣抵稅額 778,602元，其餘復查駁回，原告仍表不服，經提起訴願， 遞遭訴願駁回決定，遂提起本件訴訟。
三、本件原告主張：
㈠原告於98年11月5日吸收合併其原始投資設立之100%持股子 公司新融投資股份有限公司、新埕投資股份有限公司、新功 投資股份有限公司、群惠投資有限公司、泛隆投資有限公司



及美加投資有限公司等6家公司，復於99年6月8日吸收合併 其原始投資設立之100%持股子公司新鑫投資股份有限公司。 又因該等子公司須按財會處理準則認列金融商品未實現損失 ，使其股東權益低於其股本，致本案合併消滅公司股東所取 得之合併對價小於其出資額，故原告按所得稅法第66條之3 第1項第5款規定認列因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅 額帳戶餘額。然查，原處分及訴願決定以財政部96年4月10 日台財稅字第09604520370號令（下稱96年令釋）、101年6 月4日台財稅字第10100536790號函（下稱101年6月函釋）及 101年7月11日台財稅字第10104530040號令（下稱101年7月 令釋）之規定，剔除原告申報繼受消滅公司可扣抵稅額，無 視本案之情形為消滅公司取得對價小於出資額，實與96年及 101年令釋係針對合併對價超過全體股東出資額之情形加以 規定有所不同，原核定顯有適用法令錯誤，應予以撤銷重核 。
㈡按所得稅法第66條之3第1項第5款及同法施行細則第48條之6 之規定可知，營利事業因合併而承受消滅公司之股東可扣抵 稅額帳戶餘額得於消滅公司辦理當期決算申報之日，在不得 超過消滅公司帳載累積未分配盈餘，按稅額扣抵比率上限計 算之稅額計入合併存續公司之股東可扣抵稅額帳戶。觀其立 法意旨在於合併消滅公司股東可扣抵稅額帳戶之餘額，係消 滅公司於存續期間，其股東可用以扣抵其綜合所得稅之權利 ，如公司業因合併而消滅，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，可 於合併時由存續公司承受。但因營利事業分配盈餘時，其稅 額扣抵比率應依第66條之6之規定辦理，故合併存續公司承 受消滅公司盈餘時，其應計入之可扣抵稅額，亦應以依第66 條之6規定計算之扣抵稅額為限，故其超出限額部分之金額 ，不得計入。惟被告卻引據前揭財政部96年令釋、101年6月 函釋及101年7月令釋所明定，被告即據前揭函釋，認公司與 其100%持股之子公司合併應以母公司帳上對子公司之長期股 權投資帳面價值（評估原長期股權投資減損損失後之金額） 認定其取得之淨資產並據以計算母公司之投資收益及可計入 之股東可扣抵稅額。然在法律優越原則規範下，行政機關所 制定之各項命令、行政規則或解釋函令，其效力皆低於法律 或條例。因此有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外， 不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序 上負擔，亦為稅捐稽徵法第11條之3所明文規定。另參照司 法院大法官會議第287號解釋，行政主管機關就行政法規所 為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適 用，是以解釋函令之目的在於闡明法規之涵義，不得增加法



律所無之限制，故行政機關所制定之解釋函令若與法律牴觸 者，該解釋函令自屬無效，合先敘明。經查，原告99年度列 報因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶依第66條之 6規定計算之扣抵稅額36,103,738元，實無任何違誤之處。 然訴願決定在所得稅法第66條之3第1項第5款並未被廢除或 修改之情形下，僅單以財政部96年及101年6月令釋，公司與 其100%持股之子公司合併時，存續母公司取得消滅子公司淨 資產超過存續母公司對消滅子公司之出資額部分，應視同消 滅子公司分配予存續母公司之股利所得（投資收益），依規 定課徵所得稅，並以合併基準日為分配日，依所得稅法第66 條之6規定計算其可扣抵稅額，併同股利或盈餘分配；又消 滅子公司淨資產之價值，應以存續母公司對該消滅子公司之 長期股權投資帳面價值認定顯有疑義之函釋，即認定以新鑫 投資等6家公司（美加投資除外）淨資產小於原始出資額， 及美加投資依前開規定得計入之股東可扣抵稅額僅8,810元 ，完全未視所得稅法第66條之3規定，進而剔除原告申報繼 受消滅公司扣抵稅額，使新鑫投資等7家公司之股東可扣抵 稅額憑空消失，顯然嚴重牴觸兩稅合一制度欲避免法人階段 繳稅之金額與自然人股東一併計算之規範目的，該訴願決定 有悖於法律保留原則及法律優越原則。
