臺北高等行政法院判決
103年度訴字第5號
103年10月30日辯論終結
原 告 龔茂林
訴訟代理人 陳英得 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 林幸枝
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年11月
4 日台財訴字第10213956980 號（案號：第10201643號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告經財政部賦稅署查得未依規定申請營業登記，於民國（ 下同）95年3 月至同年9 月間銷售廢棄物，銷售額合計新臺 幣（下同）14,340,581元，經通報被告審理違章成立，除核 定補徵營業稅額717,029 元，並依行為罰與漏稅罰擇一從重 處罰，按所漏稅額處1 倍之罰鍰717,029 元。原告不服，以 系爭款項乃其與胞弟○○○間彼此資金調度之款項，非生意 往來貨款為由提出申訴，經被告先以102 年1 月14日北區國 稅法一字第1020001306號復查決定駁回，嗣依訴願法第58條 第2 項規定重新審查結果，以102 年7 月5 日北區國稅法一 字第1020012533號重審復查決定（下稱原處分）將前開復查 決定撤銷，追減營業稅額357,090 元及罰鍰357,090 元。原 告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴 訟。
二、原告主張略以：
㈠被告所依據之刑事案件偵查基礎事實，業經臺灣桃園地方 法院檢察署（下稱桃園地檢署）不起訴結案：
被告係以○○○之刑事案件偵查資料為基礎事實，認原告 涉有逃漏稅行為，惟該刑事案件初始係特偵組以重大經濟 犯罪偵辦，其間極盡搜索、扣押、拘提及向各銀行調閱涉 嫌相關人員資金往來資料比對等調查之能事，歷經2 年餘 之偵查，最終並未查獲任何證據，且不起訴處分書載明未 查有足資證明魏進益、陳美雲以其他社員代為分攤○○○ 出售資源回收物營業金額以逃避所得稅犯行之證據，自無 從具體認定○○○有逃漏所得稅之犯行，被告卻仍執桃園
地檢署認定不予起訴之資料為課稅依據，難謂適法。 ㈡本案被告認定事實並無積極證據足以證明：
⒈構成營業稅之課稅要件事實，以行為人有無銷售貨物或 勞務為判斷基礎，而完成1 筆銷售行為，其間至少發生 物流、憑證流及資金流，故上開流程為構成銷售之基礎 ，亦為營業稅之課稅要件事實基礎，稅捐機關負有舉證 責任。被告就本案無法提出構成銷售基礎之任何資料， 徒憑銀行帳戶資料即認定為貨款，顯然率斷。
⒉被告將95及96年度內，○○○匯入原告私人銀行帳戶之 款項合計28,943,541元予以切割，認為95年3 月至9 月 之匯款14,340,581元屬原告未辦營業登記銷售貨物之貨 款，核定應補營業稅717,029 元，併裁處同額罰鍰，卻 又另將95年10月至96年6 月之匯款14,602,960元，認定 屬甲○○即寶源企業社之銷售貨款，核定補營業稅695, 379 元，併裁處罰鍰968,647 元。同屬原告個人帳戶匯 款，部分認定為原告個人銷售貨款，部分為甲○○即寶 源企業社銷售貨款，被告稱係因原告於95年10月成立寶 源企業社，故將其後匯款歸入寶源企業社云云，足徵被 告就本案之處理，全憑臆測。蓋系爭期間銀行匯款若為 貨款，原告繼續以此方式處理貨款即可，何須於95年10 月設立寶源企業社？又既已成立企業社經營，何須以私 人帳戶匯款？況被告又認定原告與○○○為兄弟至親， 其等間因資金調度需要，資金互有往來，尚符社會常情 ，豈非前後矛盾。
⒊本案復查重核時，被告將93年7 月6 日及94年5 月30日 原告匯給○○○款項1,422,510 元，95年1 月3 日及95 年7 月7 日匯給○○○款項6,076,385 元，合計7,498, 895 元，改認定非屬貨款，所持理由為兄弟至親，資金 互有往來，尚符社會常情。準此，97年6 月3 日，○○ ○（原告之女）代原告匯給○○○（○○○之妻）2,00 0,000 元、98年4 月21日匯款2,421,700 元、98年9 月 14日匯款3,000,000 元，合計7,421,700 元，被告卻不 採認，足認被告認定事實，顯無標準可言。
