臺北高等行政法院判決
103年度訴字第461號
103年10月30日辯論終結
原 告 龔茂林即寶源企業社
訴訟代理人 陳英得 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 林幸枝
蘇怡心
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年1 月
27日台財訴字第10213965120 號（案號：第10201620號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
被告依財政部賦稅署通報資料，查得原告民國（下同）於95 年10月至96年6 月間（下稱系爭期間）銷售資源回收物，未 依規定開立統一發票及報繳營業稅，漏報銷售額計新臺幣（ 下同）13,907,581元，除核定補徵營業稅695,379 元外，並 依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額 645,765 元（95年12月至96年6 月違章銷售額12,915,295元 ×5%）處以1.5 倍之罰鍰計968,647 元。原告不服，申請復 查，經被告102 年2 月6 日北區國稅法一字第1020002878號 復查決定駁回。復提起訴願，被告依訴願法第58條第2 項規 定重新審查原處分結果，以102 年7 月5 日北區國稅法一字 第1020012472號重審復查決定（下稱原處分）：「撤銷…… 102 年2 月6 日北區國稅法一字第1020002878號復查決定。 追減營業稅額……302,825 元及罰鍰454,237 元。」原告仍 表不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張略以：
㈠納稅義務人協力義務不是舉證責任倒置，而成為稅捐機關 推卸舉證之保護傘：
⒈依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項及第4 項規定，舉證責 任與協力義務之間應當具有邏輯先後關係，亦即課稅要 件事實，先經過稅捐稽徵機關積極與具體之舉證，已具 有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力義務。而非 僅憑銀行存款往來低度蓋然性之證據，即謂其已履行關
於課稅要件事實之舉證義務，再假藉納稅資料係納稅人 管領範圍為由，要求納稅義務人就課稅要件事實不存在 舉證，若納稅義務人對消極事實未能舉證，則據以指摘 納稅義務人怠於協力之義務，倒置其本應負擔之積極事 實舉證責任。再者，租稅協力義務仍應受比例原則之檢 驗，履行上應有期待可能性，欠缺期待可能性之協力義 務，反成為稅捐機關自訂法律所無之課稅要件。 ⒉檢察署移送資料本身即為待證事項，並無證據能力，不 能作為認定違法事實之證據，本院89年度訴字第2761號 、第852 號及90年度訴字第369 號判決可稽。況引發本 案之刑事案件，業經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃 園地檢署）調查終結，確定○○○並無逃漏稅事實，以 不起訴結案，被告猶執刑事不採之資料充為其課稅依據 ，難謂符合證據法則。
㈡本案被告認定事實，並無積極證據足以證明： ⒈構成營業稅之課稅要件事實，以行為人有無銷售貨物或 勞務為判斷基礎，實務上，完成1 筆銷售行為，其間至 少發生物流、憑證流及資金流，上開流程為構成銷售之 基礎，亦為營業稅之課稅要件事實基礎，稅捐機關負有 舉證責任。被告就本案無法提出構成銷售基礎之任何資 料，徒憑銀行帳戶資料即認定其為貨款，顯有率斷。 ⒉被告將95、96年度內○○○匯入龔茂林個人銀行帳戶之 款項合計28,943,541元予以切割，認為95年3 月至9 月 之匯款14,340,581元屬龔茂林個人未辦營業登記銷售貨 物之貨款，核定應補營業稅717,029 元，併裁處同額罰 鍰（按此部分爭訟由本院另以103 年度訴字第5 號判決 ），卻又另將95年10月至96年6 月之匯款13,907,581元 ，認定屬原告龔茂林即寶源企業社之銷售貨款，同屬雙 方均個人帳戶匯款，部分認定為龔茂林個人銷售貨款， 另外1 部分又認定為原告銷售貨款，被告稱係因龔茂林 於95年10月成立寶源企業社，故將其後匯款歸入寶源企 業社貨款云云，足徵被告就本案之處理全憑臆測。蓋系 爭期間銀行匯款若為貨款，龔茂林個人繼續以此方式處 理貨款即可，何須於95年10月設立寶源企業社？又既已 成立企業社經營，何須以私人帳戶匯款？況被告又認定 原告與○○○為兄弟至親，其等間因資金調度需要，資 金互有往來，尚符社會常情，豈非前後矛盾。
⒊本案復查重核時，被告將93年7 月6 日及94年5 月30日 龔茂林匯給○○○款項1,422,510 元，95年1 月3 日及 95年7 月7 日匯給○○○款項6,076,385 元，合計7,49