㈢再者，財政部101年6月函釋完全未考慮到合併消滅公司依規 定計算視同股利所得後，其帳上仍可能留有累積未分配盈餘 及股東可扣抵稅額之情形。有關合併消滅公司股東取得合併 對價超過合併消滅公司出資額部分並未實際產生股利收入， 而是由財政部透過前揭96年令釋及101年令釋之規定擬制股 東就合併對價大過於出資額部分視為股東所實現之股利收入 ，並就該股利收入據以計算股東可扣抵稅額，然該令釋完全 與所得稅法第66條之3第1項第5款之規定相異，顯強加母法 所無之限制，嚴重違反租稅法定主義，自當廢棄不予適用。 退步而言，依前揭101年函釋，合併消滅公司於視為股利分 配後，縱算股東可扣抵稅額帳戶如仍有餘額，然而因消滅公 司已無帳載累積未分配盈餘，存續公司已無從依所得稅法第 66條之3第1項第5款規定繼受消滅公司之股東可扣抵稅額帳 戶餘額。故依其反面解釋，若合併消滅公司於視為股利分配 後，其股東可扣抵稅額帳戶如仍有餘額，且消滅公司尚有帳 載累積未分配盈餘者，存續公司自得依所得稅法第66條之3 第1項第5款規定繼受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額， 始為本案於引用前揭101年函釋所應有之解釋。 ㈣次按所得稅法第42條之規定，在兩稅合一之設算扣抵制下， 營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所



得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅 在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅，由於營 利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，自應計入其股東可 扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東 併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事 業當年度所得稅結算申報應納稅額。再按前揭96年令釋及10 1年7月令釋亦明定公司與其100%持股之子公司合併應以母公 司帳上對子公司之長期股權投資帳面價值（評估原長期股權 投資減損損失後之金額）認定其取得之淨資產。本案前開被 投資公司係原告原始設立100%持有之轉投資公司，並透過該 等投資公司轉投資上市櫃公司，投資公司獲配上市櫃公司所 分配之股利時，原已帳列股利收入並將上市櫃公司所分配之 股東可扣抵稅額計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，原告亦按 權益法認列被投資公司之投資收入（該投資收入屬原告之當 期淨利並轉入其帳載累積未分配盈餘），惟投資公司帳上另 依財務會計準則規定將其所持有之上市櫃公司持股帳列「備 供出售金融資產」，並按市價衡量該金融資產，市價與原始 投資成本之差額帳列權益科目「金融商品未實現損益」，原 告並依權益法分別認列被投資公司之股權淨值及一併調整金 融資產未實現損益。故前開被投資公司帳上雖然有累積未分 配盈餘（即歷年來所獲配上市櫃公司之股利收入），然因其 所持有之上市櫃公司市價低於其原始取得成本導致其須調減 備供出售金融資產之價值並認列金融資產未實現損失，故原 告雖已分年認列被投資公司之投資收入並轉入累積未分配盈 餘，依財政部前揭96年令釋及101年7月令釋之規定，原告合 併系爭投資公司時雖然因其長期股權投資帳面價值因金融商 品未實現損益之調整而低於其出資額，而無視同股利之適用 ，然在被投資公司合併前帳上尚有累積未分配盈餘之情形下 ，若未准其將股東可扣抵稅額帳戶之餘額計入原告之股東可 扣抵稅額帳戶，勢必將嚴重違反兩稅合一股東可扣抵稅額之 基本精神，況且已繳納之稅額實不應因合併而消失，如僅允 許有股利所得情形之存續公司計入消滅公司股東可扣抵稅額 ，顯然係將不計入所得課稅之股利所得實質列為課稅之範圍 前提。足證財政部前開函釋實有重新審酌之必要，然原核定 未查該函釋之不合理之處，仍具以否准原告計入系爭股東可 扣抵稅額，自應予以撤銷重核。
㈤復按所得稅法施行細則第48條之6及所得稅法第75條第1項之 規定可知，因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘 額應於合併消滅公司辦理當期決算申報之日計入股東可扣抵 帳戶。再按財政部83年8月17日台財稅第831606355號及97年