㈢推計課稅僅在維護稅捐核課之正確與公平，無關於違章裁 罰：
行政機關對人民為處罰，需確實證明其違法之事實，為最 高行政法院39年判字第2 號判例所明揭。是項判例肯認稅 捐稽徵機關於無明確證據卻遽為對原告不利之違章事實認 定並課處罰鍰，係違法之處分。學者亦認為，有關行政秩 序罰的處罰要件事實不明時，不得為裁罰處分，亦即稽徵
機關負擔不利結果。足證於行政秩序罰案件中，若被告無 法確實盡其舉證證明人民違法之責任時，即應對原告為有 利之認定，不得逕行適用處罰規定課處罰鍰，始符法制。 故推計課稅應有法律明文，推計課稅後即不得再施以推計 處罰。被告僅列出刑事通報資料、有限責任臺灣區第一資 源回收物運銷合作社（下稱一資社）運作模式、與原告無 關之他案談話筆錄、銀行匯款等資料，別無積極證據，即 認違章事實明確，併處罰鍰，顯然係以推計課稅之推定取 代漏稅罰須達到沒有合理懷疑確信程度的證明標準，係屬 推定處罰，自非適法。為此，提起本件訴訟，並聲明求為 判決：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。三、被告答辯略以：
㈠本稅部分：
⒈95年間一資社經人檢舉涉嫌逃漏稅，案經有權調查機關 查得魏進益（擔任一資社理事長及運銷班長）及陳美雲 基於幫助逃漏稅犯意聯絡、○○○基於逃漏稅捐之犯意 ，將○○○銷售之營業金額，分攤至一資社其餘社員負 擔而開立統一發票，藉此幫助○○○逃漏應總繳之所得 稅，乃認定魏進益及陳美雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，○○○涉犯同法第41條之逃 漏稅捐罪嫌，移送桃園地檢署偵辦，雖經該署偵辦結果 ，以未查獲其他事證足資證明魏進益及陳美雲以其他社 員代為分攤○○○出售資源回收物之營業金額，以逃避 所得稅之犯行為由，認定罪證不足而予不起訴處分。惟 本件原告並非一資社社員，其未申請營業登記，擅自經 營資源回收物買賣業之違章行為，核與上開刑事案件偵 辦案關人等幫助社員逃漏稅及社員分散一時貿易所得逃 漏稅等情無關，且最高行政法院75年度判字第309 號判 例亦揭示刑事判決與行政處分原可各自認定事實。本件 被告係依職權調查證據認定事實，有談話紀錄、原告銀 行匯出匯款等資料可稽，並非以上開桃園地檢署之刑事 偵查案件推論原告之違章行為，原告所訴顯有誤解。 ⒉依據相關通報及查得資料，一資社之資源回收物共同運 銷模式，係由社員將收集之資源回收物送交運銷班長收 集場，經分類、整理後，透過一資社辦理共同運銷予再 生工廠；金流部分，則係由再生工廠將貨款匯入一資社 ，經該社收取0.4%手續費及5%營業稅後，將餘款轉交各 運銷班長，再由其轉匯予供貨社員，故原則上運銷班長 所轉匯之對象應僅限於社員。而○○○於95及96年間向 原告（非一資社社員）等收購資源回收物後，即以共同
運銷方式，透過一資社將該等資源回收物販賣予資源回 收廠商，由一資社收受銷售價款，並依規定開立統一發 票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款 ，透過其合作金庫商業銀行（下稱合庫銀行）帳戶轉匯 至○○○華南商業銀行股份有限公司（下稱華南商銀） 等帳戶，○○○95及96年度收受一資社轉付之貨款，再 給付予榮億企業社等營業人以及原告，有魏進益、○○ ○、陳美雲及○○○99年7 月27日於法務部調查局桃園 縣調查站（下稱桃園縣調查站）之調查筆錄、原告銀行 帳戶支出之資金流向明細表、桃園地檢署通報資料、運 銷班設置表、一資社95及96年度各運銷班運銷金額統計 表、一資社查核案關運銷班長給付款項通報明細表、一 資社查核合庫銀行○○分行95至96年度匯出匯款統計表 、原告經營寶源企業社之商業登記基本資料及合庫銀行 ○○分行101 年7 月17日函附一資社93年1 月1 日至97 年12月31日存款帳戶交易明細等資料可稽，被告已善盡 調查能事，難謂未負舉證責任。
⒊被告就前項相關事證查核結果：