8,895 元，改認定非屬貨款，所持理由為兄弟至親，資 金互有往來，尚符社會常情。準此，97年6 月3 日○○ ○（原告龔茂林之女）代原告龔茂林匯給○○○（○○ ○之妻）2,000,000 元、98年4 月21日匯2,421,700 元 、98年9 月14日匯3,000,000 元，合計7,421,700 元， 被告卻不採認，足認被告認定事實，顯無標準可言。 ㈢與本案案情相同之事件，本院已有撤銷原處分之判決可參 ：
按引發本案之刑事案件，被告依據桃園地檢署檢察官移送 書一律認定應補稅處罰，株連甚廣。其中蔡景德及楊英郎 均因與臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社） 魏進益個人帳戶有資金往來，被告核定補稅並處漏稅罰， 該2 人不服，循序提起行政訴訟，因被告無法證明系爭銀 行匯款係貨款，經本院以稽徵機關基於依法行政原則，應 盡使法院心證達到確信程度之舉證責任，且不因原告未盡 協力義務而免除，被告未能就原告違章構成要件事實提出 直接證據，有未全依憑證據之違法情形等語，而撤銷訴願 決定及原處分（本院103 年度訴字第1272號及第1358號判 決參照）。
㈣推計課稅僅在維護稅捐核課的正確與公平，無關於違章裁 罰：
漏稅罰為稅捐秩序罰之一環，與刑法上之刑罰，僅有量之 區別，是有關罪刑法定主義、不自證己罪原則、無罪推定 原則及國家對於構成犯罪事實之要件，其證明程度應達確 信之程度，亦應適用於稅捐秩序罰中。違章處罰構成要件 事實，乃稽徵機關作成裁罰處分的合法性要件，不僅應由 稽徵機關負客觀的舉證責任，更須達到無合理懷疑的確信 程度始可處罰，且其證明程度自應達到使法院完全的確信 ，始能予以維持，最高行政法院102 年度判字第816 號判 決亦同此旨。被告僅列出刑事通報資料（桃園地檢署調查 終結確定不予起訴) 、一資社運作模式、與原告無關之他 案談話筆錄、銀行匯款等資料，未有任何說明其如何達到 無合理懷疑確信程度的理由，即認違章事證明確，併處罰 鍰，顯然係以推計課稅之推定取代漏稅罰沒有合理懷疑確 信程度的證明標準，係屬推定處罰，其所為漏稅罰鍰之處 分自非適法。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴 願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠本稅部分：
⒈95年間一資社經人檢舉涉嫌逃漏稅違章情事，案經有權
調查機關查得魏進益（擔任一資社理事長及運銷班長） 及陳美雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡、○○○基於逃漏稅 捐之犯意，將○○○銷售之營業金額，分攤至一資社其 餘社員負擔而開立統一發票，藉此幫助○○○逃漏應總 繳之所得稅，乃認定魏進益及陳美雲涉犯稅捐稽徵法第 43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，○○○涉犯同法第 41條之逃漏稅捐罪嫌，移送桃園地檢署偵辦。雖經該署 偵辦結果，以未查獲其他事證足資證明魏進益及陳美雲 以其他社員代為分攤○○○出售資源回收物之營業金額 ，以逃避所得稅之犯行為由，認定罪證不足而予以不起 訴處分。惟本件原告並非一資社社員，其擅自經營資源 回收物買賣業之違章情節，核與上開刑事案件偵辦案關 人等幫助社員逃漏稅及社員分散一時貿易所得逃漏稅等 情無關，況最高行政法院75年度判字第309 號判例亦揭 示刑事判決與行政處分原可各自認定事實。本件被告係 依職權調查證據認定事實，有談話紀錄、銀行匯款等資 料可稽，並非以上開桃園地檢署之刑事偵查案件推論原 告之違章情事，原告所訴顯有誤解。
⒉依據相關通報及查得資料，一資社之資源回收物共同運 銷模式，係由社員將收集之資源回收物送交運銷班長收 集場，經分類、整理後，透過一資社辦理共同運銷予再 生工廠；金流部分，則係由再生工廠將貨款匯入一資社 ，經該社收取0.4%手續費及5%營業稅後，將餘款轉交各 運銷班長，再由其轉匯予供貨社員，故原則上運銷班長 所轉匯之對象應僅限於社員。而○○○於95及96年間向 原告（非一資社社員）等收購資源回收物後，即以共同 運銷方式，透過一資社將該等資源回收物販賣予資源回 收廠商，由一資社收受銷售價款，並依規定開立統一發 票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款 ，透過其合作金庫商業銀行（下稱合庫銀行）帳戶轉匯 至○○○華南商業銀行股份有限公司（下稱華南商銀） 等帳戶，○○○95及96年度收受一資社轉付之貨款，再 行給付予榮億企業社等營業人及原告，有魏進益、○○ ○、陳美雲及○○○99年7 月27日於法務部調查局桃園 縣調查站（下稱桃園縣調查站）之調查筆錄、財政部賦 稅署第五組稽核報告、龔茂林銀行帳戶支出之資金流向 明細表、桃園地檢署通報資料、原告營業稅稅籍及工商 登記資料及○○○銀行交易明細資料可稽，被告已善盡 調查能事，難謂未負舉證責任。