12月4日台財稅字第09604136230號函之規定，合併消滅公司 辦理當期決算申報之期限應為取得主管機關核准日之次日起 算45日。以本案而言，原告雖係於98年11月5日吸收合併其 原始投資設立之100%持股子公司新融投資股份有限公司等6 家公司，但該等合併消滅公司係於98年12月方取得經濟部商 業司98年12月22日經授商字第09801280890號核准函，故該 等合併消滅公司之決算申報實現應自98年12月23日起算之45 日內，併與敘明。惟訴願決定以原告係於98年11月5日吸收 合併其原始投資設立之100%持股子公司新融投資股份有限公 司等6家公司，故原告於99年度並無因合併新融投資等6家消 滅公司而得承受股東可扣抵稅額，亦即訴願決定似認為縱算 要將合併消滅公司之股東可扣抵稅額計入原告之股東可扣抵 稅額帳戶亦應在98年而非系爭99年度，顯見其完全忽略前開 所得稅法施行細則第48條之6規定，足證其認事用法顯有誤 解，自應予以撤銷該訴願決定。退步而言，縱認原告與新融 投資等6家消滅公司之合併基準日為98年11月5日，存續母公 司因合併而承受消滅子公司之股東可扣抵稅額，應以合併基 準日為分配日，依此，股東可扣抵稅額非屬99年度，被告機 關仍應本諸職權予以轉正為98年度，並同意原告追認98年度 股東可扣抵稅額，惟被告卻仍援引錯誤之函令否准原告計入 該等股東可扣抵稅額，顯已違反行政法上有利不利均應注意 之原則，自應予以撤銷。
㈥末按行政訴訟法第177條第2項之規定，本件系爭超額分配可 扣抵稅額係因99年度股東可扣抵稅額期末餘額核定數與申報 數差異所致，而99年度核定內容原告已另案提起行政訴訟， 然財政部以未確定之99年度期末餘額核定100年度期初餘額 ，其行政處分顯不妥適，財政部應以其他法律關係是否成立 為處分依據，故於該行政訴訟尚未確定前，得先停止訴訟程 序之進行，俟該案確定後再行審理等情。聲明：訴願決定及 原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。
四、被告則以：
㈠按合併消滅公司於進行合併時，應讓與該公司全部資產與負 債，如存續或新設公司有給付對價並應將該對價分配予股東 ，同時將回收股燈持有之該公司股份予以註銷，進而解散。 其合併之過程中實際取得合併對價者並非消滅公司，而是消 滅公司股東，有公司法第317條之1第3款規定可參。是一般 公司合併時，合併消滅公司股東獲配對價超過其出資額之差 額部分，其性質與消滅公司解散清算之股利所得相同，應視 同消滅公司分配股利所得（投資收益），依規定計算股東股 利所得（投資收益）及可扣抵稅額。而合併存續公司若基於



股東身分獲配股利所得，自可於分配日將獲配自合併消滅公 司依所得稅法第66條之6規定計算之股東可扣抵稅額，依同 法第66條之3第1項第2款規定計入股東可扣抵稅額帳戶，惟 倘若合併消滅公司之股東（合併存續公司）因合併對價未超 過其出資額，而未獲配股利所得（投資收益），自無從繼受 消滅公司之股東可扣抵稅額，合先陳明。
㈡本件原告原始投資成立其100%持股之子公司，其歷年帳上， 均已認列子公司之投資收益，而原告於98年11月5日吸收合 併其子公司時，該合併應視為組織重整，依會計基金會（91 ）基秘字第243、244號函釋規定，渠等子公司合併前帳載保 留盈餘「並不會」轉至原告，而係由原告以其帳上對子公司 之長期股權投資帳面價值（評估原長期股權投資減損損失後 之金額），沖轉為各項「資產」及「負債」科目，是原告與 其100%持股之子公司合併時，存續之原告如有取得消滅子公 司淨資產超過原告對消滅子公司之出資額部分，始需視同消 滅子公司分配予原告之股利所得，依規定課徵所得稅，並以 合併基準日為分配日，將依所得稅法第66條之6規定計算之 可扣抵稅額，併同股利或盈餘分配與原告；又消滅子公司淨 資產之價值，應以存續母公司對該消滅子公司之長期股權投 資帳面價值認定，有會計基金會（101）基秘字第060號函釋 說明可得，並經財政部96年令釋及101年7月令釋在案。 ㈢又依所得稅法第66條之3第1項第5款計算可計入股東可扣抵 稅額帳戶之日依同法條第2項第5款規定為合併生效日，該日 依同法施行細則第48條之6規定係指合併消滅之營利事業依 同法第75條第1項規定辦理當期決算申報之日，即在合併基 準日之後，是以，合併消滅公司於該合併生效日當已無盈餘 可得分配，自無從依所得稅法第66條之6規定計算之可扣抵 稅額限額。財政部爰據以96年令釋、101年6月函釋及101年7 月令釋說明合併消滅公司股東之股利及股東可扣抵稅額課稅 方式，此係主管機關本於職權所作成有關事實認定之解釋， 並未悖於法律保留原則及法律優越原則。
㈣本件係因原告99年度股東可扣抵稅額帳戶列報合併而承受消 滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額36,094,928元，經被告否 准認列系爭可扣抵稅額，並核定99年度股東可扣抵稅額期末 餘額為65,732,142元，被告依所得稅法第66條之2規定據以 核定本件期初餘額65,732,142元，進而計算超額分配可扣抵 稅額24,915,261元，並無違誤。
㈤又維持股東可扣抵稅額帳戶之正確紀錄，以計算可分配予股 東之所得稅額，係落實兩稅合一設算扣抵制之必要做法，且 為所得稅法第66條之1明定之作為義務，並不因營利事業之