⑴魏進益99年7 月27日於桃園縣調查站之筆錄，就一資 社之合庫銀行○○分行第○○○○○○號帳戶95至96 年度主要用途，陳稱「詳細的帳號要問經理，但是一 資社的帳戶就是為了要收再生工廠的貨款，及把貨款 轉付給運銷班及社員」；另「問：（提示查核合庫商 銀○○分行95-96 年度匯出匯款統計表及明細表）依 合庫○○分行查得匯出匯款資料，匯款總金額達6,29 1,140,460 元，請問匯出匯款性質為何？」「答：都 是貨款。」再依據合庫銀行○○分行95至96年度匯出 匯款統計表，一資社95及96年度自該帳戶匯款予龔信 榮達247,366,036 元及292,928,452 元。 ⑵桃園縣調查站99年7 月27日詢問○○○筆錄，內容載 有「問：一資社轉付貨款予你，係匯入您個人那些銀 行帳戶？」「答：都是匯到我華南商銀○○分行、雲 林縣○○鄉農會信用部○○分部（下稱○○鄉農會） 、○○鄉農會信用部（下稱○○鄉農會）的帳戶。」 「問：（提示資料：查核合庫銀行95至96年度匯出匯 款統計表）一資社95、96年間以魏進益名義匯款至你 上述華南商銀○○分行等3 帳戶帳號金額累計各247, 366,036 元、292,928,452 元合計540,294,488 元， 該等款項之用途？」，○○○稱「（經檢視後）是我 委託一資社幫忙代銷廢五金之金額。」足證○○○該
3 帳戶均係作為銷售廢五金之往來帳戶，故原告上海 商業儲蓄銀行（下稱上海商銀）○○分行帳戶於95年 度存入自其中2 銀行帳戶（即華南商銀○○分行、台 西鄉農會）匯入之系爭款項，顯與銷售資源回收物或 廢五金有關。又本件系爭資金發生於95年3 月24日至 95年9 月8 日，原告旋即於95年9 月13日登記設立寶 源企業社，益證原告確係從事資源回收業，並透過龔 信榮銷售資源回收物與一資社。蓋○○○95年度銷售 鉅額資源回收物與一資社達247,366,036 元，倘其未 向原告等人進貨，○○○何來貨物銷售與一資社，又 何來款項匯入原告銀行帳戶中？原告於違章期間既經 營廢五金批發業，其帳戶又無其他資源回收業者匯入 之款項，僅收受從事資源回收之○○○匯入款，依經 驗及論理法則，該匯入款項顯屬其經營廢五金批發業 之銷貨收入。原告雖主張系爭匯入款項係為扶養尊親 而與○○○共同分攤之費用，惟該款項高達1,400 餘 萬元（查獲部分），與一般生活費用通常水準差異甚 鉅，依經驗及論理法則，其主張顯有違常情。
⑶依桃園縣調查站99年7 月27日向○○○調查「（提示 ：查核○○○銀行帳戶支出資金流向統計表影本一份 ）依前示資料顯示，你曾多次匯款予……甲○○總計 2,966 萬570 元……這些款項用途為何？」、「答： 有的是借貸，有的是買貨。」原告於原查及復查階段 均稱系爭資金係其與○○○間之資金往來，惟經被告 函請原告提供相關借貸往來資料，迄未提示，顯未善 盡其協力義務。
⑷原查依查獲原告上海商銀○○分行存款往來明細表等 資料，將該期間自○○○匯款存入金額合計15,057,6 10元（含稅），核算漏報銷售額14,340,581元（15,0 57,610元÷1.05），原非無據；惟原告於93年7 月6 日至94年5 月30日間，自其上開帳戶提領資金合計1, 422,510 元轉帳存入○○○○○鄉農會帳戶，另於95 年1 月3 日至95年7 月7 日自同帳戶提領資金合計6, 076,385 元匯款存入○○○華南商銀○○分行帳戶， 有原告因寶源企業社營業稅及罰鍰申請復查案，於10 1 年1 月13日及101 年2 月3 日之復查補充理由書所 附之銀行傳票影本可稽。又原告與○○○屬兄弟至親 ，有2 人特定關係資料查詢清單可稽，渠等間因資金 調度需要，資金互有往來，尚符合社會常情，故上開 往來資金7,498,895 元（1,422,510 元＋6,076,385
元），原告主張係兄弟間之借貸往來，尚屬可採。至 其餘系爭資金部分，被告於102 年5 月2 日函請原告 提示相關證明文件供核，迄未提示，是原核算銷售額 14,340,581元准予追減7,141,805 元（7,498,895 ÷ 1.05），變更核定為7,198,776 元，原核定營業稅額 717,029 元應予追減357,090 元，變更核定為359,93 9 元。
⑸原告於前揭期間銷售資源回收物時，尚未辦理營業登 記，被告遂以其為營業人及納稅主體，核定補徵營業 稅，嗣原告設立寶源企業社（為獨資商號）並補申請 營業登記，被告即依其營業登記資料設籍課稅，於法 尚無不合。從而，自寶源企業社設立以後發生之銷售 額，即應以該企業社為營業人及納稅主體，核定補徵 營業稅。又原告之女匯予○○○之妻之款項，並無具 體事證證明該款項資金來源係來自於原告，尚難採認 係屬原告與○○○間之借貸款項。