⒊被告就前項相關事證查核結果：
⑴魏進益99年7 月27日於桃園縣調查站之筆錄，關於一 資社設於合庫銀行○○分行第○○○○○○○號帳戶 95至96年度之主要用途，陳稱「詳細的帳號要問經理 ，但是一資社的帳戶就是為了要收再生工廠的貨款， 及把貨款轉付給運銷班及社員。」；另「問：（提示 查核合庫銀行○○分行95－96年度匯出匯款統計表及 明細表）依合庫○○分行查得匯出匯款資料，匯款總 金額達6,291,140,460 元，請問匯出匯款性質為何？ 」、「答：都是貨款。」另依據合庫銀行○○分行95 至96年度匯出匯款統計表，一資社95及96年度自該帳 戶匯款予○○○達247,366,036 元及292,928,452 元 。
⑵○○○於99年7 月27日接受桃園縣調查站約詢時，自 承其取自一資社匯付之款項540,294,488 元，係以轉 帳方式自一資社合庫銀行○○分行之帳戶匯款至其華 南商銀○○分行、雲林縣○○鄉農會信用部○○分部 （下稱○○鄉農會）、○○鄉農會信用部（下稱○○ 鄉農會）之帳戶，而上開款項係其委託一資社代為運 銷廢五金與再生廠商所收取之貨款。○○○並就桃園 縣調查站所詢其95及96年度綜合所得稅申報所得除利 息及股利合計57,590元外，並無任何其他所得收入， 與其銀行帳戶匯入之款項顯不相當乙節，已承認確有 逃漏稅且願意補繳所漏稅款。另依財政部賦稅署通報 之查核○○○銀行帳戶支出之資金流向明細表查核， 上開銀行帳戶匯出之款項合計406,903,845 元，除匯 付予一資社之款項33,432,307元（依一資社運銷模式 ，應係○○○委託一資社代為運銷廢五金所支付之手 續費及營業稅）外，其餘款項373,471,538 元（406, 903,845 元－33,432,307元）皆匯付予非社員（含原 告），且○○○並無其他支付進貨款項之相關資料， 顯示上開銀行帳戶匯出之款項係用以支付渠等非社員 之進貨款項甚明。蓋原告若無支付進貨款項，何來收 取貨款540,294,488 元，從而○○○支付予原告之款 項即原告銷售廢五金予○○○所取得之貨款自明。再 者原告於設立寶源企業社經營資源回收業之前後期間 ，持續未間斷地收受○○○銷售資源回收物之貨款專 戶匯入之款項，益證本件系爭款項確屬原告銷售資源 回收物予○○○所收取之貨款。原告雖主張系爭匯入 款項係為扶養尊親而與○○○共同分攤之費用，惟該 款項高達1,300 餘萬元（查獲部分），與一般生活費
用通常水準差異甚鉅，依經驗及論理法則，其主張顯 有違常情。
⑶原查依原告上海商業儲蓄銀行（下稱上海商銀）○○ 分行存款往來明細表等資料，將系爭期間自○○○匯 款存入金額合計14,602,960元（含稅），核算漏報銷 售額13,907,581元（14,602,960÷1.05），原非無據 。惟原告龔茂林於95年9 月13日寶源企業社設立後， 95年10月24日及96年4 月18日確有資金合計6,359,32 1 元自其本人上海商銀○○分行匯款存入○○○華南 商銀○○分行帳戶，有原告龔茂林銀行傳票影本可稽 。又原告龔茂林與○○○屬兄弟至親，有特定兩人關 係資料查詢清單可稽，渠等間因資金調度需要，資金 互有往來，尚符合社會常情，原告主張上開往來資金 6,359,321 元係兄弟間之借貸往來，尚屬可採。至其 餘資金部分，被告於102 年5 月7 日函請原告提示相 關證明文件供核，迄未提示。是被告核認原告未依規 定開立統一發票銷售額13,907,581元（14,602,960元 ÷1.05），准予追減6,056,496 元（6,359,321 元÷ 1.05），重行核定銷售額7,851,085 元，原核定補徵 營業稅額695,379 元應予追減302,825 元，變更核定 為392,554 元。
⑷原告龔茂林於95年3 月至95年9 月間銷售資源回收物 時，因尚未辦理營業登記，被告遂以其個人為營業人 及納稅主體，並核定補徵營業稅，嗣設立寶源企業社 （為獨資商號）並補申請營業登記，被告即依其營業 登記資料設籍課稅，於法尚無不合。從而，自寶源企 業社設立以後發生之銷售額，即應以原告龔茂林即寶 源企業社為營業人及納稅主體，並核定補徵營業稅。 又原告主張97至98年間其女代匯款7,421,700 元予龔 信榮之妻乙節，查○○○99年7 月27日於桃園縣調查 站表示其已與○○○分居多年，○○○亦表示○○○ 的事她都不管，也不清楚，被告為調查課稅事實，復 於102 年5 月7 日函請原告提示相關證明文件供核， 惟未能提示借款用途、還款時間、次數、金額及相關 證明資料以供佐證，顯未盡協力義務，是原告既未能 提示相關具體事證以實其說，且對有利於己之事實亦 未能舉證證明，尚難採認係屬原告與○○○間之借貸 款項。