股東結構有所不同而得豁免其責。所得稅法第114條之2第1 項爰明定，營利事業有該條第1項各款規定情形之一者，稽 徵機關應就該營利事業超額分配之可扣抵稅額，責令限期補 繳，以督促營利事業保持股東可扣抵稅額帳戶正確餘額，避 免日後股東結構改變，影響股東抵稅權益，且不以其股東可 扣抵稅額帳戶是否為正值、股東是否已將超額獲配之可扣抵 稅額申報扣抵應納稅額或國庫實際無損失金額等作為是否責 令該營利事業補繳之依據，另原告99年度股東可扣抵稅額事 件行政救濟案確定後，股東可扣抵稅額金額倘有所變更，亦 可循更正程序辦理等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原 告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告100年度股東可扣抵 稅額帳戶變動明細申報表（處分卷第618頁）、原告99及100 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書（處分 卷第987頁、第1436頁）、99及100年度股東可扣抵稅額帳戶 變動明細申報表更正核定通知書（處分卷第1435至1437頁） 、原告100年度超額分配股東可扣抵稅額案件核定通知書（ 本院卷第34頁）、復查決定書（本院卷第36頁）、訴願決定 （本院卷第48頁）等件，在卷可稽，堪予認定。查本件之爭 議在於就原告100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報， 被告以原告99年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額復查決定變 更為65,732,142元，遂核定100年度期初餘額65,732,142元 、分配股利總額所含之可扣抵稅額151,360,210元、提列法 定盈餘公積所含之稅額18,338,873元，及超額分配可扣抵稅 額24,915,261元，是否適法有據？
六、本院之判斷：
㈠相關規制：
1.按「營利事業……其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額 ，應等於其上年度期末餘額。」、「營利事業下列各款金額 ，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬87年 度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、 經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。 二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或 以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。……六、 其他經財政部核定之項目及金額。」、「營利事業分配屬87 年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股 東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額 之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額 或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其 計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額÷



累積未分配盈餘帳戶餘額；股東（或社員）可扣抵稅額＝股 利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率」、「營利事業有下列各 款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營 利事業限期補繳，……一、違反……第66條之3 ……規定， 虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，……致分配予股東或社員之 可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。……三、違反 第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超 過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金 額者。」為行為時所得稅法第66條之2、第66條之3第1項、 第66條之6第1項、第114條之2第1項第1款、第3款所明定。 2.財政部96年令釋「一、公司與其100%持股之子公司合併，其 合併存續之母公司於合併時取得合併消滅之子公司淨資產超 過其對消滅公司出資額部分，應視同合併消滅之子公司分配 予母公司之股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅，並 以合併基準日為分配日，依所得稅法第66條之6規定計算其 可扣抵稅額，併同股利或盈餘分配。