⑹綜上，本件違章事證已屬明確，原告所訴各節，委無 足採，原處分變更核定補徵營業稅額359,939 元並無 不合，請續予維持。
㈡罰鍰部分：
原告之違章行為及相關事證業經被告纂明甚詳，已如前述 ，本件違章事實已屬明確。又被告係根據原告系爭銀行帳 戶之具體存款金額核實認定銷售額，並非推計課稅，原告 訴稱被告無積極證據，逕予推計課稅乙節，顯與事實不符 。本件原告經被告查得未依規定申請營業登記，於95年3 月至9 月間銷售貨物，銷售額計14,340,581元，初查依行 為罰與漏稅罰，亦即依稅捐稽徵法第44條第1 項前段、加 值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條及第51 條第1 項第1 款規定擇一從重處罰，並審酌其違章情節與 應受責難程度，以及原告於裁罰處分核定前未繳清稅款， 按所漏稅額處1 倍之罰鍰717,029 元，嗣經被告重審復查 決定變更核定漏報銷售額為7,198,776 元，補徵營業稅額 359,939 元，爰變更處罰鍰359,939 元並無違誤，原告之 訴為無理由，請予駁回。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有財政部賦 稅署就○○○案之稽核報告、查核○○○銀行帳戶支出之資 金流向明細表、匯款申請書、銀行存款憑條、○○○所有之 華南商銀○○分行、○○鄉農會、○○鄉農會自95年1 月1 日至97年6 月30日止交易明細、○○○等人調查筆錄、被告 所屬新莊稽徵所100 年5 月9 日北區國稅新莊三字第100101
1355號調查通知函、營業稅違章核定稅額繳款書、罰鍰裁處 書、被告102 年1 月14日北區國稅法一字第1020001306號復 查決定書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認 定。是本件之主要爭執在於：被告認原告有未依規定申請營 業登記而於95年3 月至9 月間銷售資源回收物之情事，並以 該段期間自○○○帳戶匯款至原告上海商銀○○分行帳戶之 款項扣除其2 人間借貸款項後，核算銷售額為7,198,776 元 ，補徵營業稅359,939 元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰359, 939 元，於法有無違誤？
五、本院之判斷：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應 依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營 業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人 。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者， 為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一 、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、 非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨 物或勞務者。……」、「營業人之總機構及其他固定營 業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營 業登記。……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽 徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並 補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或 已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」 行為時營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項 、第6 條第1 款、第2 款、第28條、第43條第1 項第3 款分別定有明文。