⒋銀行存款資金係表彰收入或所得來源之直接證據，倘匯 入之資金未有其他具體事證證明係存款人原有資金之返
還，則其額外增加之資金即屬存款人所取得之報酬或所 得（無論無償或有償取得），此為經驗及論理法則之當 然邏輯判斷。又被告根據直接證據（原告銀行帳戶資金 往來證明顯示其確有收取○○○匯入之系爭款項）及間 接證據（原告及○○○皆從事資源回收業，並無來自其 他事業之收入）據以補稅處罰，已善盡舉證責任。原告 未善盡其協力義務，所提出之證據不足為主張事實之證 明，自不能認其主張之事實為真實，被告依行政程序法 第43條前段規定，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結 果，並據以認定系爭違章事實，尚無違背經驗及論理法 則。
㈡罰鍰部分：
原告於系爭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票及報繳 營業稅，其違章行為及相關事證業經被告纂明甚詳，事實 明確。又被告係根據原告系爭銀行帳戶之具體存款金額核 實認定銷售額，並非推計課稅，原告訴稱被告無積極證據 ，逕予推計課稅，與事實不符。原告同時違反營業稅法第 51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重， 爰依營業稅法第51條規定，按重行核算所漏稅額342,940 元（違章期間漏稅額695,379 元－追減漏稅額302,825 元 －已逾核課期間漏稅額49,614元）處1.5 倍罰鍰計514,41 0 元，並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違 或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之 裁量怠惰等情事，此外，原告復無其他特別減免事由，則 被告衡酌原告違章事實之可歸責程度予以裁量，裁罰1.5 倍罰鍰514,410 元，並無違誤。為此，求為判決：駁回原 告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有寶源企業 社商業登記公示資料查詢明細、被告就○○○案之稽核報告 、查核○○○銀行帳戶支出之資金流向明細表、匯款申請書 、銀行存款憑條、○○○所有之華南商銀○○分行、○○鄉 農會、○○鄉農會自95年1 月1 日至97年6 月30日止交易明 細、○○○等人調查筆錄、被告所屬新莊稽徵所100 年5 月 9 日北區國稅新莊三字第1001011355號調查通知函、營業稅 違章核定稅額繳款書、罰鍰裁處書、被告102 年2 月6 日北 區國稅法一字第1020002878號復查決定書、原處分及訴願決 定等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於 ：被告審認原告於系爭期間有銷售貨物未依規定開立統一發 票及報繳營業稅之違章情事，補徵營業稅392,554 元並裁處 罰鍰514,410 元，於法有無違誤？
五、本院之判斷：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售 憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」 、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以 每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申 報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關 申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額 者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、 「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得 之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、 短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票 上短開銷售額者。……」為行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、第5 款 所明定。