……。」。 3.財政部101年6月函釋：「主旨：公司合併基準日在98年1月1 日以後，存續公司可否承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶 餘額等疑義乙案。說明：二、依本部93年9月21日台財稅字 第09304538300號函及97年10月17日台財稅字第09704552910 號令規定，以股份或現金為對價進行合併，消滅公司所取得 之合併對價超過其全體股東之出資額，其股東所獲分配該超 過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵 所得稅。消滅公司合併前帳載未分配盈餘係包含於合併對價 超過其全體股東出資額之餘額內，已於合併基準日視為股利 分配，而其截至合併基準日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額， 係以合併基準日依所得稅法第66條之6規定計算之稅額扣抵 比率，按股東獲配股利淨額計算其可扣抵稅額，併同分配予 股東，其分配後，股東可扣抵稅額帳戶如仍有餘額，因消滅 公司已無帳載累積未分配盈餘，存續公司已無從依所得稅法 第66條之3第1項第5款規定繼受消滅公司之股東可扣抵稅額 帳戶餘額。」。
4.財政部101年7月令釋：「……四、本部96年4月10日台財稅 字第09604520370號令第1點有關『公司與其100%持股之子公 司合併，其合併存續之母公司於合併時取得合併消滅之子公 司淨資產』之價值，依前開財團法人中華民國會計研究發展 基金會101年3月9日函說明四（一）及（三）之規定，應以 母公司帳上對子公司之長期股權投資帳面價值（評估原長期 股權投資減損損失後之金額）認定。」。
5.財政部100年6月9日台財稅字第10000061340號令（下稱100



年令）：「營利事業如有所得稅法第114條之2第1項各款規 定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額 分配之可扣抵稅額者，其股東可扣抵稅額帳戶應依下列規定 辦理：（一）營利事業違反所得稅法第66條之2第2項、第66 條之3或第66條之4規定，多計股東可扣抵稅額帳戶期初餘額 或應計入金額，或短計應減除金額，致虛增股東可扣抵稅額 帳戶金額，應分別於第66條之2第2項、第66條之3第2項或第 66條之4第2項規定日期填載正確之期初餘額、應計入金額或 應減除金額。（二）營利事業於股利或盈餘之分配日有下列 情形之一，致超額分配股東或社員之可扣抵稅額者，應於超 額分配年度自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除該超額分配之 金額：1.前項（一）規定虛增股東可扣抵稅額帳戶金額之情 形。2.違反所得稅法第66條之5第1項規定，分配予股東或社 員之可扣抵稅額超過股利或盈餘之分配日股東可扣抵稅額帳 戶餘額。3.未依所得稅法第66條之6規定計算正確之稅額扣 抵比率。（三）營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之 可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3第1項第6款及第2項第 6款規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。」。 ㈡次按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力， 於未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼 續存在（行政程序法第110條第3項參照）。又有效之先前行 政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先 前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。再者，當事 人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分 為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合 法性，並非該受訴行政法院審理之範圍（最高行政法院97年 度判字第1086號判決要旨參照）。又「若徵、納雙方對某期 流入數額有爭議，則以後每一期帳戶期初存量都可重新爭執 ，而爭執內容又與前期完全相同，如此一來爭訟部門就必須 一再對同一爭點重複做出實體判斷，實在沒有任何作業模式 會比此等作業方式更浪費國家資源。就以本案為例，爭執事 項僅為『96年及97年間，帳戶流入數額之多寡』而已，上訴 人卻因可以在98年起每一年都提出同樣內容之爭議，如果爭 訟部門無法引用處分構成要件效力理論或處分既判力理論來 處理此等爭議，將造成國家訴願或司法資源之重大無謂耗損 」，亦有最高行政法院106年度判字第1086號判決要旨，可 資參照。