⒉次按，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事 實有舉證之責任，固為稅捐稽徵法第12條之1 第4 項所 明定，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得 支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法 課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院 釋字第537 號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅 義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅 義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是 就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提 出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務 ，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之 。又事實應依證據認定之，所謂證據，係指直接、間接 足以證明事實之一切人證、物證而言。是以，認定事實
所依憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括 在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透 過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在 之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實 ，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。 ⒊查本件係財政部賦稅署查獲原告胞弟○○○為一資社社 員，95、96年度收受一資社轉付之貨款，再行給付予榮 億企業社等（包括原告在內）其他非社員，涉嫌違章漏 稅，乃函請轄屬稅捐稽徵機關核辦（原處分卷㈡第205 ～216 頁）。而依卷附相關通報及被告查得資料，一資 社理事主席魏進益於99年7 月27日接受桃園縣調查站詢 問時陳稱略以，一資社主要營業項目為資源回收，採社 員制，倘未實際從事資源回收即無法成為社員；一資社 就資源回收物係採共同運銷模式，社員將收集之資源回 收物送交運銷班長，透過一資社將該等資源回收物販賣 予再生廠或大盤商，銷售價款由一資社收受並依規定開 立統一發票予購貨廠商，所收貨款再以匯款方式匯給運 銷班長，由運銷班長轉交供貨社員，一資社則收取一定 比例金額之手續費，俟繳稅時，運銷班長再將手續費連 同5%營業稅款匯回一資社；○○○為一資社社員，95、 96年間並擔任運銷班副班長，該2 年度由一資社合庫銀 行○○分行帳戶匯予○○○之款項均為共同運銷款項， 分別為247,366,036 元、292,928,452 元，共計540,29 4,488 元（原處分卷㈡第350~371 頁）。此外，○○○ 同日接受桃園縣調查站詢問時亦稱「我有加入一資社， 以個人的名義，從事廢五金買賣」、「我全省都有拜託 人幫我收集廢五金的買賣……會以現金的方式，支付他 們報酬，這些廢五金我再運回……，加工後再委託一資 社幫我找買主，將這些廢五金賣給一資社所找的廠商。 」、「一資社會以他們的名義，開立發票給廠商，我再 繳交手續費給他們」、「（一資社轉付貨款）都是匯到 我華南商銀○○分行、○○鄉農會、○○鄉農會的帳戶 （下稱華南商銀○○分行等3 帳戶）」、「（提示資料 ：查核合庫○○分行95至96年度匯出匯款統計表，依查 得資料，一資社95、96年間以魏進益名義匯款至你上述 華南商銀○○分行等3 個銀行帳號金額累計各247,366, 036 元、292,928,452 元，合計540,294,488 元，該等 款項用途為何？）〈經檢視後〉是我委託一資社幫忙代 銷廢五金之金額」（同上卷第286~298 頁）。是○○○ 之華南商銀○○分行等3 帳戶均係作為其銷售資源回收