⒉次按，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事 實有舉證之責任，固為稅捐稽徵法第12條之1 第4 項所 明定，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得 支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法 課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院 釋字第537 號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅 義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅 義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是 就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提 出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務 ，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之 。又事實應依證據認定之，所謂證據，係指直接、間接 足以證明事實之一切人證、物證而言。是以，認定事實 所依憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括 在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透 過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在 之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實 ，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。 ⒊查本件係財政部賦稅署查獲原告胞弟○○○為一資社社 員，95、96年度收受一資社轉付之貨款，再行給付予榮 億企業社等（包括原告在內）其他非社員，涉嫌違章漏 稅，乃函請轄屬稅捐稽徵機關核辦（原處分卷㈡第24~3 7 頁）。而依卷附相關通報及被告查得資料，一資社理 事主席魏進益於99年7 月27日接受○○縣調查站詢問時 陳稱略以，一資社主要營業項目為資源回收，採社員制
，倘未實際從事資源回收即無法成為社員；一資社就資 源回收物係採共同運銷模式，社員將收集之資源回收物 送交運銷班長，透過一資社將該等資源回收物販賣予再 生廠或大盤商，銷售價款由一資社收受並依規定開立統 一發票予購貨廠商，所收貨款再以匯款方式匯給運銷班 長，由運銷班長轉交供貨社員，一資社則收取一定比例 金額之手續費，俟繳稅時，運銷班長再將手續費連同5% 營業稅款匯回一資社；○○○為一資社社員，95、96年 間並擔任運銷班副班長，該2 年度由一資社合庫銀行○ ○分行帳戶匯予○○○之款項均為共同運銷款項，分別 為247,366,036 元、292,928,452 元，共計540,294,48 8 元（原處分卷㈡第127~148 頁）。此外，○○○同日 接受桃園縣調查站詢問時亦稱「我有加入一資社，以個 人的名義，從事廢五金買賣」、「我全省都有拜託人幫 我收集廢五金的買賣……會以現金的方式，支付他們報 酬，這些廢五金我再運回……，加工後再委託一資社幫 我找買主，將這些廢五金賣給一資社所找的廠商。」、 「一資社會以他們的名義，開立發票給廠商，我再繳交 手續費給他們」、「（一資社轉付貨款）都是匯到我華 南商銀○○分行、○○鄉農會、○○鄉農會的帳戶（下 稱華南商銀○○分行等3 帳戶）」、「（提示資料：查 核合庫○○分行95至96年度匯出匯款統計表，依查得資 料，一資社95、96年間以魏進益名義匯款至你上述華南 商銀○○分行等3 個銀行帳號金額累計各247,366,036 元、292,928,452 元，合計540,294,488 元，該等款項 用途為何？）〈經檢視後〉是我委託一資社幫忙代銷廢 五金之金額」（同上卷第104~115 頁）。是○○○之華 南商銀○○分行等3 帳戶均係作為其銷售資源回收物之 往來帳戶，該等帳戶自一資社合庫銀行○○分行匯入之 540,294,488 元，乃○○○出售資源回收物之銷售款項 ，應屬至明。
⒋次查，○○○於95、96年度取得上開540,294,488 元銷 售款項，同一期間亦自上述華南商銀○○分行等3 帳戶 匯出款項合計406,903,845 元（本院卷第154~155 頁） ，其中除匯付予一資社33,432,307元，依前述之該社運 銷模式，可認係○○○委託一資社代為運銷資源回收物 所應支付之手續費及營業稅外，其餘款項373,471,538 元（406,903,845 元－33,432,307元），依卷附華南商 銀○○分行等3 帳戶往來明細表暨對帳單所示（原處分 卷㈡第39~87 頁），皆係匯付予○○○、○○○等（包