㈢查原告系爭100年度股東可扣抵稅額帳戶「期『初』餘額」 列報99,337,878元，該數額即99年度股東可扣抵稅額帳戶「 期『末』餘額」，可見系爭100年度核課處分之構成要件事



實以99年度股東可扣抵稅額帳戶「期『末』餘額」為基礎（ 先決問題）。而原告列報之「99年度」股東可扣抵稅額帳戶 「期末餘額」99,337,878元（見原處分卷第987頁），嗣經 核定為「65,732,142元」，有105年1月12日財北國稅法一字 第1050001620號復查決定可稽（見原處分卷第1448-1442頁 ，下稱「99年度處分」），是原告99年度股東可扣抵稅額帳 戶「期末餘額」之核定數較申報數減少33,605,736元（65,7 32,142－99,337,878＝負值33,605,736）。茲99年度股東可 扣抵稅額帳戶之「期末餘額」即為100年度之「期末餘額」 ，因此原告99年度股東可扣抵稅額帳戶「期末餘額」之核定 數減少，導致原告100年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額」 、「股利分配日之稅額扣抵比率」、「分配股利總額所含之 可扣抵稅額」、「提列法定盈餘公積所含之稅額」、「超額 分配可扣抵稅額」等項，原告申報數與核定數之產生差異， 差異原因源於「原告99年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額」 經前處分核定調減33,605,736元在案所致。而原告不服99年 度處分，主張尚有因合併而承受消滅公司之可扣抵稅額未經 認定等由，循序向本院向提起行政訴訟（見原處分卷第1426 頁，案號：本院105年度訴字第1324號），仍繫屬本院審理 中，可見99年度處分迄無遭撤銷、廢止或經確認無效情事， 依前述，99年度之核定餘額之處分對系爭100年度之核定， 具有構成要件效力，被告據為系爭100年度之核定，即無不 合。從而，被告依核定之原告99年度股東可扣抵稅額帳戶變 動明細申報表資料，重行核定原告100年度期初餘額65,732, 142元、分配股利總額所含之可扣抵稅額151,360,210元、提 列法定盈餘公積所含之稅額18,338,873元、超額分配可扣抵 稅24,915,261元、100年度期末餘額為49,338,831元，基前 規定及說明，核無不合。至若日後原告上開99年度處分之訴 訟結果，導致系爭100年度所得稅原核定有變更事項，則原 告除可循更正程序外，亦得依行政訴訟法第273條第1項第11 款提起再審之訴，附此敘明。
㈣原告另主張就99年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額申報與核 定所生差異，其101年度辦理股利分配時，於計算稅額扣抵 比率之分子中已減除，且100年度可扣抵稅額帳戶餘額非負 數；又股東取得可扣抵稅額並不一定在當年度即用以申報抵 減稅款，國庫尚無實際損失，本件難謂有超額分配情事云云 （見原處分卷第1427-1426頁）。惟按「（第1項）凡依本法 規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其 會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予 股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算



該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營 利事業，應自設立之日起設置並記載。（第2項）左列營利 事業或機關、團體，免予設置股東可扣抵稅額帳戶︰一、總 機構在中華民國境外者。二、獨資、合夥組織。三、第11條 第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。四、依 其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織。」 為86年12月30日公布修正之所得稅法第66條之1所明定。蓋 以，所得稅法自87年度起，實施兩稅合一制，採取營利事業 階段所繳納之所得稅，可以扣抵股東個人階段之綜合所得稅 ，並採用「設算扣抵法」，以公司所繳納所得稅之一定比例 範圍內作為股東得扣抵所得稅數額之依據。為實施該「設算 扣抵法」，除不適用兩稅合一制度之組織外，加課公司等營 利事業應於會計帳簿外設置「股東可扣抵帳戶」，平時應就 該帳戶之增加與減少項目做永續之記載，以確保該帳戶登載 之適時及正確。此外，在辦理營利事業所得稅結算申報時， 應併同結算申報書申報其當年度「可扣抵稅額」變動明細資 料，以供稽徵機關查核。