物之往來帳戶，該等帳戶自一資社合庫銀行○○分行匯 入之540,294,488 元，乃○○○出售資源回收物之銷售 款項，應屬至明。
⒋次查，○○○於95、96年度取得上開540,294,488 元銷 售款項，同一期間亦自上述華南商銀○○分行等3 帳戶 匯出款項合計406,903,845 元（本院卷第212~213 頁） ，其中除匯付予一資社33,432,307元，依前述之該社運 銷模式，可認係○○○委託一資社代為運銷資源回收物 所應支付之手續費及營業稅外，其餘款項373,471,538 元（406,903,845 元－33,432,307元），依卷附華南商 銀○○分行等3 帳戶往來明細表暨對帳單所示（原處分 卷㈡第35~78 頁），皆係匯付予○○○、○○○等（包 括原告在內）非一資社之社員（本院卷第214~243 頁） 。審酌○○○於接受桃園縣調查站詢問時，自陳全省都 有託人幫忙收集廢五金，再以現金支付報酬等語，除已 詳述如前外，並稱「○○○是我在台北的客戶，我向他 進貨，這些錢是我支付給他的貨款」、「○○○是我在 台中的客戶」（原處分卷㈡第289 頁），另參以○○○ 既有銷貨並向一資社收取高達540,294,488 元貨款之事 實，自當有相對應之進貨及款項之支付，在其並無其他 支付進貨款項之相關憑證情形下，上開華南商銀○○分 行等3 帳戶既據○○○自陳係供其作為銷售資源回收物 往來帳戶使用，匯入之款項（收入；銷項）又大於匯出 款項（支出；進項），並無不合理之情事，且匯付對象 ○○○、○○○等人復係○○○收購廢五金之客戶，則 被告認上述華南商銀○○分行等3 帳戶匯出之款項，係 ○○○用以支付其向○○○、○○○等非一資社社員收 購資源回收物之進貨款項，即非無據。
⒌再查，前開○○○匯出之款項中，計有29,660,570元係 匯付予原告，其中在原告設立寶源企業社（設立日期： 95年9 月13日；組織種類：獨資；營業項目：廢五金批 發，見原處分卷㈡第190 頁）前之本件系爭期間（95年 3 月至9 月）內匯款金額為15,057,610元，寶源企業社 設立後自95年10月至96年6 月間匯款金額為14,602,960 元（按寶源企業社營業稅事件，由本院另以103 年度訴 字第461 號判決），有以○○○、○○○為匯款人自○ ○○○○鄉農會、華南商銀○○分行帳戶匯款至原告上 海商銀○○分行帳戶之匯款申請書、存款取款憑條（原 處分卷㈡第103~112 頁）、原告上海商銀○○分行帳戶 95 年1月1 日至96年7 月31日之所有活、支存交易明細
對帳單（原處分卷㈡第3~34頁）暨被告依上開對帳明細 製作之查核○○○銀行帳戶支出之資金流向明細表（原 處分卷㈠第445 頁、本院卷第194 頁）在卷可考。惟就 前揭匯款緣由，○○○稱「甲○○是我大哥，這些錢是 我跟他的借貸」（原處分卷㈡第289 頁），原告則稱「 ○○○匯錢……其中一部分是資金調度，一部分是扶養 父母」（本院卷第164 頁），二者所言已有不一，且系 爭期間僅6 個月餘，匯款金額即高達15,057,610元，原 告除未能具體說明扶養父母應分攤之金額與借貸金額各 係若干外，復表明並無任何關於借款契約或借據可提出 供核，除與常情事理有違外，亦未善盡其協力義務。參 以本件原告已自陳其斷斷續續均在從事資源回收業（本 院卷第159 頁），且依96年綜合所得稅各類所得清單顯 示（本院卷第195 頁），原告所得來源單純，並未從事 資源回收物買賣業以外之事業，況本件系爭資金往來發 生於95年3 月24日至95年9 月8 日，原告旋於95年9 月 13日設立寶源企業社，所經營之廢五金批發亦屬資源回 收業，又無論係原告於設立寶源企業社經營資源回收業 前、後期間，皆持續收受自○○○銷售資源回收物之貨 款專戶匯入之款項，其情形均屬一致，則被告綜合上情 審認原告於系爭期間有銷售資源回收物予○○○之情事 ，其自前揭○○○帳戶匯款取得之款項，乃原告銷售資 源回收物之款項，洵非無據，堪屬可採。