括原告在內）非一資社之社員。審酌○○○於接受桃園 縣調查站詢問時，自陳全省都有託人幫忙收集廢五金， 再以現金支付報酬等語，除已詳述如前外，並稱「○○ ○是我在台北的客戶，我向他進貨，這些錢是我支付給 他的貨款」、「○○○是我在台中的客戶」（原處分卷 ㈡第106 頁），另參以○○○既有銷貨並向一資社收取 高達540,294,488 元貨款之事實，自當有相對應之進貨 及款項之支付，在其並無其他支付進貨款項之相關憑證 情形下，上開華南商銀○○分行等3 帳戶既據○○○自 陳係供其作為銷售資源回收物往來帳戶使用，匯入之款 項（收入；銷項）又大於匯出款項（支出；進項），並 無不合理之情事，且匯付對象○○○、○○○等人復係 ○○○收購廢五金之客戶，則被告認上述華南商銀○○ 分行等3 帳戶匯出之款項，係○○○用以支付其向○○ ○、○○○等非一資社社員收購資源回收物之進貨款項 ，即非無據。
⒌再查，前開○○○匯出之款項中，計有29,660,570元係 匯付予原告龔茂林，其中在寶源企業社（設立日期：95 年9 月13日）設立前之95年3 月至9 月間匯款金額為15 ,057,610元（此部分營業稅事件由本院另以103 年度訴 字第5 號判決），寶源企業社設立後之95年10月至96年 6 月間匯款金額為14,602,960元，上情有以○○○、○ ○○為匯款人自○○○○○鄉農會、華南商銀○○分行 帳戶匯款至原告龔茂林個人之上海商行○○分行帳戶匯 款申請書、存款取款憑條（原處分卷㈠第15~20 頁）、 原告上海商銀○○分行帳戶95年1 月1 日至96年7 月31 日之所有活、支存交易明細對帳單（原處分卷㈠第122 ～139 頁）暨被告依上開對帳明細製作之查核○○○銀 行帳戶支出之資金流向明細表（原處分卷㈠第21頁）、 資金往來明細表（本院卷第156~157 頁）在卷可考。惟 就前揭匯款緣由，○○○稱「龔茂林是我大哥，這些錢 是我跟他的借貸」（原處分卷㈡第106 頁），原告則稱 「……與○○○係親兄弟關係，目前彼此仍共同撫養尊 親，基於兄弟情誼，平日互有資金往來，尊親撫養耗費 亦共同分攤，均會產生互相匯款情事」（本院卷第20頁 ）二者所言已有不一，況原告未能具體說明扶養父母應 分攤之金額與借貸金額各係若干，就前開高達29,660,5 70元係借貸資金往來乙節，復表明並無任何關於借款契 約或借據可資提出供核，除與常情事理有違外，亦未善 盡其協力義務。參以原告龔茂林於本院另案（103 年度
訴字第5 號）訴訟中已自陳其斷斷續續均在從事資源回 收業，且依96年綜合所得稅各類所得清單顯示（原處分 卷㈠第120 頁），原告龔茂林所得來源單純，並未從事 資源回收物買賣業以外之事業，又無論係原告龔茂林於 設立寶源企業社經營資源回收業前、後期間，皆持續收 受自○○○銷售資源回收物之貨款專戶匯入之款項，其 情形均屬一致，則被告綜合上情審認原告於95、96 年 間有銷售資源回收物予○○○之情事，其自前揭○○○ 帳戶匯款取得之款項，乃原告龔茂林銷售資源回收物之 款項，並將寶源企業社設立前之銷售行為，以原告龔茂 林個人為營業人及納稅主體，寶源企業社設立後之銷售 行為，以原告龔茂林即寶源企業社為營業人及納稅主體 ，洵非無據，堪屬可採。
⒍原告雖主張系爭款項係原告龔茂林與○○○間之借款， 且寶源企業社係於國內收集資源回收物後出口外銷，並 未從事內銷業務云云，並提出寶源企業社自成立後至96 年底止之各期營業人銷售額與稅額申報書、原告護照影 本、入出境明細等件以資佐證。惟原告主張借款乙節， 並未提出任何借款契約、借據或相關憑證供核，自難憑 採。至原告所提寶源企業社各期營業人銷售額與稅額申 報書，僅能證明寶源企業社成立後各期之銷售額與稅額 申報情形，且國外有無營業收入與國內有無營業收入， 本屬二事，故尚難以此推論原告在國內即無銷售行為， 況依寶源企業社95年10月至96年6 月之進項來源明細所 示，其進貨統一發票金額加總計有3,300 餘萬元（本院 卷第188~191 頁），然同時期出口報單之銷貨金額總計 為29,645,100元（本院卷第183~185 頁），倘按照同業 利潤標準以毛利率53% 換算，銷貨成本應為13,933,197 元（29,645,100元〈1 －53% 〉＝13,933,197元）， 其進貨金額大於銷貨金額顯不合理，差額部分應係在國 內銷售等情，已據被告辯明在卷，並提出寶源企業社95 年10月至96年6 月之出口報單總項資料清單、進項來源 明細、95及96年度資源回收業同業利潤標準為證。是原 告以寶源企業社成立後僅經營資源回收外銷業務，據以 主張系爭期間於國內並無銷售資源回收物之營業行為云 云，核不足採。
⒎綜上，被告認原告於系爭期間銷售資源回收物，未依規 定開立統一發票及報繳營業稅，而以系爭期間自○○○ 銷售資源回收物之貨款專戶（華南商銀○○分行等3 帳 戶）匯入之款項為原告之銷售貨款，另就原告復查時提