次參同法第66條之6第1項規定：「 營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈 餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未 分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或 社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股 利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣 抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額；股東（或社員 ）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率」第 114條之2第1項規定：「營利事業有下列各款規定情形之一 者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳 ，……一、違反……第66條之3……規定，虛增股東可扣抵 稅額帳戶金額，……致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超 過其應分配之可扣抵稅額者。……三、違反第66條之6規定 ，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致 所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」可見股 東可扣抵稅額帳戶之設計，乃係將營利事業繳納之營所稅額 置入該帳戶內，並採取「存量」之累計觀點，再於營利事業 實際分配盈餘時，依該條第1項之限額規定，計算出分配予 股東之可扣抵稅額，自上開累積之存量中減除。而此一帳戶 餘額之多寡，不僅代表繳納之營利事業所得稅額還有多少可 供股東扣抵，同時也會影響營利事業在往後稅捐週期得分配 予股東之可扣抵稅額金額（即具有延續性），為營利事業之 永續經營及其股東之權益，保持該帳戶各年度記錄之正確， 自屬必要。又為確保帳戶記錄之正確性、延續性，上開所得



稅法第114條之2規定，有超額分配可扣抵稅額情形時，責由 造成該項錯誤之營利事業補繳該超額分配稅額，以回復帳戶 記錄之正確，乃立法裁量事項，且重在保持各年度帳戶記錄 之正確性，自不以是否構成漏稅事實或該次分配「所得人」 是否已申報抵減作為營利事業應否補稅之判斷依據（最高行 政法院102年度判字第170號判決意旨參照）。則原告所稱本 件並未造成實質稅收減少，國庫亦無損失，並無超額分配， 無須補繳超額分配稅額云云，自無可取。
㈤原告並稱已就99年度股東可扣抵稅額之爭議事項，另案提起 行政訴訟，本件以該案為先決問題，自應停止本件訴訟程序 云云（見本院卷第29頁）。按「有民事、刑事或其他行政爭 訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他 行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」行政訴訟法第 177條第2項固定有明文，惟行政法院就是否停止訴訟程序得 衡情裁量，經查原告99年度股東可扣抵稅額依法對本件有構 成要件效力，其數額非本件審究之範圍，且99年度股東可扣 抵稅額之爭訟結果如有變更，原告可循更正等程序救濟，故 本件尚無停止訴訟程序之必要（最高行政法院100年度判字 第2238號、103年度判字第383號等判決意旨參照）。 ㈥綜上，原告主張俱無可採。從而，原處分（即復查決定）並 無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴 請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利部分，為無理 由，應予駁回。又本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦 方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論 列，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　6　　月 　1　 　日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　黃 本 仁
　法 官　闕 銘 富
法 官　林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）




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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│