⒍原告雖主張系爭款項係其與○○○間之借款，其係於95 年10月成立寶源企業社，開始經營資源回收外銷業務， 95年間為外銷事務在外奔波，共計出國151 天，無餘暇 從事內銷事務，在國內並無營業云云，並提出寶源企業 社自成立後至96年底止之各期營業人銷售額與稅額申報 書、原告護照影本、入出境明細等件以資佐證。惟原告 主張借款乙節，並未提出任何借款契約、借據或相關憑 證供核，自難憑採。又原告縱於95年間出國151 天，然 既仍有214 天居住國內，仍非不可從事資源回收物買賣 ，故此部分尚不足採據為有利於原告之認定。至原告所 提寶源企業社各期營業人銷售額與稅額申報書，僅能證 明寶源企業社成立後各期之銷售額與稅額申報情形，與 本件系爭期間（寶源企業社成立前之95年3 月至9 月） 內原告有無銷售資源回收物之認定並無直接關連，且國 外有無營業收入與國內有無營業收入亦屬二事，況依寶 源企業社95年10月至96年6 月之進項來源明細所示，其 進貨統一發票金額加總計有3,300 餘萬元（本院卷第27
4~275 頁），然同時期出口報單之銷貨金額總計為29,6 45,100元（本院卷第270~271 頁），倘按照同業利潤標 準以毛利率53% 換算，銷貨成本應為13,933,197元（29 ,645,100元〈1 －53% 〉＝13,933,197元），其進貨 金額大於銷貨金額顯不合理，差額部分應係在國內銷售 等情，已據被告辯明在卷，並提出寶源企業社95年10月 至96年6 月之出口報單總項資料清單、進項來源明細、 95及96年度資源回收業同業利潤標準為證。是原告以寶 源企業社成立後僅經營資源回收外銷業務，據以主張系 爭期間於國內並無銷售資源回收物之營業行為云云，核 不足採。
⒎綜上，被告認原告有未依規定申請營業登記，擅自於95 年3 月至9 月間經營資源回收物買賣業之情事，而以原 告為營業人及納稅主體，並以該段期間自○○○銷售資 源回收物之貨款專戶（華南商銀○○分行等3 帳戶）匯 入之款項為原告之銷售貨款，另就原告復查時提出相關 銀行傳票影本之下列資金往來：⑴93年7 月6 日至94年 5 月30日間自原告上海商銀○○分行帳戶提領並轉存至 ○○○○○鄉農會帳戶之資金1,422,510 元；⑵95年1 月3 日至95年7 月7 日自原告同帳戶提領並以匯款方式 存入○○○華南商銀○○分行帳戶之資金6,076,385 元 ，共計7,498,895 元（1,422,510 元＋6,076,385 元） ，審酌原告與○○○2 人屬兄弟至親，資金互有往來， 尚符社會常情，而在原告未能提出借貸之確實證明下， 鑑於原告有資金匯回予○○○之事實，從寬認定上開資 金往來為借款，不予計入銷售額，將原核算系爭期間之 銷售額14,340,581元（15,057,610元÷1.05）追減7,14 1,805 元（7,498,895 元÷1.05），變更核定為7,198, 776 元，原核定營業稅額717,029 元併同追減357,090 元，變更核定為359,939 元，核屬有利於原告之認定， 於法尚無違誤。
⒏至原告主張應將○○○（原告之女）代原告於97年6 月 3 日匯款予○○○（○○○之妻）2,000,000 元、98年 4 月21日匯款2,421,700 元、98年9 月14日匯款3,000, 000 元，合計7,421,700 元，一併採認為借款，自銷售 額中扣除乙節，因原告迄今未能提出借貸證明文件，且 上開款項係匯至○○○於華南商銀○○分行之帳戶，並 非匯至○○○帳戶，已據原告於101 年2 月2 日復查再 補充理由書內記載明確，並有上開3 筆匯款申請書附卷 可參（原處分卷㈠第161~163 、170 頁），而○○○與