出匯款申請書（原處分卷㈠第50~51 頁），證明95年10 月24日、96年4 月18日確有資金合計6,359,321 元，自 原告上海商銀○○分行帳戶提領並以匯款方式存入○○ ○華南商銀○○分行帳戶，審酌原告龔茂林與○○○2 人屬兄弟至親，資金互有往來，尚符社會常情，而在原 告未能提出借貸之確實證明下，鑑於原告有資金匯回予 ○○○之事實，從寬認定上開資金往來為借款，不予計 入銷售額，將原核算系爭期間之銷售額13,907,581元（ 14,602,960元÷1.05）追減6,056,496 元（6,359,321 元÷1.05），重行核定銷售額7,851,085 元，原核定營 業稅額695,379 元追減302,825 元，變更核定為392,55 4 元，核屬有利於原告之認定，於法尚無違誤。 ⒏至原告主張應將○○○（原告龔茂林之女）代原告龔茂 林於97年6 月3 日匯款予○○○（○○○之妻）2,000, 000 元、98年4 月21日匯款2,421,700 元、98年9 月14 日匯款3,000,000 元，合計7,421,700 元，一併採認為 借款，自銷售額中扣除乙節，因原告迄今未能提出借貸 證明文件，且上開款項係自○○○個人帳戶匯予○○○ ，已據原告於103 年10月21日行政訴訟補充理由狀㈡記 載明確（本院卷第159 頁），而○○○與○○○雖為夫 妻，但分居多年，彼此經營不同事業，互不相涉，亦經 ○○○於接受桃園縣調查站詢問時陳明在卷（原處分卷 ㈡第113 頁），是被告以上開款項難認為原告與○○○ 間之借貸款項而不予採認，核屬有據。原告徒以前開被 告寬認為借貸之款項亦無借貸證明文件猶可採認，此部 分匯款卻不予採認，指摘被告認定事實毫無標準，並為 前述之主張，顯不可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自 他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應 就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認 定之總額，處百分之5 罰鍰。……」、「納稅義務人， 有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍 以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售 額者。」分別為稅捐稽徵法第44條第1 項前段及100 年 1 月26日修正、同年4 月1 日施行之營業稅法第51條第 1 項第3 款所明定。次按「一行為違反數個行政法上義 務而應處罰鍰者，依法定罰鍰最高之規定裁處。但裁處 之額度，不得低於各規定之罰鍰最低額。」行政罰法第 24條第1 項亦有明定。又財政部97年6 月30日台財稅字
第09704530660 號令釋：「營業人觸犯營業稅法第51條 各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年 4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處 罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規 定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最 高10倍（現為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條 所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處 罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」係主管 機關財政部本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性 行政規則，係闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨 無違，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法 律之生效日起有其適用。
⒉查原告於系爭期間銷售資源回收物金額計7,851,085 元 ，未依規定開立統一發票及報繳營業稅，業經認定如前 ，核其所為，違反稅捐稽徵法第44條前段及營業稅法第 51條第1 項第3 款規定。審諸原告為營業人，本應注意 依營業稅法規定於銷售貨物時依限開立統一發票，並據 實報繳營業稅，卻未為之，顯有應注意、能注意而不注 意之情形，核有過失，自應受罰。又原告一行為同時違 反前開規定，被告依行政罰法第24條第1 項規定，以本