○○○雖為夫妻，但分居多年，彼此經營不同事業，互 不相涉，亦經○○○於接受桃園縣調查站詢問時陳明在 卷（原處分卷㈡第296 頁），是被告以上開款項難認為 原告與○○○間之借貸款項而不予採認，核屬有據。原 告徒以前開被告寬認為借貸之款項亦無借貸證明文件猶 可採認，此部分匯款卻不予採認，指摘被告認定事實毫 無標準，並為前述之主張，顯不可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自 他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應 就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認 定之總額，處百分之5 罰鍰。……」稅捐稽徵法第44條 第1 項前段定有明文。次按「營業人未依規定申請營業 登記者，除通知限期補辦外，處1 千元以上1 萬元以下 罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」、「納稅義務 人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營 業登記而營業者。……」分別為行為時營業稅法第45條 及100 年1 月26日修正、同年4 月1 日施行之營業稅法 第51條第1 項第1 款所明定。再按「一行為違反數個行 政法上義務而應處罰鍰者，依法定罰鍰最高之規定裁處 。但裁處之額度，不得低於各規定之罰鍰最低額。」行 政罰法第24條第1 項亦有明定。又財政部97年6 月30日 台財稅字第09704530660 號令釋：「營業人觸犯營業稅 法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依 本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇 一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條 第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏 稅額處最高10倍（現為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵 法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇 定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。 」係主管機關財政部本於職權就相關法律之適用所作成 之解釋性行政規則，係闡明法規之原意，與相關規定及 立法意旨無違，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自 所解釋法律之生效日起有其適用。
⒉查原告未依規定申請營業登記，於系爭期間銷售資源回 收物，銷售額計7,198,776 元，業經認定如前，核其所 為，違反稅捐稽徵法第44條前段及營業稅法第51條第1 項第1 款規定。審諸原告依規定本有於營業前向主管稽 徵機關營業登記，並於營業後申報銷售額及報繳營業稅
之義務，其未依規定申請營業登記而營業，未給與、取 得憑證，且未為銷售額之申報，顯有應注意、能注意而 不注意之情形，核有過失，自應受罰。又原告一行為同 時違反前開規定，被告依行政罰法第24條第1 項規定， 以本件依營業稅法第51條所定就漏稅額359,939 元處最 高5 倍罰鍰計1,799,695 元，與依稅捐稽徵法第44條規 定，按經查明認定未給與憑證之總額7,198,776 元處5% 罰鍰計359,938 元，二者比較結果，擇定以法定罰鍰額 最高之營業稅法第51條據以裁處，並參據財政部100 年 11月3 日修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 有關營業稅法第51條第1 項第1 款規定之違章情形及裁 罰倍數，審酌原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，改按 重行核定漏稅額359,939 元處1 倍罰鍰計359,939 元， 而以原處分將原處罰鍰717,029 元追減357,090 元（71 7,029 元－357,090 元＝359,939 元），未逾法定裁量 範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違 章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。又本件被告係 本於職權調查證據，基於相關帳戶往來明細及○○○等 人接受調查時製作之詢問筆錄等資料，認定原告違章成 立，並核定原告於系爭期間之銷售額與營業稅額，尚非